合作社合并與分立的核算實例解析

□張志剛

合作社合并與分立的核算實例解析

□張志剛

合作社是獨立的市場經(jīng)營主體，勢必會經(jīng)受市場的考驗，面對激烈的市場競爭，優(yōu)勝劣汰在所難免，《農(nóng)民專業(yè)合作社法》對合作社的合并、分立僅有簡單的介紹，《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》也沒有涉及相應(yīng)細致的會計核算內(nèi)容，面對此類業(yè)務(wù)基層會計人員不知如何進行會計核算，缺乏規(guī)范性實例。本文針對合作社的合并、分立列舉了兩個具體實例，以便和大家共同學(xué)習(xí)探討。

一、合作社合并的會計核算

【例1】根據(jù)合作社經(jīng)濟發(fā)展需要，2016年10月，A種植合作社與B種植合作社商議，收購B種植合作社100%的股權(quán)，對B種植合作社進行吸收合并，雙方股東會均表決通過，最后達成合并協(xié)議，并在合并決議作出之日起第3天通知了各自的債權(quán)人。

假定不考慮其他因素（評估增值等），A種植合作社應(yīng)直接將B種植合作社相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債直接合并，并確認(rèn)合并損益。編制相關(guān)會計分錄如下：

借：應(yīng)收款

存貨

固定資產(chǎn)

其他支出—合并損失

貸：應(yīng)付款

應(yīng)付工資

短期借款

長期借款

銀行存款

B合作社清算注銷，編制相關(guān)會計分錄如下：

借: 應(yīng)付款

應(yīng)付工資

短期借款

長期借款

銀行存款

貸：應(yīng)收款

存貨

固定資產(chǎn)

清算損益—清算收益

解析：《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第三十九條規(guī)定：農(nóng)民專業(yè)合作社合并，應(yīng)當(dāng)自合并決議作出之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人。合并各方的債權(quán)、債務(wù)應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)或者新設(shè)的組織承繼。實務(wù)中合作社發(fā)生的合并，兩個合作社之間不存在任何隸屬關(guān)系，參照工商企業(yè)合并類別劃分應(yīng)屬于非同一控制下吸收合并，宜采用購買法進行核算，按照公允價值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。購買法視合并行為為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實際價值。但根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)會計制度（試行）》的規(guī)定：可分配盈余按照下列規(guī)定返還或者分配給成員，具體分配辦法按照章程規(guī)定或者經(jīng)成員大會決議確定：

（一）按成員與本社的交易量（額）比例返還，返還總額不得低于可分配盈余的百分之六十；

（二）按前項規(guī)定返還后的剩余部分，以成員賬戶中記載的出資額和公積金份額，以及本社接受國家財政直接補助和他人捐贈形成的財產(chǎn)平均量化到成員的份額，按比例分配給本社成員。由于分配方法的特殊性，是不能按成本法核算，也不能按權(quán)益法核算的；也不存在控制的說法，也就不能進行合并報表?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：非同一控制下采用企業(yè)吸收合并的，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)對合并成本進行分配，分別確認(rèn)所取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價計量，公允價值與賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。即借記或貸記“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”科目。在農(nóng)村會計實務(wù)中合作社均按賬面價值核算，不按公允價值計量，比較特殊，故不存在商譽的問題。只存在合并成本和賬面價值的差額，可參照上述核算方法計入當(dāng)期損益。即借記或貸記“其他支出”或“其他收入”，這樣做既符合合作社核算的特點，又貼近實際。

二、合作社分立的會計核算

【例2】A種植專業(yè)合作社擬分立為兩家合作社，分立后A合作社存續(xù)，同時派生新設(shè)C合作社。分立前A合作社賬面資產(chǎn)5094438元，負(fù)債12418元，所有者權(quán)益5082020萬（其中：股金4000000元，資本公積400000元，盈余公積82020元，未分配利潤600000元）。分立時根據(jù)分立協(xié)議對A賬面資產(chǎn)、負(fù)債按50%比例進行分立，分立新設(shè)C公司注冊資本（假設(shè)不考慮評估價值）。

A合作社：

借：負(fù)債6 209

股金2 000 000

資本公積 200 000

盈余公積 41 010

未分配收益300 000

貸：資產(chǎn) 2 547 219

C合作社:

借：資產(chǎn)2 547 219

貸：負(fù)債6 209

股金2 000 000

資本公積 541 010

解析：《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十條規(guī)定：農(nóng)民專業(yè)合作社分立，其財產(chǎn)作相應(yīng)的分割，并應(yīng)當(dāng)自分立決議作出之日起十日內(nèi)通知債權(quán)人。分立前的債務(wù)由分立后的組織承擔(dān)連帶責(zé)任。在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達成的書面協(xié)議另有約定的除外。實務(wù)中發(fā)生的合作社的分立，因分立出的合作社不存在任何隸屬關(guān)系，參照工商企業(yè)合并類別劃分應(yīng)屬于新設(shè)分立，新設(shè)分立是指將被分立合作社分立組成兩個或兩個以上的新合作社（即分立合作社），被分立合作社不需要經(jīng)過法定的清算程序即可宣告解散。合作社經(jīng)批準(zhǔn)采取新設(shè)分立方式時，應(yīng)當(dāng)對原合作社各類資產(chǎn)進行全面清查登記，對各類資產(chǎn)及債權(quán)債務(wù)進行全面核對查實，編制分立日的資產(chǎn)負(fù)債表及財產(chǎn)清冊。分立后的兩個或兩個以上的分立合作社，其資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益均以評估價值作為入賬價值，將注冊資本計入“股金”或“實收資本”科目，評估價值高于注冊資本或股金的部分記入“資本公積”科目。A合作社存續(xù)，只是按照協(xié)議對資產(chǎn)、負(fù)債及相關(guān)權(quán)益進行分割，則對C合作社而言，只作為投資者投入的資產(chǎn)進行處理。不管是上述何種情況，C合作社都是新設(shè)的，以往沒有經(jīng)營業(yè)績，所以C合作社設(shè)立時的股東權(quán)益應(yīng)該只有股金和資本溢價，沒有盈余公積和未分配收益等留存收益項目。因此將接受投入的資產(chǎn)價值全部計入股金和資本公積是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

（作者單位：江蘇省睢寧縣雙溝鎮(zhèn)農(nóng)經(jīng)中心）