制藥企業(yè)成本動(dòng)因探討

[摘 要] 作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法，能夠提供更準(zhǔn)確的成本信息。但在制藥企業(yè)作業(yè)成本法的應(yīng)用，國(guó)內(nèi)尚無研究。本文通過對(duì)制藥企業(yè)合成生產(chǎn)車間的調(diào)研，在分析企業(yè)資源和劃分作業(yè)中心的基礎(chǔ)上，研究制藥企業(yè)應(yīng)該如何確定成本動(dòng)因，從而為準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本創(chuàng)造條件。

[關(guān)鍵詞] 資源 作業(yè)中心 資源動(dòng)因 作業(yè)動(dòng)因

一、制藥企業(yè)成本動(dòng)因理論分析

作業(yè)成本法比傳統(tǒng)的成本計(jì)算法更科學(xué)地揭示了單位產(chǎn)品和間接費(fèi)用的因果聯(lián)系，最終計(jì)算出相對(duì)真實(shí)的成本[1]。作業(yè)成本法計(jì)算與傳統(tǒng)成本計(jì)算最大的不同在于分配基礎(chǔ)的不同，所謂的分配基礎(chǔ)就是成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是成本形成的起因，是成本標(biāo)的與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素，是確定成本的決定性因素。

成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，它反映了消耗資源的起因，是資源費(fèi)用歸集到作業(yè)的依據(jù)。作業(yè)動(dòng)因指作業(yè)發(fā)生的原因，是將資源消耗與最終產(chǎn)出連接起來的中介[2]。在制藥企業(yè)車間里，常用的資源動(dòng)因有設(shè)備的消耗功率、動(dòng)力能源消耗的實(shí)際數(shù)量、人工工時(shí)等，直接可以歸到產(chǎn)品成本中的就是常數(shù)系數(shù);常用的作業(yè)動(dòng)因有生產(chǎn)時(shí)間、反應(yīng)時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量、動(dòng)力系數(shù)等。

制藥企業(yè)在確定成本動(dòng)因時(shí)，通常采用驗(yàn)法、測(cè)量法、回歸法三種方法:

經(jīng)驗(yàn)法是應(yīng)用最廣泛的方法，通常用于能源費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、三廢處理費(fèi)用成本動(dòng)因的確定。首先，相關(guān)人員按重要性和相關(guān)程度為各個(gè)可能的成本動(dòng)因由低到高打分;其次，為各相關(guān)人員設(shè)定不同的權(quán)重，其中要考慮技術(shù)因素、管理責(zé)任大小等因素;最后，加權(quán)計(jì)算各個(gè)作業(yè)動(dòng)因的得分，根據(jù)上面兩步分值高者作業(yè)成本庫(kù)的代表作業(yè)動(dòng)因。例如某個(gè)車間燃動(dòng)費(fèi)用，首先由整個(gè)企業(yè)的燃動(dòng)管理中心分配到各個(gè)車間，再根據(jù)經(jīng)驗(yàn)確定分配到產(chǎn)品或生產(chǎn)工序的作業(yè)動(dòng)因。經(jīng)驗(yàn)法成本低，但有一定的主觀隨意性。

測(cè)量法主要用于確定修理費(fèi)用、質(zhì)檢費(fèi)用的成本動(dòng)因。測(cè)量法通過儀器、儀表設(shè)備和人力，詳細(xì)記錄作業(yè)信息以實(shí)際發(fā)生量記錄作為成本動(dòng)因。測(cè)量法結(jié)果比較客觀，但儀器成本和人力成本較高。

回歸法應(yīng)用范圍較小，一般用來分配燃動(dòng)費(fèi)用?；貧w法根據(jù)數(shù)學(xué)回歸方法確定各作業(yè)中心的成本動(dòng)因及資源消耗的方法?；貧w法計(jì)算結(jié)果最準(zhǔn)確，但回歸法法比較復(fù)雜，需要收集較多的歷史數(shù)據(jù)，設(shè)計(jì)成本較高。

二、制藥企業(yè)成本動(dòng)因案例研究

1.研究背景。本文以某制藥企業(yè)HZ公司合成生產(chǎn)車間為真實(shí)案例，是為該企業(yè)設(shè)計(jì)ABC成本核算體系成果的一部分。合成生產(chǎn)車間就是隸屬于合成產(chǎn)品線。合成生產(chǎn)車間的自動(dòng)化水平比較高，設(shè)備價(jià)值也比較昂貴，制造費(fèi)用與人工費(fèi)用之比達(dá)到了284.8%。目前車間制造費(fèi)用的分配采用傳統(tǒng)成本分配方法，以機(jī)器工時(shí)為主，結(jié)合人工工時(shí)。

目前國(guó)內(nèi)制藥企業(yè)未見涉及作業(yè)成本法的應(yīng)用。制藥行業(yè)車間的生產(chǎn)流程比較復(fù)雜，在確定成本動(dòng)因的過程中，必須充分考慮到各作業(yè)中心和不同生產(chǎn)工序的特點(diǎn)。只有清楚作業(yè)中心和生產(chǎn)環(huán)境，作業(yè)發(fā)生的方式，才能準(zhǔn)確確定成本動(dòng)因。

2.合成生產(chǎn)車間資源分析及作業(yè)中心劃分。車間消耗的資源對(duì)應(yīng)車間發(fā)生的各種成本費(fèi)用組成資源庫(kù)。合成生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用按用途主要有人工費(fèi)用、折舊費(fèi)、燃動(dòng)費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、機(jī)修費(fèi)用、質(zhì)檢費(fèi)用等。這些費(fèi)用需要選擇合理的資源動(dòng)因，將共用費(fèi)用分配到各個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中去。合成生產(chǎn)車間成本費(fèi)用一般從各個(gè)職能中心，分配到生產(chǎn)車間，再到作業(yè)中心，最后分配到產(chǎn)品，如圖所示:

合成生產(chǎn)車間的作業(yè)中心是根據(jù)不同的作業(yè)劃分的，一般有氫化反應(yīng)作業(yè)中心、結(jié)晶離心作業(yè)中心、燃動(dòng)中心、抗感染區(qū)塊一作業(yè)中心、抗感染區(qū)塊二作業(yè)中心等等，如圖所示:

3.合成生產(chǎn)車間資源動(dòng)因的確定

車間發(fā)生的費(fèi)用都先是通過資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)中心，再將改作業(yè)成本總額按照作業(yè)成本動(dòng)因在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。以燃動(dòng)費(fèi)用資源動(dòng)因確定為例，車間內(nèi)各種設(shè)備按照相似功能布局在一起，表現(xiàn)為各產(chǎn)品的生產(chǎn)和其他產(chǎn)品位置不能完全獨(dú)立劃分作業(yè)空間，燃動(dòng)費(fèi)用的計(jì)量?jī)x表難以按照產(chǎn)品或作業(yè)中心安裝，同時(shí)為燃動(dòng)配套的管路等也難以準(zhǔn)確分割，這就需要選擇合理的資源分配動(dòng)因進(jìn)行分配。

單項(xiàng)燃動(dòng)費(fèi)用應(yīng)分別選取分配動(dòng)因進(jìn)行分配。電費(fèi)進(jìn)行分配的資源動(dòng)因可以采用從作業(yè)中心的實(shí)用設(shè)備功率合計(jì)，即∑(設(shè)備額定功率×開機(jī)時(shí)間);水費(fèi)進(jìn)行分配的資源動(dòng)因可采用各作業(yè)中心相應(yīng)工序用水量合計(jì)，即∑(工序工藝用水量×批次)，蒸汽、冷凍、空壓費(fèi)用與水費(fèi)類似。要注意的是，設(shè)備額定功率是可以準(zhǔn)確計(jì)量的，但是工序用水量、工序蒸汽量和工序空壓用電量并沒有可以直接獲得的途徑。企業(yè)可以通過車間統(tǒng)計(jì)人員提供的以往一段時(shí)期內(nèi)水、電、氣、冷凍和空壓耗用量的記錄，除以對(duì)應(yīng)期間內(nèi)的生產(chǎn)批次，大致算出工序用水量、工序蒸汽量、工序空壓用電量等數(shù)據(jù)。但得到的數(shù)據(jù)可能與實(shí)際消耗數(shù)量有較大的出入，這就需要征詢有關(guān)人員的意見，結(jié)合生產(chǎn)的特點(diǎn)和以往的經(jīng)驗(yàn)制定相應(yīng)的修改系數(shù)，使調(diào)整后的數(shù)據(jù)更加接近實(shí)際情況。具體資源及資源動(dòng)因如下表所示:

三廢處理費(fèi)用由三廢處理中心分配到合成生產(chǎn)車間，可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)法確定三廢處理費(fèi)用的資源動(dòng)因。例如，基本生產(chǎn)車間排放的化學(xué)需氧量(簡(jiǎn)稱COD)單位總量與生產(chǎn)工藝有關(guān)，可控的彈性較小，只要生產(chǎn)產(chǎn)品就要排放相應(yīng)的COD單位，車間用水量的彈性較大，所以可以按照車間使用的自來水量，考慮COD指標(biāo)和毒性指標(biāo)，折合分配系數(shù)，把折算后的系數(shù)作為三廢費(fèi)用分配的資源動(dòng)因，如果實(shí)際折算系數(shù)與現(xiàn)實(shí)差距較大，要重新進(jìn)行調(diào)整。

4.合成生產(chǎn)車間作業(yè)動(dòng)因的確定

如果某個(gè)作業(yè)中心只為一種產(chǎn)品的生產(chǎn)服務(wù)，那該作業(yè)中心發(fā)生的全部作業(yè)成本都?xì)w集到這一種產(chǎn)品上，作業(yè)動(dòng)因就是1。如果車間燃動(dòng)作業(yè)中心提供燃動(dòng)的產(chǎn)品不止一種，那么相關(guān)技術(shù)人員可以根據(jù)經(jīng)驗(yàn)為每種產(chǎn)品設(shè)定一個(gè)動(dòng)力系數(shù)，對(duì)動(dòng)力系數(shù)即是燃動(dòng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。在確定動(dòng)力系數(shù)時(shí)，必須以嚴(yán)格的生產(chǎn)資料作為基礎(chǔ)，例如可以以產(chǎn)品占用罐數(shù)和時(shí)長(zhǎng)為依據(jù)來確定分配系數(shù)，如果不符合個(gè)別燃動(dòng)費(fèi)用的實(shí)際情況，還要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)調(diào)整。

合成生產(chǎn)車間有些作業(yè)成本只和時(shí)間相關(guān)，比如氫化反應(yīng)的作業(yè)成本只和氫化反應(yīng)的時(shí)間有關(guān)，可以通過反應(yīng)時(shí)間把作業(yè)成本準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品上去，所以氫化反應(yīng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因就是反應(yīng)時(shí)間。但有些作業(yè)中心的作業(yè)成本不止和一個(gè)因素有關(guān)，例如結(jié)晶離心作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本，不僅和占用反應(yīng)釜的數(shù)量相關(guān)，還和啟動(dòng)反應(yīng)釜的次數(shù)相關(guān)，這種情況下，需要采用復(fù)合作業(yè)動(dòng)因。反應(yīng)釜罐次就是結(jié)晶離心作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因，它是一個(gè)復(fù)合作業(yè)動(dòng)因，其中反應(yīng)釜罐次=反應(yīng)釜罐數(shù)×反應(yīng)釜啟動(dòng)次數(shù)。

合成生產(chǎn)車間其他常用的作業(yè)動(dòng)因還包括生產(chǎn)時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量等。如下所示:

三、結(jié)論

成本動(dòng)因是把成本分配到成本標(biāo)的的依據(jù)，分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。制藥企業(yè)確定成本動(dòng)因的主要方法有經(jīng)驗(yàn)法、測(cè)量法和回歸法，其中經(jīng)驗(yàn)法應(yīng)用最為廣泛。這幾種方法基本可以確定企業(yè)能源費(fèi)用、輔助生產(chǎn)費(fèi)用、三廢費(fèi)用等費(fèi)用分配的成本動(dòng)因。要根據(jù)資源中心和作業(yè)中心的不同情況，在若干成本動(dòng)因中選取最相關(guān)的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。常用的資源動(dòng)因有設(shè)備的消耗功率、動(dòng)力消耗的實(shí)際數(shù)量、人工工時(shí)等，直接可以歸到產(chǎn)品成本中的就是常數(shù)系數(shù);常用的作業(yè)動(dòng)因有生產(chǎn)時(shí)間、反應(yīng)時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量、動(dòng)力系數(shù)等。

本文以合成生產(chǎn)車間為例，旨在為選擇作業(yè)動(dòng)因提供一般的思路，僅起到參考的作用。在實(shí)際工作中，為取得良好的應(yīng)用效果，可以根據(jù)實(shí)際情況增加、減少或選取不同的成本動(dòng)因，切忌生搬硬套、全盤照搬。此外，在選取成本動(dòng)因的時(shí)候還要考慮到作業(yè)成本法目標(biāo)、實(shí)施成本等因素。

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