中小型制造企業(yè)作業(yè)成本法

儀秀琴 岳悅 王粵雪

[摘要]為獲得競爭優(yōu)勢，越來越多的中小型制造企業(yè)開始設(shè)計適用于自身情況的績效考評體系，但仍然存在績效考評不夠全面、考評結(jié)果不夠客觀、企業(yè)員工對績效考評理念認(rèn)識不足等問題。這需要中小企業(yè)在作業(yè)成本法下設(shè)計績效考評體系，并對所設(shè)計指標(biāo)進(jìn)行一次性檢驗。同時，企業(yè)在發(fā)展壯大的過程中還應(yīng)注意保證原始記錄的真實細(xì)致性，健全存貨的計量、驗收和盤點制度，切實落實績效考評體系，及時反饋考核結(jié)果等問題。

[關(guān)鍵詞]中小制造企業(yè)；作業(yè)成本法 績效考評

一、引言

在20世紀(jì)30年代的美國，水力發(fā)電盛行，艾里克.科勒在這一生產(chǎn)過程中發(fā)現(xiàn)直接人工和直接材料成本所占的比重遠(yuǎn)低于間接費(fèi)用所占的比重。這一重大發(fā)現(xiàn)動搖了按照工時的比例分配間接費(fèi)用這一傳統(tǒng)成本會計的核算方法。并且艾瑞克·科勒將“作業(yè)”這一理念以作業(yè)成本法萌芽的身份引入現(xiàn)代會計和管理中。而作業(yè)成本法真正受到西方會計學(xué)界關(guān)注是在20世紀(jì)80年代的中期，羅賓·庫伯和羅伯特·卡普蘭（2000）給予了作業(yè)成本法明確的定義以及解釋，并做出了系統(tǒng)的分析和科學(xué)的研究。在績效考評這一方面，卡普蘭（2000）出版了平衡計分卡的必讀之作，書中運(yùn)用了許多實戰(zhàn)案例來講解把戰(zhàn)略分解為行動方案的辦法：除了闡述平衡計分卡的基本原理之外，還介紹了平衡計分卡在政府機(jī)構(gòu)和非營利組織的應(yīng)用情況，拓寬了平衡計分卡的應(yīng)用范圍。隨后，奧爾韋（2007）以極其認(rèn)真的精神和務(wù)實的態(tài)度詳細(xì)地分析了企業(yè)應(yīng)用平衡計分卡成功的經(jīng)驗和失敗的教訓(xùn)，為我們提供了一個考核企業(yè)業(yè)績和員工績效最簡單、最有效的方式，是一本實用性非常強(qiáng)的書籍。

在我國也有一批學(xué)者進(jìn)行相關(guān)方面的探尋。劉希宋等（1999）編著了我國第一本作業(yè)成本法的書籍，奠基了國內(nèi)作業(yè)成本法的理論研究。權(quán)英淑（2003）把ABC法在我國的大企業(yè)進(jìn)行推廣應(yīng)用研究，有效地推動了我國成本核算方法的改進(jìn)和成本管理水平的提高，同時探討了作業(yè)成本法在中小企業(yè)應(yīng)用的適用性，為日后中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了基礎(chǔ)目。近幾年，吳海兵等（2010）以金貴銀業(yè)有限公司為實例，分析了其績效考評體系的實施現(xiàn)狀及存在的問題，然后進(jìn)一步探尋了中小企業(yè)在績效考核方面存在的共性問題，研究了問題出現(xiàn)的原因，并提出了相應(yīng)的改進(jìn)辦法。為中小企業(yè)的績效考評體系建設(shè)提供了可參考的實例。李明霞（2015），運(yùn)用層次分析法的原理，結(jié)合中小企業(yè)的特點，構(gòu)建了中小企業(yè)財務(wù)風(fēng)險評價結(jié)構(gòu)模型，并用此模型分析了環(huán)利公司的財務(wù)風(fēng)險狀況，拓寬了層次分析法的應(yīng)用領(lǐng)域，為作業(yè)成本法的績效考評體系的設(shè)計提供了參考。

作業(yè)成本法有助于企業(yè)控制其生產(chǎn)成本，大大提升決策的科學(xué)有效性，從而促進(jìn)財務(wù)績效的改善?？冃Э荚u作為人力資源工作的重中之重，其應(yīng)用于考核員工工作，通過考核員工的工作情況和結(jié)果，為員工制定科學(xué)系統(tǒng)的考評指標(biāo)；其應(yīng)用于作業(yè)成本法，則重在考核“作業(yè)”過程中發(fā)生的成本費(fèi)用，將責(zé)任落實在負(fù)責(zé)相應(yīng)“作業(yè)”的員工身上。在科學(xué)的績效考評體系下，員工的責(zé)任感以及工作效率都大大提升，這就使龐大的基礎(chǔ)會計核算信息得到有效歸集成為可能，從而為作業(yè)成本法更有效的實施奠定了基礎(chǔ)。先進(jìn)的作業(yè)成本法結(jié)合具體而又量化的考評指標(biāo)，使企業(yè)的每一步?jīng)Q策都有具體的標(biāo)桿，達(dá)標(biāo)與否一目了然。也便于企業(yè)及時調(diào)整不足之處，擴(kuò)大企業(yè)產(chǎn)品與服務(wù)的市場占有量，提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，讓企業(yè)在激烈的經(jīng)濟(jì)競爭中謀取一席之地。

二、中小制造企業(yè)績效考評現(xiàn)狀及局限性

績效考評以其有效的管理手段，其應(yīng)用范圍已經(jīng)突破了大型企業(yè)的界限，越來越多的中小型企業(yè)開始設(shè)計適用于自身情況的績效考評體系，但是仍然有很多中小企業(yè)不能很好的應(yīng)用績效考評制度，還需要在應(yīng)用過程中及時調(diào)整和改進(jìn)其不足之處。

（一）中小制造企業(yè)績效考評現(xiàn)狀

1.績效考評不夠全面。目前，中小企業(yè)在績效考評過程中，更多注重一個部門或車間的考評，缺少從公司戰(zhàn)略出發(fā)設(shè)計的績效考評體系與制度，從而無法全面系統(tǒng)的評價各部門的業(yè)務(wù)水平與質(zhì)量，評價企業(yè)績效。這主要是我國的中小制造企業(yè)缺少專業(yè)人才設(shè)計全面績效考評體系，同時管理者重視度不夠，管理人員缺乏戰(zhàn)略統(tǒng)籌能力。

2.考評結(jié)果不夠客觀。我國中小企業(yè)的管理更多被“人情、關(guān)系”所束縛，管理的科學(xué)性與客觀性稍顯不足。很多員工辭職的原因不是自身能力不足或不符合其職業(yè)發(fā)展的規(guī)劃，而是與上級或同事相處不融洽，導(dǎo)致工作無法開展下去.在對員工及部門進(jìn)行績效考評時，更多靠人情、關(guān)系投票等方式，而不是一整套客觀全面的評價系統(tǒng)，從而使評價結(jié)果的真實性大打折扣。

3.企業(yè)員工對績效考評理念認(rèn)識不足。在很多國內(nèi)的中小企業(yè)里，對績效考評理念的認(rèn)識僅僅停留在管理層，而基層員工的績效意識尤為淺薄。認(rèn)識不到自身的不足，不理解績效考評的意義所在，單純的認(rèn)為考評只是管理的手段，并沒有看到績效考評對于其自身發(fā)展的幫助。

（二）中小制造企業(yè)績效考評的局限性

1.績效考評體系的設(shè)計存在缺陷?？冃Э己酥笜?biāo)的設(shè)定，對考核結(jié)果及意義有著至關(guān)重要的影響?？己酥笜?biāo)不科學(xué)，會導(dǎo)致考核工作無實際意義，其具體表現(xiàn)為：考核原則不明確，隨意性過強(qiáng)等，這樣的考核通常把重點放在管理者的喜惡上，不能將企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)與實施細(xì)則很好的聯(lián)系在一起，導(dǎo)致價值鏈的脫節(jié)，從而使考核失去意義。當(dāng)績效考評應(yīng)用于作業(yè)成本法時，由于作業(yè)成本法的實施需要大量的細(xì)節(jié)數(shù)據(jù)做支撐，那么績效考評的考核指標(biāo)不夠全面這一缺點就充分的暴露出來。

2.考評者的結(jié)論帶有主觀因素。在中小制造企業(yè)人力資源相對匱乏的背景下，考評者在開展評價工作時，往往會帶有自己的主觀因素，不自覺的出現(xiàn)考評結(jié)果不公正的狀況。而這種狀況往往是無意識的，考評者本身并沒有察覺，這種做法大大影響了考評結(jié)果的真實性和公正性，同時也會影響員工工作的積極性。

3.被考核者不能及時改進(jìn)不足。中小制造企業(yè)的基層員工普遍沒有較高的文化素養(yǎng)，在知道自己的不足時，并不能夠認(rèn)真的認(rèn)識錯誤并想出改進(jìn)辦法。出現(xiàn)這一現(xiàn)象的原因一方面是因為被考核者對考核結(jié)果的不認(rèn)同，另一方面是因為被考核者自身不上進(jìn)，沒有企業(yè)歸屬感和責(zé)任感，員工的這種思想會影響企業(yè)凝聚力，進(jìn)而影響企業(yè)效益。

（三）中小企業(yè)作業(yè)成本法下實施績效考評的思路

1.設(shè)計績效考評體系。針對中小型制造企業(yè)發(fā)生作業(yè)的特點，制定考核的指標(biāo)，確定作業(yè)成本法下的績效考核范疇機(jī)器維修冰電成本：設(shè)備折舊：處理生產(chǎn)訂單：材料驗收材料存儲顧量檢驗等。再將每一個考核項目細(xì)化，如在機(jī)器維修的環(huán)節(jié)上，可以分為機(jī)器的保養(yǎng)，停機(jī)故障的處理，作業(yè)修理的計劃和維修人員的培訓(xùn)這四個考核項目，根據(jù)員工在每一項工作上的表現(xiàn)為其打分，作為衡量其工作績效的評價。

2.對所設(shè)計指標(biāo)進(jìn)行一次性檢驗。通過綜合分析，調(diào)查問卷和咨詢專家等方法，對各個環(huán)節(jié)的指標(biāo)進(jìn)行兩兩相對重要性的比較，構(gòu)造出判斷矩陣，并計算得出一致性比例CR的數(shù)值：當(dāng)CR<0.1時，說明判斷矩陣符合滿意一致性.否則表示判斷矩陣不符合滿意一致性，需要對矩陣做出調(diào)整，以構(gòu)建一套合格的績效考評體系。

三、中小企業(yè)作業(yè)成本法績效考評體系的構(gòu)建與分析

由于作業(yè)成本法是“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的工作原理，根據(jù)企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的各項費(fèi)用，運(yùn)用層次分析法的原理確定其績效考評的指標(biāo)。中小型制造企業(yè)在作業(yè)過程中發(fā)生的主要消耗如下：機(jī)器維修冰電成本：設(shè)備折舊：處理生產(chǎn)訂單：材料驗收：材料存儲，質(zhì)量檢驗等。

可得，CR=0.012/1.12=0.0107<0.1，通過一致性檢驗。

同理計算可知，各個環(huán)節(jié)的指標(biāo)均通過一致性檢驗

由表1可知，在降低制造費(fèi)用的因素中，機(jī)器維修環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.2312，水電成本環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1790，設(shè)備折舊環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1073，處理生產(chǎn)單環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1342，材料驗收環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1147，材料存儲環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1029，質(zhì)量檢驗環(huán)節(jié)所占權(quán)重為0.1308。

其中，在機(jī)器維修環(huán)節(jié)，器材保養(yǎng)效率最為重要在水電成本環(huán)節(jié)，檢查報告可信度最為重要在設(shè)備折舊環(huán)節(jié)，操作者保養(yǎng)效率最為重要.在處理生產(chǎn)訂單環(huán)節(jié)，訂單履行期最為重要.在材料驗收環(huán)節(jié)，質(zhì)量合格率最為重要.在材料儲備環(huán)節(jié)，材料可使用率最為重要.在質(zhì)量檢驗環(huán)節(jié)，產(chǎn)品合格率最為重要。

四、結(jié)論與建議

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展和各類通訊技術(shù)的普及，資源共享的程度進(jìn)一步加深，許多技術(shù)都逐漸被同行業(yè)的企業(yè)所掌握。這時，做好企業(yè)內(nèi)部的管理就顯得尤為重要。一方面，作業(yè)成本法作為在中小企業(yè)內(nèi)一種新興的核算方法，在控制成本上有傳統(tǒng)成本核算法不可比擬的優(yōu)勢，中小企業(yè)理應(yīng)采納應(yīng)用。另一方面，績效考評作為一種有效的管理手段，能夠讓管理者在各個環(huán)節(jié)掌握企業(yè)員工的績效情況，務(wù)必要在中小企業(yè)開展開來。最后。企業(yè)在發(fā)展壯大的過程中還應(yīng)注意以下方面：

（一）保證原始記錄的真實細(xì)致性

原始記錄是任何核算方法實施的前提，尤其是需要大量精確信息的作業(yè)成本法。精確細(xì)致的原始記錄是編制有效財務(wù)預(yù)算、嚴(yán)格控制成本費(fèi)用開支的重要手段。所以，企業(yè)必須重視原始記錄的錄入以及保存狀況，并確保其內(nèi)容真實完整。

（二）健全存貨的計量，驗收，盤點制度

企業(yè)生產(chǎn)所用的材料物資繁雜，存貨種類以及規(guī)格眾多，必須要通過定期與不定期的盤點清查工作來進(jìn)行嚴(yán)格管理，這不僅是有效實施作業(yè)成本法的需要，更是會計工作的基礎(chǔ)。材料物資的采購，入庫，領(lǐng)用，結(jié)存等，需要在企業(yè)統(tǒng)計部門與倉庫保管員的共同監(jiān)督下進(jìn)行，以保證計量、檢測、驗收的準(zhǔn)確性；做好各種材料明細(xì)分類賬，不僅為清查盤點工作提供方便，還能更好的掌握產(chǎn)品成本中的各類材料費(fèi)用所占比例。在與之相匹配的績效考評體系下，相關(guān)工作人員得到了有效約束，確保員工在工作過程中盡到自己的職責(zé)，從而使基礎(chǔ)信息更加真實可靠。

（三）切實落實績效考評體系

績效考評制度不僅能在宏觀上實現(xiàn)企業(yè)的整體戰(zhàn)略目標(biāo)，還能在微觀上對各個環(huán)節(jié)加以控制和把握。要結(jié)合員工的自身利益，在各宣傳平臺大力宣傳績效考評制度的優(yōu)越性，增強(qiáng)員工對考評體系的認(rèn)同感：同時秉著客觀評價的宗旨對考核者進(jìn)行培訓(xùn)，切實開展績效考評工作。

（四）及時反饋考核結(jié)果

績效考核作為一套信息化的考評體系旨在提高工作效率，從而使時間的價值得以最大程度的利用。為了讓時間的價值在信息化的今天得以最大化的體現(xiàn)，需要為每一次的考核制定詳細(xì)的“實施日程表”，并規(guī)定在考核結(jié)束后三個工作日內(nèi)上交整理好的考核結(jié)果，從而使考核結(jié)果迅速到達(dá)管理層，以保證管理層能夠及時做出調(diào)整計劃，從而達(dá)到節(jié)約成本的目的。

（五）預(yù)算與控制

在了解了產(chǎn)品在各個環(huán)節(jié)所發(fā)生的費(fèi)用后，根據(jù)企業(yè)的實際情況，對各個生產(chǎn)步驟做出量化的績效考核指標(biāo)，并做出下一季度的預(yù)算，已達(dá)到更好控制成本的目的。