圍繞“三條鏈”管理打造我國企業(yè)管理會計體系

甘永生

【摘 要】 《大學》告訴我們：“物有本末，事有終始，知所先后，則近道矣?！蔽恼抡J為，管理好“三條鏈”——價值鏈、責任鏈和因果鏈，就是企業(yè)成功的根本，可以帶動企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展；而管理好“三條鏈”離不開管理會計的支持。應圍繞“三條鏈”管理，打造由價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計構成的我國企業(yè)管理會計體系，扭轉我國管理會計落后的局面，為推動我國經(jīng)濟更有效率、更加公平、更可持續(xù)發(fā)展作貢獻。

【關鍵詞】 價值鏈； 責任鏈； 因果鏈； “三條鏈”管理； 管理會計

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0013-05

一、“三條鏈”管理帶動企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展

（一）價值鏈

企業(yè)所有的互不相同但又相互聯(lián)系的生產(chǎn)經(jīng)營作業(yè)所構成的一個動態(tài)過程，因其最終提供一定的顧客價值并同時為企業(yè)自身實現(xiàn)了一定收入和利潤，故稱為價值鏈。價值鏈（Value Chain）一詞最早由美國管理學家邁克爾·波特于1985年提出。他說：“每一個企業(yè)都是用來設計、生產(chǎn)、營銷、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的活動（activity，現(xiàn)通常譯為“作業(yè)”）的集合。所有這些作業(yè)都可以用價值鏈來表示出來?！彼赋?，“價值鏈”共分為九項作業(yè)，隸屬于基本作業(yè)和輔助作業(yè)兩大類?；咀鳂I(yè)即有關企業(yè)供、產(chǎn)、銷和為顧客服務方面的作業(yè)，具體包括內部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務五項。輔助作業(yè)即對各項基本活動起輔助支持作用的作業(yè)，可分為采購、技術開發(fā)、人力資源管理、企業(yè)基礎設施四項。五項基本作業(yè)和四項輔助作業(yè)按照一定的邏輯鏈接就構成了一個企業(yè)的內部價值鏈，使企業(yè)在創(chuàng)造顧客價值的同時也為企業(yè)帶來經(jīng)營利潤[ 1 ]。

由上可見企業(yè)價值鏈由作業(yè)構成，而作業(yè)可以分為宏觀作業(yè)和微觀作業(yè)。如上面所述的五項基本作業(yè)和四項輔助作業(yè)即是宏觀的作業(yè)，它們都可以用一個流程表示，比如采購作業(yè)就由編制采購訂單、取得訂貨、檢查到貨、運輸和儲存、支付貨款等先后環(huán)節(jié)構成；微觀作業(yè)則是從管理的角度不能夠（或沒必要）再分割的作業(yè)，它是構成宏觀作業(yè)的基本單位，比如編制訂單、材料或產(chǎn)品檢驗、設備調整等。經(jīng)濟全球化深度發(fā)展，競爭日益激烈，企業(yè)必須培育起競爭優(yōu)勢才能獲得生存與發(fā)展。而競爭優(yōu)勢（無論是成本優(yōu)勢還是差別化優(yōu)勢）歸根結底取決于各種各樣的運營作業(yè)。也就是說，企業(yè)價值作業(yè)及其構成的價值鏈對企業(yè)的競爭優(yōu)勢具有根本作用。所以，價值鏈概念一經(jīng)提出便廣受重視，并迅速形成了一個新的管理分支——價值鏈管理。所謂價值鏈管理就是科學合理地規(guī)劃設計本企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈中的位置，優(yōu)化其與外部的聯(lián)系和內部構成及內部聯(lián)系，并通過各種管理活動使其高效運行，從而使之成為一條“珍珠項鏈”，為企業(yè)贏得持久的競爭優(yōu)勢。

（二）責任鏈

企業(yè)選擇行業(yè)價值鏈中的一個或多個環(huán)節(jié)作為自己的經(jīng)營領域，并把自己的內部價值鏈打造得如珍珠項鏈一般，從大到小每項作業(yè)的質量和效率都達到極致，并環(huán)環(huán)相連，密切無間，使得企業(yè)整條價值鏈的綜合功效登峰造極，企業(yè)當然就是最卓越的企業(yè)，保證能夠持續(xù)健康發(fā)展。但是，如何使企業(yè)價值鏈如珍珠項鏈一般？這自然就引出企業(yè)要建立一個完善的組織體系，這個組織體系由不同級別、承擔不同責任的眾多集體構成。所謂承擔不同的責任，實際上就是對企業(yè)價值鏈所承擔的不同責任，每個集體或多或少地負責企業(yè)價值鏈中的部分作業(yè)，級別越高負責的作業(yè)范圍越大。企業(yè)最高管理當局對企業(yè)整條價值鏈負總責，企業(yè)下屬的不同部門、單位對自己管轄范圍內的部分價值鏈作業(yè)負責，而在部門、單位內部又設立不同級別的組織，每級組織又具體分擔其上級組織所負責的作業(yè)范圍中的部分作業(yè)。這樣在企業(yè)內部就形成了一條實際上針對企業(yè)價值鏈負責的橫向密切聯(lián)系，縱向上下銜接、一級保一級的責任鏈條。

本文以現(xiàn)代大型公司（跨行業(yè)或地區(qū)經(jīng)營）為例說明企業(yè)的責任鏈。公司總部負責整個公司的運營管理，要決定整個公司的總體戰(zhàn)略、戰(zhàn)略（長期）目標、年度目標，這實際上是對整個公司的價值鏈及其要實現(xiàn)的長短期目標作出的宏觀規(guī)劃。顯然，公司總部總體戰(zhàn)略的選擇從宏觀上決定著整個公司的價值鏈布局，因而是最高層次的價值鏈管理。此外，總部還通過設置很多職能管理部門協(xié)助總部最高管理當局具體做好公司價值鏈某方面作業(yè)的管理工作。同時，總部下還有若干戰(zhàn)略經(jīng)營單位（事業(yè)部或子公司），在總部制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略指導下負責某種產(chǎn)品或某個地區(qū)的業(yè)務運營。戰(zhàn)略經(jīng)營單位要在特定的行業(yè)或市場與競爭對手展開競爭，贏得競爭優(yōu)勢。所以，戰(zhàn)略經(jīng)營單位也要實行戰(zhàn)略管理，其戰(zhàn)略管理主要是選取競爭戰(zhàn)略?？晒┻x擇的基本競爭戰(zhàn)略有總成本領先戰(zhàn)略、標新立異（差別化）戰(zhàn)略、目標集聚（集中一點）戰(zhàn)略。此外，戰(zhàn)略經(jīng)營單位還是公司的一個投資中心，有權決定自己的發(fā)展規(guī)模，所以戰(zhàn)略經(jīng)營單位高層管理不僅要把握好競爭戰(zhàn)略，還要進行投資決策，對本單位的投資效益負責。顯然，競爭戰(zhàn)略的選擇和投資決策對戰(zhàn)略經(jīng)營單位價值鏈的構成、運作方式和效益有根本影響。同樣，戰(zhàn)略經(jīng)營單位又下設各種職能部門和若干分公司。分公司在戰(zhàn)略經(jīng)營單位限定的規(guī)模下開展經(jīng)營，它們沒有投資決策權，但可以直接面向客戶自主開展產(chǎn)、供、銷等生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，所以是利潤中心。分公司作為利潤中心，其運營作業(yè)范圍基本涉及了企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)（五項基本作業(yè)和四項輔助作業(yè)），因而它對價值鏈的實際運作質量、效率和效益具有直接的影響。對于制造業(yè)的分公司，其除了下設有關職能部門外，還要有工廠，工廠下有車間，車間下有班組。工廠、車間、班組主要負責產(chǎn)品的生產(chǎn)加工作業(yè)，對產(chǎn)品質量、工期、成本等指標具有直接影響，屬于成本中心，要保證上級下達的成本目標的完成。

由上可見，從公司總部、戰(zhàn)略經(jīng)營單位（投資中心）、分公司（利潤中心）到工廠、車間、班組（成本中心），這一系列不同層級單位對企業(yè)價值鏈都負有相應的責任，它們的責任環(huán)環(huán)相扣，成為一個責任鏈，推動企業(yè)價值鏈的運轉，保證企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

（三）因果鏈

“種瓜得瓜，種豆得豆”，這是自然界存在的因果規(guī)律。中華傳統(tǒng)文化儒釋道都認為人類社會同樣存在因果規(guī)律。因果規(guī)律告訴我們：種什么因，結什么果；善因結善果，惡因結惡果。

中國古代大力提倡因果規(guī)律，對修齊治平發(fā)揮了極為重要的作用。今天我們經(jīng)營企業(yè)也要提倡因果規(guī)律，重視因果鏈的管理。經(jīng)營企業(yè)的基本目的是使企業(yè)獲得良好的財務成果，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。為了得到這個善果，就要知道它的因是什么，并積極地種這個因。能夠導致良好財務成果的因很多，有主因、有次因，有淺因、有深因，即因有層次性。這樣，我們從一個“果”出發(fā)，逐層深入分析其不同層次的“因”，就會找出一條“因果鏈”。企業(yè)是以追求良好而可持續(xù)的財務成果為最基本、最重要目標的組織，那如何獲得良好而可持續(xù)的財務成果呢？羅伯特·S.卡普蘭和大衛(wèi)·P.諾頓提出的平衡計分卡（The Balanced Scorecard，又譯“綜合計分卡”）模型[ 2 ]為企業(yè)揭示了一條可以導致良好而可持續(xù)的財務成果的因果鏈，包括以下幾個環(huán)節(jié)（按照從果溯因的順序）：

（1）良好的財務成果?？梢杂美麧?、經(jīng)濟增加值、投資報酬率等指標反映。

（2）客戶的忠誠和滿意。企業(yè)的收入和利潤來自于客戶，因此客戶的忠誠和滿意是良好財務成果的來源。

（3）內部業(yè)務流程。客戶的忠誠度和滿意度建立在企業(yè)精致的內部業(yè)務流程（即構成企業(yè)內部價值鏈的各項價值作業(yè)）之上。因為內部業(yè)務流程決定著產(chǎn)品的質量、成本、交貨期、服務水準等。

（4）員工的學習與成長。業(yè)務流程的具體操作者是企業(yè)的員工，員工素質、能力最關鍵，而員工素質和能力的提高要靠員工不斷地學習與成長。

（5）企業(yè)遠景和戰(zhàn)略。做正確的事比正確地做事更重要。企業(yè)遠景和戰(zhàn)略決定著企業(yè)的經(jīng)營目標、范圍、方向和基本路徑，是企業(yè)能否做正確的事的決定因素。

（6）企業(yè)的使命和價值觀。相對于以上一切因素，這是最根本的因（基因），決定著企業(yè)員工的思想和企業(yè)目標與戰(zhàn)略的選擇。

當然，企業(yè)經(jīng)營成功的“果”不僅體現(xiàn)為良好而持續(xù)的財務成果（這是最主要的），可能還有良好的社會口碑、全體員工的幸福感等等，從任何一個“果”出發(fā)，都能理出一條“因果鏈”。顯然，企業(yè)要全面走向成功，就需要大大小小的因果鏈都能高效地發(fā)動起來。

以上所述價值鏈、責任鏈、因果鏈，雖然為三，實則密不可分。其中，價值鏈是主體，是企業(yè)價值創(chuàng)造的來源，是構建責任鏈的依據(jù)；責任鏈是價值鏈運轉的組織保證體系；因果鏈則是責任鏈和價值鏈有效運轉并最終得到良好結果的內在邏輯。價值鏈、責任鏈的構建要能保障因果鏈得到體現(xiàn)和運行。因此，它們不僅缺一不可，而且必須相互配合、協(xié)同運作才能使企業(yè)渡過“紅?！保ㄖ父偁帒K烈的現(xiàn)有市場空間）[ 3 ]，到達成功的彼岸。

二、從服務“三條鏈”管理看管理會計體系的構成

管理會計是與財務會計并列的現(xiàn)代企業(yè)會計兩大分支之一，它側重于為企業(yè)管理服務，目的是幫助企業(yè)各級管理當局改善企業(yè)內部管理職能，促進企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展，提高經(jīng)濟效益。因此，從服務“三條鏈”管理的角度看管理會計體系應當包括價值鏈管理會計、責任鏈管理會計和因果鏈管理會計。

（一）價值鏈管理會計

價值鏈管理會計服務于價值鏈管理，目的是幫助企業(yè)科學合理地規(guī)劃設計本企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈中的位置，優(yōu)化其與外部的聯(lián)系和內部構成及內部聯(lián)系，并通過各種管理活動使其高效運行，從而成為一條“珍珠項鏈”，為企業(yè)贏得持久的競爭優(yōu)勢。

價值鏈管理會計的主要方法是價值鏈分析，就是以價值鏈為對象所進行的分析研究工作，它包括行業(yè)價值鏈分析、競爭者價值鏈分析、本企業(yè)價值鏈分析等內容。行業(yè)價值鏈是從最初的原材料投入至最終用途的產(chǎn)品輸送到最終顧客手中的整個過程中相互聯(lián)系的價值創(chuàng)造作業(yè)的序列。一個企業(yè)至少在一個行業(yè)中經(jīng)營，而企業(yè)在一個行業(yè)中的經(jīng)營范圍可以涵蓋整個行業(yè)價值鏈，也可以只經(jīng)營行業(yè)價值鏈中的一個或幾個環(huán)節(jié)。進行行業(yè)價值鏈分析可以把握整個行業(yè)價值鏈各個環(huán)節(jié)的競爭狀況和本企業(yè)所處的地位、與供應商和顧客的聯(lián)系，以探求改進企業(yè)在行業(yè)中的競爭地位和加強與供應商及顧客聯(lián)系的途徑。本企業(yè)價值鏈分析是對本企業(yè)價值鏈的內部結構進行分析研究，探索優(yōu)化企業(yè)內部價值鏈的措施方案，以增強企業(yè)的競爭優(yōu)勢。競爭者價值鏈分析即對作為本企業(yè)競爭者的價值鏈所進行的分析研究，可以把握競爭者的價值鏈，發(fā)現(xiàn)競爭者具有競爭優(yōu)勢（成本優(yōu)勢或差別優(yōu)勢）的深層原因，進而向競爭者學習，以求改進本企業(yè)的價值鏈，提高本企業(yè)的競爭實力，趕上或超過競爭對手。

價值鏈管理會計方法除價值鏈分析（側重于對價值鏈和宏觀作業(yè)構成的研究）外，還應包括作業(yè)管理（ABM），它主要是以微觀作業(yè)為基礎或研究對象的價值鏈管理會計方法，是對價值鏈分析方法的深化，主要通過作業(yè)成本法（ABC）和過程（流程）價值分析法（PBA）提供企業(yè)微觀層次的作業(yè)、作業(yè)成本以及產(chǎn)品成本等信息，從而幫助企業(yè)進行有效的成本削減，提高顧客價值和利潤。此外，作業(yè)管理還應包括作業(yè)預算（ABB），它是企業(yè)為達到對成本和經(jīng)營業(yè)績的持續(xù)改善，在理解作業(yè)和成本動因的基礎上，對未來期間的作業(yè)量和資源需求量進行預測，并按照作業(yè)成本編制預算的一種預算編制方法[ 4 ]。

（二）責任鏈管理會計

責任鏈管理會計是服務于企業(yè)各層級的組織履行其責任的管理會計。以大型企業(yè)為例，責任鏈管理會計的內容可以從以下幾個層次考察：

1.投資中心

大型企業(yè)及其所屬的戰(zhàn)略經(jīng)營單位都是投資中心，它們的管理層具有投資決策權并負責在整個企業(yè)或本中心開展戰(zhàn)略管理。對于投資中心，其管理會計內容應包括：（1）戰(zhàn)略環(huán)境調研評估。包括企業(yè)外部環(huán)境（宏觀、行業(yè)、競爭環(huán)境）的調研評估和企業(yè)內部資源條件的調研評估。（2）戰(zhàn)略決策分析。是在戰(zhàn)略環(huán)境調研評估的基礎上，采用各種技術方法，為企業(yè)提供各種備選戰(zhàn)略方案，并對備選戰(zhàn)略方案進行評價，最終幫助管理當局確定最佳戰(zhàn)略方案的過程。戰(zhàn)略決策分析應包括公司總體戰(zhàn)略、競爭戰(zhàn)略以及戰(zhàn)略性投資決策分析。（3）建立平衡計分卡。平衡計分卡從財務、顧客、內部業(yè)務流程、員工學習與成長四個維度將企業(yè)的戰(zhàn)略目標和戰(zhàn)略進行了系統(tǒng)化、定量化、具體化，是一種卓越的企業(yè)戰(zhàn)略實施和業(yè)績衡量管理工具。因此，管理會計應從投資中心層次開始幫助企業(yè)逐級建立平衡計分卡。（4）編制全面預算。編制全面預算的一個重要作用是分配資源，它必須支持戰(zhàn)略，否則會損害戰(zhàn)略的實施和企業(yè)發(fā)展。為此全面預算編制應以戰(zhàn)略為導向，采取“平衡計分卡驅動預算程序”[ 5 ]。（5）戰(zhàn)略業(yè)績評價。它是以促進戰(zhàn)略的實施和戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)為目的而對戰(zhàn)略實施活動開展的業(yè)績評價活動，包括財務與非財務業(yè)績指標的評價。對于財務業(yè)績指標的評價，可以采用傳統(tǒng)的責任會計方法；對于非財務業(yè)績指標的評價，則要以平衡計分卡為依據(jù)，通過統(tǒng)計等手段收集數(shù)據(jù)，并定期編制報告（可以與責任會計定期編制的財務業(yè)績報告合并編制），作出業(yè)績評價。（6）戰(zhàn)略成本管理。這是以現(xiàn)代成本管理觀念為基礎，以企業(yè)總體戰(zhàn)略和基本競爭戰(zhàn)略為導向，以培育企業(yè)競爭優(yōu)勢為目的的一種新型成本管理模式[ 6 ]。其方法主要包括戰(zhàn)略定位分析、戰(zhàn)略成本動因分析、價值鏈分析等。（7）指導所屬利潤中心的管理會計工作。