會計改革與發(fā)展之管理會計實踐與思考

【摘 要】 文章通過回顧國內(nèi)外會計發(fā)展的里程碑事件，總結提煉出推動會計發(fā)展的三大驅(qū)動因素，指出經(jīng)濟發(fā)展是會計發(fā)展的根本動力，信息技術是會計發(fā)展的外在驅(qū)動，管理創(chuàng)新是會計發(fā)展的內(nèi)生動力。闡述了這三大因素在當前的變化，以及這些變化對會計發(fā)展的影響，推理得出目前我國會計改革的方向之一是大力發(fā)展管理會計。最后就兵器裝備集團五年來的管理會計體系建設實踐進行了回顧，對兵器裝備集團在會計轉(zhuǎn)型工作中的探索作了總結。

【關鍵詞】 會計改革； 管理會計； 管理會計實踐

【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0002-05

新經(jīng)濟時代的到來，使人類物質(zhì)文明和精神文明得到了迅猛發(fā)展。會計作為一門國際通用商業(yè)語言，不可避免地會受到新經(jīng)濟的影響和挑戰(zhàn)，因而必然要考慮其變革問題。本文簡要回顧中西方會計發(fā)展的里程碑事件，總結提煉推動會計發(fā)展的驅(qū)動因素，通過分析這些驅(qū)動因素的變化以及會計發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)，得到會計改革和發(fā)展的路徑，最后結合兵器裝備集團的實踐，探討如何實現(xiàn)會計的轉(zhuǎn)型。

一、會計發(fā)展的驅(qū)動因素

人類的會計行為可謂源遠流長，本文主要通過分析中西方會計發(fā)展的幾個標志性事件，梳理總結其背后驅(qū)動會計發(fā)展的因素。

（一）西方會計發(fā)展的驅(qū)動因素

1.借貸復式簿記是經(jīng)濟發(fā)展的必然結果

西方國家在經(jīng)歷了早期會計的萌芽階段后，處于地中海、坐擁交通便利的意大利北部沿岸城市，商品交易范圍不斷擴大，貿(mào)易額快速增加，商人財富量大幅增長，代理經(jīng)營和合伙經(jīng)營逐步替代了獨資經(jīng)營方式，經(jīng)營管理者受托責任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，簿記方法逐步被商人認可和廣泛運用。1494年盧卡·帕喬利的名著——《算術、幾何、比及比例概要》提出復式簿記借貸分錄方法，第一次將“簿記”方法印刷成冊，這是西方近代會計的里程碑事件，成為借貸復式簿記階段的重要成果。

2.工業(yè)革命催生會計信息新需求

19世紀，工業(yè)革命加速了巨額工業(yè)資本的積累進程，兩權分離、公司制建立等帶來了會計信息的新需求，資本市場的發(fā)展使得會計信息的使用空間擴大，科學管理理念的引入使得成本管理會計快速發(fā)展。隨著公司規(guī)模的擴大，不斷增加的公司成員和相關機構都期望會計人員能為他們提供該企業(yè)的經(jīng)濟信息，這就要求會計擴大其功能及服務對象的范圍，會計信息不僅僅只滿足少數(shù)有利益關系的所有者的需要，還必須滿足企業(yè)內(nèi)外大量有利害關系的當事人的需要[ 1 ]。

3.資本市場投資者利益保護需求推動現(xiàn)代財務會計體系的建立

20世紀30年代，世界經(jīng)濟大蕭條和金融市場的崩潰，使得美國政府和社會公眾對公司會計報表能夠真實、合規(guī)、有效地反映其財務狀況和經(jīng)營成果的需求更加迫切，因此以財務會計準則研究和制定為核心的現(xiàn)代會計理論得到逐步發(fā)展與完善。為了保護資本市場投資者和公眾的利益，美國政府加強了對社會經(jīng)濟活動的控制，會計信息作為制定法律的一項基礎成為不可或缺的部分。美國會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）陸續(xù)發(fā)布了“財務會計準則公告”和“國際會計準則”。FASB在1978年到1985年間，先后發(fā)布“財務會計概念公告”（第1號—第6號），到了20世紀80年代中期，標志著以財務會計目標為起點的財務會計體系基本形成。

4.會計業(yè)務處理技術手段適時更新推動會計行業(yè)發(fā)展

科學技術的快速發(fā)展，電子計算機、各種專業(yè)數(shù)據(jù)庫以及網(wǎng)絡傳播技術等日益滲透到人們生活的各個方面，致使會計處理技術發(fā)生了根本性的變革，從而催生了電子計算機會計、網(wǎng)絡會計、網(wǎng)絡財務、XBRL以及ERP等新的會計業(yè)務處理手段和技術，大大提高了會計核算的效率。

5.管理會計創(chuàng)新促使西方會計走出“喪失管理相關性”的困境

托馬斯·約翰遜和羅伯特·卡普蘭提出了1914年到1980年之間美國企業(yè)管理會計研究喪失管理相關性的問題，而會計學科之所以走出“喪失管理相關性”的困境，主要是20世紀70年代后美國管理會計理論的發(fā)展，比如作業(yè)成本計算（ABC）和平衡計分卡（BSC）等一系列管理會計的創(chuàng)新。

（二）我國會計改革服務于經(jīng)濟改革和發(fā)展

我國會計歷史已有3 000年之久，早在文字出現(xiàn)以前，就有用符號、圖畫記錄狩獵收獲的習慣。但隨著社會、政治和經(jīng)濟等環(huán)境的發(fā)展與變遷，我國近代會計的發(fā)展遠落后于西方。新中國成立后，我國推行計劃經(jīng)濟體制，與此相對應，全面引進蘇聯(lián)的會計理論體系。改革開放后，我國的會計改革與國家市場經(jīng)濟改革的大背景緊密相連，其中具有標志性的會計改革措施包括：

1.1993年“兩則”、“兩制”的發(fā)布標志著我國會計從計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟會計模式轉(zhuǎn)變

1992年11月，經(jīng)國務院批準，財政部分別以第四號、第五號部長令發(fā)布了《企業(yè)財務通則》和《企業(yè)會計準則》，此后又分別發(fā)布了13項全國性、分行業(yè)的會計制度及相關財務制度，簡稱“兩則”、“兩制”（或稱為“1993年會計準則”）?！?993年會計準則”的發(fā)布，使我國企業(yè)會計具備了系統(tǒng)、明確的理論提煉和概括，我國企業(yè)會計從此有了統(tǒng)一而正式的技術標準，為實現(xiàn)我國會計核算從計劃經(jīng)濟模式向社會主義市場經(jīng)濟模式的轉(zhuǎn)換、促進市場經(jīng)濟的發(fā)展特別是國有企業(yè)公司制改革和建立現(xiàn)代企業(yè)制度奠定了重要基礎[ 2 ]。

2.會計國際化協(xié)調(diào)和“會計信息危機”促使2001年“企業(yè)會計制度”的出臺

我國證券市場進一步開放，企業(yè)到境外發(fā)行股票，接受外國政府貸款、亞行貸款增多，會計國際化協(xié)調(diào)問題開始顯現(xiàn)。另外，當時會計信息失真帶來的“會計信息危機”，嚴重影響了資本市場的健康發(fā)展，也影響了會計的國際化進程。由于以1993年會計準則為代表的前一輪會計改革存在客觀真實性、可比性、可操作性的不足，為提高會計信息質(zhì)量，保證會計信息的可靠性，提高會計信息的透明度，2001年“企業(yè)會計制度”在此背景下出臺。

3.2006年“企業(yè)會計準則”的頒布標志著我國企業(yè)會計與國際財務報告準則的實質(zhì)性趨同

隨著我國經(jīng)濟市場化程度的顯著提高，金融工具、企業(yè)年金制等會計新問題逐步出現(xiàn)，需要有相應的辦法予以規(guī)范；同時，我國經(jīng)濟與其他國家的經(jīng)濟摩擦增多，采用國際通行的會計規(guī)則提高我國會計信息的透明度和可理解性的需求越來越迫切。2006年準則提出了一整套新的會計政策，使我國的企業(yè)會計更加符合市場經(jīng)濟的需要，對于維護市場經(jīng)濟秩序、保障社會公眾利益、促進市場經(jīng)濟體系的完善具有重要意義，是我國會計進一步走向世界的標志。

縱觀中西方會計發(fā)展的歷史，可以概括出會計發(fā)展的三大驅(qū)動因素：（1）經(jīng)濟發(fā)展是會計發(fā)展的根本動力；（2）信息技術是會計發(fā)展的外在驅(qū)動；（3）管理創(chuàng)新是會計發(fā)展的內(nèi)生動力。

二、會計發(fā)展面臨的挑戰(zhàn)

（一）經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變對會計提出了新的需求

1.全球經(jīng)濟生產(chǎn)要素從依靠傳統(tǒng)的稀缺性資源向依靠信息、知識等軟約束資源轉(zhuǎn)變[ 3 ]

由于資源的稀缺和有限性以及社會競爭的加劇，企業(yè)財富的增加必須從增加要素投入向?qū)崿F(xiàn)經(jīng)濟要素生產(chǎn)率提高轉(zhuǎn)型，也就是說，企業(yè)應通過較少的經(jīng)濟投入來生產(chǎn)等量的產(chǎn)品或以等量的投入得到更多的產(chǎn)品，從而獲得企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

2.企業(yè)財富增長從“粗放型增長”模式轉(zhuǎn)變到依靠“集約型發(fā)展”

隨著經(jīng)濟全球化的推進，特別是全球經(jīng)濟危機以來，國內(nèi)的能源價格、資源價格及勞動力成本快速上升，企業(yè)財富增長從依靠增加生產(chǎn)要素投入的“粗放型增長”模式逐漸轉(zhuǎn)變到依靠提高生產(chǎn)要素生產(chǎn)率的“集約型發(fā)展”的模式，企業(yè)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型要求企業(yè)會計必須進行企業(yè)管理轉(zhuǎn)型[ 3 ]。

3.我國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)面臨諸多挑戰(zhàn)

“十三五”時期，中國經(jīng)濟發(fā)展進入新常態(tài)，經(jīng)濟從高速增長轉(zhuǎn)為中高速增長，面臨諸多矛盾疊加、風險隱患增多的嚴峻挑戰(zhàn)。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，實現(xiàn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級成為這一時期經(jīng)濟發(fā)展的主旋律。同時，企業(yè)發(fā)展從追求規(guī)模、追求速度轉(zhuǎn)為追求質(zhì)量、追求效益，更加注重創(chuàng)新能力的培育和核心競爭力的提升。因此，企業(yè)會計必須適應經(jīng)濟發(fā)展的需要，實現(xiàn)核算型會計向管理型會計的轉(zhuǎn)變。

（二）信息技術的快速發(fā)展將替代大部分會計職能

1.會計與信息技術的本質(zhì)都是對數(shù)據(jù)和信息的處理加工過程

會計是一個反映和控制企業(yè)經(jīng)濟活動的信息系統(tǒng)，在本質(zhì)上是“數(shù)據(jù)分類與計算”的學問，是通過處理各種類別的數(shù)字以及分析各類數(shù)字間的邏輯關系來反映客觀經(jīng)濟現(xiàn)實的，而信息技術本身就可以解決數(shù)據(jù)的計算與存儲。會計與信息技術的本質(zhì)都統(tǒng)一于數(shù)據(jù)的內(nèi)容與形式。

2.信息技術的發(fā)展推動會計的發(fā)展，現(xiàn)代信息技術革命必然推動現(xiàn)代會計的轉(zhuǎn)型

隨著現(xiàn)代信息技術的革命，企業(yè)中業(yè)務量大、重復性強的會計基礎類工作，將逐步被信息技術所取代。另外，企業(yè)數(shù)據(jù)從數(shù)據(jù)缺乏、單一結構化向海量數(shù)據(jù)、結構化與非結構化的復雜性大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變。如何面向管理去收集數(shù)據(jù)、挖掘數(shù)據(jù)、讓數(shù)據(jù)可視化已經(jīng)成為現(xiàn)代會計工作的核心內(nèi)容。因此，信息技術發(fā)展使會計工作從以財務會計為主的核算型會計向以管理會計為主的管理型會計轉(zhuǎn)型。

3.傳統(tǒng)的會計基礎工作必將被計算機取代

在可以預見的未來，50%的工作會被計算機所替代，會被IT行業(yè)所顛覆；理論上可能80%到90%的會計基礎工作會消失，那些重復的工作都被機器取代了，甚至所有重復性、數(shù)據(jù)性、客觀性、可以計算出來的企業(yè)管理崗位，都會被取代。

（三）會計創(chuàng)新的內(nèi)生動力不足影響會計的發(fā)展

1.會計的發(fā)展和創(chuàng)新源于服務業(yè)務的過程

會計是對經(jīng)濟活動的反映、記錄、計量和報告的過程。會計活動是企業(yè)的價值管理活動，是業(yè)務活動的價值表現(xiàn)?？梢哉f，會計的發(fā)展本身源于企業(yè)業(yè)務活動，在服務企業(yè)業(yè)務活動過程中，會計本身的理論體系得到完善和提升。

2.實踐中會計有被邊緣化和孤立化的趨勢

由于發(fā)展歷史等諸多復雜因素的影響，我國企業(yè)會計實務中，脫離業(yè)務、脫離企業(yè)戰(zhàn)略、脫離管理需求的現(xiàn)象長期存在。突出表現(xiàn)在：企業(yè)會計部門“鐵門鐵窗”；會計工作自說自話，脫離業(yè)務，成為數(shù)據(jù)游戲；會計人員講準則、講制度、講流程頭頭是道，但業(yè)務人員不理解其“良苦用心”；會計人員眼里“處處是風險”、心里“處處是防線”，業(yè)務人員卻將他們視為開展業(yè)務的“內(nèi)部阻力”。由于固有的思維限制，會計工作有被邊緣化、孤立化的趨勢。

因此，只有基于企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、根植于企業(yè)業(yè)務活動的管理性會計，才能擺脫會計被邊緣化的風險；只有業(yè)財融合的管理會計，才能激發(fā)會計創(chuàng)新的內(nèi)生動力，實現(xiàn)會計人員和行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、大力發(fā)展管理會計，打造我國會計的升級版

從會計發(fā)展的經(jīng)濟拉動、技術驅(qū)動和內(nèi)生動力三方面分析，我國會計改革和發(fā)展的方向應該是從財務會計為主的核算型會計向管理會計為主的管理型會計轉(zhuǎn)型。企業(yè)會計不僅要核算企業(yè)資源投入與產(chǎn)出的價值運動過程，而且要為企業(yè)資源有效配置，實現(xiàn)戰(zhàn)略管理閉環(huán)和落地，其核心是對未來經(jīng)濟事件中價值增值進行反映。世界各國的經(jīng)濟發(fā)展歷程表明，市場化經(jīng)濟越發(fā)展，管理會計作用越明顯。在我國宏觀經(jīng)濟和微觀企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的重要戰(zhàn)略機遇期，企業(yè)對管理會計的需求日趨強烈。發(fā)展管理會計是我國會計發(fā)展與改革的歷史選擇，是會計轉(zhuǎn)型的方向，是打造我國會計的升級版。因此，企業(yè)推廣和應用管理會計與實現(xiàn)會計的轉(zhuǎn)型是一體兩面的問題。筆者現(xiàn)結合兵器裝備集團五年來管理會計的實踐，談一談如何實現(xiàn)會計的轉(zhuǎn)型，如何推動管理會計的應用和落地。

兵器裝備集團（以下簡稱兵裝集團）特色的管理會計體系，簡單概括為：“1+5”工作主線。包括：整體實施方案、工具指導手冊、信息化平臺建設、標準案例庫建設、達級評估體系和人才培育六個方面。

（一）制定整體實施方案，搭建應用邏輯框架

1.制定整體實施方案

兵裝集團通過調(diào)查問卷、實地調(diào)研、管理診斷、專家論證等多種方式，于2012年制定了《管理會計體系建設實施方案》，該方案按照以點帶面、逐步深入、分類推進、全面提升的總原則，從工作目標、工作內(nèi)容、工作機制、推進步驟、保障措施等方面，對管理會計體系建設工作進行了全面部署[ 4 ]。同時，兵裝集團指導成員單位制定具體落實方案，并細化為成員單位年度重點工作任務之一。

2.搭建應用邏輯框架

根據(jù)兵裝集團整體戰(zhàn)略和財務戰(zhàn)略的推進思路，結合集團自身的行業(yè)特點、組織架構、管理方式等，提出了推進管理會計應用的理論體系。具體包括：一個目標，即管理會計應用以“服務戰(zhàn)略、創(chuàng)造價值”為目標；四個原則，即管理會計推進需要遵循適用性、有效性、相關性、價值導向性；四個要素，即管理會計應用需要按照應用環(huán)境、管理活動、信息溝通、服務與決策四個要素展開。

3.分階段分步驟實施推進

兵裝集團管理會計推進分為導入準備期、逐步推廣期、分類實施期、完善提升期四個階段，分別明確管理會計推進工作目標、工作內(nèi)容、工作機制、階段目標、運用效果、時間進度，有序推進。

（二）收集篩選管理會計工具，編寫運用指導手冊

1.收集篩選管理會計工具

一是兵裝集團堅持從企業(yè)經(jīng)營實際需求出發(fā)，在廣泛查閱相關文獻、理論著作、核心期刊等與管理會計有關的資料，搜索國內(nèi)外理論研究、運用實踐、經(jīng)驗總結中的工具和方法的基礎上，確定了與集團相適應的管理會計工具15個。二是編制工具應用指導手冊。結合治理結構、組織架構、行業(yè)性質(zhì)、管理方式，集團選取了全面預算管理、標準成本、經(jīng)營預測、投資決策、平衡計分卡、EVA提升等10大管理會計工具，編寫了《管理會計運用指導手冊》，以加強對管理會計推進的指導，為成員單位運用管理會計工具提供操作方法和工具指南。

2.分步驟推進管理會計工具應用

考慮到管理會計的個性化特征和兵裝集團下屬多產(chǎn)業(yè)板塊的特點，按照先一般后特殊、先共性后個性的原則，采取“7+3”的模式，有步驟、分節(jié)點地推行管理會計工具。將共性強、應用基礎好的7個工具確定為必推工具，每個企業(yè)必須應用；將個性化強、需要具備較好基礎才能推進的3個工具確定為選推工具，鼓勵企業(yè)應用。

（三）搭建信息化平臺，助力管理會計實施效果落地

1.制定管理會計信息化的整體規(guī)劃

在充分調(diào)研的基礎上，將管理會計信息化與財會信息化整合在同一平臺中，考慮管理會計系統(tǒng)與兵裝集團整體信息化建設的關系，制定了管理會計信息化的整體方案和分步驟實施計劃。

2.逐步推進管理會計工具應用的信息化

對實施效果好、管理基礎高，在管理會計體系中發(fā)揮基礎平臺的管理會計工具優(yōu)先信息化。根據(jù)兵裝集團工業(yè)企業(yè)為主的特點，首先選擇了全面預算、標準成本等管理會計工具進行信息化落地，然后根據(jù)其他工具的應用情況，“成熟一個，固化一個，信息化一個”，逐步將管理會計工具信息化，促進財務和業(yè)務的深度融合。

3.深化運用管理會計信息化成果

在分步驟推進管理會計工具信息化的基礎上，以管理的精細、科學為目標，實現(xiàn)制度流程化、流程表單化、表單數(shù)據(jù)化，將管理會計信息化產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息運用在經(jīng)營決策、運行監(jiān)控等多個領域，有效發(fā)揮管理會計支撐戰(zhàn)略、服務管理、創(chuàng)造價值的目標。

（四）注重管理會計應用實效，探索達級評估辦法

1.分版本制定推進任務

根據(jù)兵裝集團各產(chǎn)業(yè)板塊的特點，分為一體化管控、大批量生產(chǎn)、小批量或單件生產(chǎn)、子集團管控——資金集中型、子集團管控——運營管控型和資源再配置型等不同類別，重點考慮管理會計工具運用的種類、重點運用方面、重點適用企業(yè)等，分別設定不同企業(yè)應用管理會計的評價辦法，促進全集團管理會計的推進。

2.組織管理會計應用交流活動

兵裝集團每年定期組織1—2次全集團管理會計應用的交流活動，選擇應用效果好、經(jīng)驗總結好的企業(yè)進行交流，并邀請國內(nèi)管理會計專家對下屬企業(yè)總會計師和財務部長進行管理會計先進方法和理念的培訓。

3.探索達級評估辦法

針對集團下屬企業(yè)管理基礎參差不齊的情況，設計和探索了一套不同企業(yè)管理會計工具運用的達級評估辦法，指導企業(yè)根據(jù)辦法的要求，對管理會計的推進進行持續(xù)改進。

（五）總結提煉企業(yè)優(yōu)秀案例，形成標準案例庫

1.推廣工具與總結案例有機結合

兵裝集團在全集團推廣10大管理會計工具，并有針對性地總結與每種工具對應的案例，做到每個工具都有一批與之對應的優(yōu)秀案例。優(yōu)秀案例作為本企業(yè)對管理會計工具的總結提煉，也可作為其他企業(yè)進一步學習提升的標桿。

2.提高標準案例庫建設的覆蓋面

由于管理會計是企業(yè)預測、計劃、控制、評價等環(huán)節(jié)發(fā)揮重要作用的管理活動，因此在建設標準案例庫時，充分考慮標準案例覆蓋面，做到企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)都有與之對應的案例。標準案例庫既有規(guī)劃環(huán)節(jié)面向成本的設計案例，又有將業(yè)務計劃細化為經(jīng)營預算的全面預算案例；既有面向生產(chǎn)控制環(huán)節(jié)的標準成本案例，又有運用于考核評價環(huán)節(jié)的EVA管理案例等。

3.建立標準案例庫的動態(tài)調(diào)整機制

企業(yè)對管理會計的認識和實踐是一個持續(xù)改進的過程，企業(yè)應用管理會計的廣度和深度也是一個不斷拓展和提高的過程。因此集團建設的標準案例庫會根據(jù)每年集團管理會計交流活動提供的優(yōu)秀案例，對標準案例庫里的案例進行動態(tài)調(diào)整和更新，以保證將代表集團最高水平和最新的優(yōu)秀案例納入標準案例庫中。

（六）加強管理會計人才培育，促進財務隊伍轉(zhuǎn)型

1.制定財會隊伍中長期規(guī)劃

兵裝集團針對戰(zhàn)略發(fā)展對財會人才提出的需求，制定了財會人才隊伍建設的中長期規(guī)劃，實施財會隊伍建設的“五大工程”，將管理會計作為財會人才中長期建設的主要目標之一，形成聚才、育才、用才的良性循環(huán)。

2.建立多層次培訓體系

就管理會計在實施過程中遇到的困難和阻力，兵裝集團針對不同管理層次制定了詳細、具體的培訓計劃，對企業(yè)高層管理者注重管理會計理念和作用的培訓，對企業(yè)中層管理者注重工具和流程培訓，對業(yè)務骨干注重操作性培訓。

3.鼓勵學習和考試認證

針對財會隊伍中管理會計人員占比低、知識結構滯后等問題，兵裝集團組織開展了不同層次、不同類別的管理會計培訓，同時加強管理會計考試認證的推進。截至目前，已經(jīng)有300多人參加了CMA培訓認證，為集團管理會計人才培養(yǎng)、財會隊伍轉(zhuǎn)型提供了支撐。

四、結語

全面推進管理會計體系建設，是會計改革和發(fā)展的歷史選擇，也是推動會計工作轉(zhuǎn)型升級的重點所在。打造我國會計的升級版需要我們將管理會計應用推向縱深發(fā)展，源源不斷地釋放管理會計在提高內(nèi)部管理水平、增強價值創(chuàng)造能力等方面的巨大潛力，以積極應對國際國內(nèi)環(huán)境挑戰(zhàn)，抓住機遇，乘勢而上，不斷提升競爭能力，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

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