新常態(tài)下營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響及對(duì)策

袁洲　何倫志

【摘 要】 營(yíng)改增稅制改革作為我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅和供給側(cè)改革的主要舉措，自2016年5月1日起，將房地產(chǎn)業(yè)納入到“營(yíng)改增”試點(diǎn)，這對(duì)我國(guó)新常態(tài)下房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。在已有的文獻(xiàn)研究中，較少考慮企業(yè)所得稅抵扣效應(yīng)以及房地產(chǎn)投資企業(yè)的實(shí)際運(yùn)營(yíng)模式問(wèn)題，為此將企業(yè)所得稅稅前抵扣效應(yīng)和“甲供材料”“包工包料”投資運(yùn)營(yíng)兩種模式問(wèn)題同時(shí)予以考慮，構(gòu)建不同模式下房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增前后稅負(fù)變化預(yù)測(cè)模型，結(jié)果顯示“甲供材料”模式較“包工包料”模式具有更明顯的減稅效果。最后，針對(duì)營(yíng)改增房地產(chǎn)投資企業(yè)主要成本支出可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅發(fā)票取得、過(guò)渡時(shí)期政策執(zhí)行、企業(yè)內(nèi)部控制管理及財(cái)政稅收補(bǔ)貼等問(wèn)題，提出了相應(yīng)的對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】 營(yíng)改增； 房地產(chǎn)企業(yè)； 稅負(fù)影響

【中圖分類號(hào)】 F812.42 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2016）20-0114-03

一、引言

房地產(chǎn)業(yè)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)性和支柱性產(chǎn)業(yè)之一，其所涉及的上下游產(chǎn)業(yè)鏈眾多，自身行業(yè)經(jīng)營(yíng)關(guān)系復(fù)雜；其中，上游產(chǎn)業(yè)包括鋼鐵、建材、機(jī)械、化工、工程承包等行業(yè)；下游產(chǎn)業(yè)包括家電、裝修、物業(yè)、家居等行業(yè)。房地產(chǎn)業(yè)作為典型的周期長(zhǎng)、投資大、資金密集型產(chǎn)業(yè)，對(duì)各類稅收及金融政策變化有著極強(qiáng)的敏感性，尤其是稅收政策變化將直接影響房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)和利潤(rùn)水平，最終影響房地產(chǎn)投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。目前，我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)所涉稅費(fèi)體系相當(dāng)復(fù)雜，涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、契稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅、耕地占用稅、投資方向調(diào)節(jié)稅、個(gè)人所得稅、印花稅等諸多稅種，在一定程度上加重了房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)和投資的積極性。

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)大環(huán)境的變化，房地產(chǎn)業(yè)也逐步進(jìn)入新常態(tài)，政府針對(duì)房地產(chǎn)市場(chǎng)不斷出臺(tái)調(diào)整政策，但收效甚微，房地產(chǎn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本仍居高不下。2015年，我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)面臨高庫(kù)存壓力，企業(yè)資金回流放緩甚至出現(xiàn)資金鏈斷裂，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)投資意愿減弱以及開發(fā)投資速度迅速下降。盡管中央和地方不斷出臺(tái)促進(jìn)房地產(chǎn)復(fù)蘇新政，積極調(diào)整銀行信貸和投融資政策，鼓勵(lì)樓市消費(fèi)和投資，但房地產(chǎn)企業(yè)投資積極性未見(jiàn)好轉(zhuǎn)，新樓盤開工建設(shè)仍持續(xù)下行。2016年，李克強(qiáng)總理在《政府工作報(bào)告》中強(qiáng)調(diào)，從2016年5月1日起，將占據(jù)我國(guó)營(yíng)業(yè)稅總額67%的建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等，全部納入試點(diǎn)范圍，并將不動(dòng)產(chǎn)所含增值稅全部納入抵扣稅額范圍，至此全國(guó)將全面推行營(yíng)改增，徹底打通稅收抵扣鏈條，確保企業(yè)稅負(fù)只減不增。為此，借助房地產(chǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改增值稅財(cái)稅改革之東風(fēng)，減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)，提高房地產(chǎn)企業(yè)投資積極性，對(duì)我國(guó)房地產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展具有重要的意義。

二、相關(guān)文獻(xiàn)研究視角回顧

縱觀“營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響”相關(guān)文獻(xiàn)，國(guó)內(nèi)學(xué)者主要圍繞稅負(fù)影響程度展開研究。鄭巖和冼彬璋[1]采用天津房地產(chǎn)行業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，假設(shè)房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)均適應(yīng)11%的增值稅稅率并且屬于抵扣范圍的進(jìn)項(xiàng)稅額均能取得增值稅專用發(fā)票，從而得到全部抵扣，最終測(cè)算得出營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)較營(yíng)改增前減輕0.82%。宗式華和周松德[2]認(rèn)為，在房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅率為17%的情形下，營(yíng)改增前后稅負(fù)保持均衡的臨界點(diǎn)是物料成本占據(jù)企業(yè)總收入比例的65.5%；當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)物料成本占企業(yè)總收入比例小于65.5%時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)水平將上升；反之，則稅負(fù)水平下降。彭曉潔和肖強(qiáng)[3]假設(shè)房地產(chǎn)業(yè)上下游產(chǎn)業(yè)全部推行營(yíng)改增的前提下，構(gòu)建不同稅率下的稅負(fù)預(yù)測(cè)模型，測(cè)算結(jié)果顯示，房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)發(fā)生變化主要受制于增值稅稅率和可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額兩個(gè)主要因素。在相同的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅稅率情況下，房地產(chǎn)企業(yè)取得的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額越大，營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)的降低程度就越大。

在上述諸多國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)研究中，大多數(shù)學(xué)者在研究營(yíng)改增對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響方面，基本上從營(yíng)改增前后所繳稅額的簡(jiǎn)單比較維度，得出房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)上升還是下降；但是，大多數(shù)文獻(xiàn)在考察和房地產(chǎn)企業(yè)相關(guān)的稅負(fù)時(shí)，忽視了企業(yè)所得稅在征繳營(yíng)業(yè)稅前可以獲得扣除的情況。另外，在計(jì)算房地產(chǎn)稅負(fù)變化時(shí)，未考慮房地產(chǎn)實(shí)務(wù)中成本核算的特點(diǎn)，僅將物料成本作為增值稅可抵扣項(xiàng)目來(lái)源。為此，本文在考察房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)變化時(shí)，將征繳企業(yè)所得稅予以扣除的抵稅效應(yīng)以及房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)施工企業(yè)的“甲供原料”和“包工包料”兩種模式的實(shí)務(wù)要求考慮在內(nèi)，構(gòu)建“甲供原料”和“包工包料”模式下的房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)前后變化模型。

三、房地產(chǎn)投資企業(yè)在營(yíng)改增中的稅負(fù)變化分析

在現(xiàn)實(shí)的征繳納稅實(shí)踐中，房地產(chǎn)投資企業(yè)銷售基本采用預(yù)售方式，當(dāng)期收到的預(yù)售房款不作為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”而是計(jì)入“預(yù)收賬款”科目核算。對(duì)房地產(chǎn)投資企業(yè)預(yù)收房款所對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅金，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目核算。依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件中的“已銷開發(fā)產(chǎn)品的營(yíng)業(yè)稅金及附加準(zhǔn)予在當(dāng)期按規(guī)定扣除”有關(guān)規(guī)定，對(duì)于房地產(chǎn)投資企業(yè)已繳納并且計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)在當(dāng)期所繳納的企業(yè)所得稅中扣除。與營(yíng)業(yè)稅征繳中的所得稅稅前扣除相比，增值稅作為一種價(jià)外稅，是針對(duì)增值部分征稅，其不在房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)表項(xiàng)目中反映，無(wú)法作為費(fèi)用進(jìn)行所得稅稅前扣除。在對(duì)房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增前后稅負(fù)變化進(jìn)行比較時(shí)，應(yīng)將營(yíng)業(yè)稅中的企業(yè)所得稅稅前扣除的抵扣效應(yīng)考慮在內(nèi)。

房地產(chǎn)投資企業(yè)開發(fā)成本極其復(fù)雜，涉及到不同領(lǐng)域和環(huán)節(jié)的費(fèi)用支出，其大體包括土地成本、建筑安裝、財(cái)務(wù)成本等項(xiàng)目支出。在具體的房地產(chǎn)投資和運(yùn)作實(shí)踐情形下，房地產(chǎn)投資企業(yè)的運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)模式基本以“甲供材料”和“包工包料”兩種方式為主，在“甲供材料”運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)模式中，物料成本僅作為可抵扣增值稅來(lái)源，但大部分房地產(chǎn)投資企業(yè)對(duì)建筑施工單位要求采用“包工包料”模式進(jìn)行運(yùn)作和經(jīng)營(yíng)，取得建筑施工單位統(tǒng)一開具的建筑業(yè)發(fā)票，從而增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣部分。

（一）模型構(gòu)建

2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件[4]；其中，附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三章第十五條第二款之規(guī)定，提供建筑、不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，實(shí)行增值稅稅率為11%?？梢?jiàn)，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率確定為11%。

營(yíng)改增之前，假設(shè)某房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)稅收入為R，企業(yè)所征繳納營(yíng)業(yè)稅稅率為5%R，由于營(yíng)業(yè)稅中具有所得稅稅前抵扣效應(yīng)功能，其應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅為5%R×（1-25%）=3.75%R。

營(yíng)改增之后，假設(shè)房地產(chǎn)投資企業(yè)的營(yíng)業(yè)成本為C，企業(yè)所繳納增值稅稅率為11%，取得進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣金額約占總成本比例為β；在“甲供材料”投資和運(yùn)營(yíng)模式下，房地產(chǎn)投資企業(yè)物料成本約占營(yíng)業(yè)成本比例為β1，其中，當(dāng)物料成本占營(yíng)業(yè)成本比例為β1=0時(shí)，房地產(chǎn)投資企業(yè)采取“包工包料”的投資和運(yùn)營(yíng)模式；當(dāng)物料成本占營(yíng)業(yè)成本比例β1>0時(shí)，房地產(chǎn)投資企業(yè)采取“甲供材料”的投資和運(yùn)營(yíng)模式。由于房地產(chǎn)投資企業(yè)在“甲供材料”投資和運(yùn)營(yíng)模式中的物流成本在進(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣部分的增值稅稅率為17%，房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%，那么作為一般納稅人的房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)繳納增值稅等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，即R/（1+11%）×11%-[C×β×17%+C×（β-β1）×11%]。

（二）模型分析

考慮到實(shí)踐中房地產(chǎn)業(yè)物料來(lái)源途徑的不同，將房地產(chǎn)投資企業(yè)的投資和運(yùn)營(yíng)模式分為“甲供原料”和“包工包料”兩種，其對(duì)應(yīng)不同的增值稅稅率進(jìn)項(xiàng)稅額；另外，還考慮到營(yíng)業(yè)稅征繳中房地產(chǎn)投資企業(yè)所得稅稅前抵扣效應(yīng)，因此構(gòu)建兩種不同的投資和運(yùn)營(yíng)模式來(lái)觀察營(yíng)改增前后的稅負(fù)變化。為了簡(jiǎn)便說(shuō)明房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增前后稅負(fù)水平的變化情況，本文假設(shè)房地產(chǎn)投資企業(yè)所有用于成本支出部分均能取得增值稅專用發(fā)票，從而獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額部分抵扣，即房地產(chǎn)投資企業(yè)增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)成本比例β為100%。只有當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增前后稅負(fù)水平保持不變，才能確保營(yíng)改增后對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)不加重，即房地產(chǎn)營(yíng)改增營(yíng)業(yè)稅額=營(yíng)改增后增值稅稅額。

（1）當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇“包工包料”投資和運(yùn)營(yíng)方式時(shí)，β1=0，C/R=56%；當(dāng)C/R>56%時(shí)，房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)在營(yíng)改增后出現(xiàn)減稅效應(yīng)；反之，營(yíng)改增后，房地產(chǎn)投資企業(yè)出現(xiàn)稅負(fù)上升現(xiàn)象。

（2）當(dāng)房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇“甲供材料”投資和運(yùn)營(yíng)方式時(shí)，β1∈（0，1），通過(guò)計(jì)算公式（1）得到，C/R=6.16%/（β1×6%+11%）且C/R∈（36%，56%）。如果C/R>6.16%/（β1×6%+11%），營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)投資企業(yè)出現(xiàn)減稅效應(yīng)，并隨著β1比例的逐步增大，其營(yíng)改增后的減稅效果更為明顯；反之，房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)出現(xiàn)不降反增的現(xiàn)象。

（三）結(jié)果分析

通過(guò)上述建模分析可知，營(yíng)改增后房地產(chǎn)投資企業(yè)選擇采用“甲供材料”投資和運(yùn)營(yíng)模式比“包工包料”模式取得更多的增值稅可抵扣稅額，減稅效果更為明顯。在房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%和均能取得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額增值稅發(fā)票的情況下，房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增后無(wú)論選擇采用“甲供材料”還是“包工包料”方式，房地產(chǎn)投資企業(yè)均能實(shí)現(xiàn)減稅效果。

四、營(yíng)改增后房地產(chǎn)投資企業(yè)的應(yīng)對(duì)之策

營(yíng)改增后，房地產(chǎn)投資企業(yè)取得明顯的減稅效果，需要滿足進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣能夠取得全部增值稅發(fā)票的條件。在房地產(chǎn)投資企業(yè)成本支出中，主要包括土地成本、建筑安裝和材料供應(yīng)成本、財(cái)務(wù)成本；但在實(shí)踐中，這些成本項(xiàng)目支出并非能夠全部取得用于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的增值稅專用發(fā)票，其所抵扣增值稅發(fā)票占營(yíng)業(yè)成本比例越高，房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增后的減稅效果越好。另外，房地產(chǎn)投資企業(yè)還面臨營(yíng)改增過(guò)渡時(shí)期政策以及稅收征繳方式的改變等問(wèn)題，為此提出具體的應(yīng)對(duì)建議。

1.解決主要成本支出項(xiàng)目可抵扣問(wèn)題。房地產(chǎn)投資企業(yè)的土地成本支出是企業(yè)最主要成本之一，其進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題成為房地產(chǎn)投資企業(yè)營(yíng)改增后取得明顯減稅效果核心環(huán)節(jié)。無(wú)論是通過(guò)政府劃撥或市場(chǎng)轉(zhuǎn)讓等手段，都應(yīng)將取得土地成本支出予以扣除后的余額作為房地產(chǎn)投資企業(yè)的銷售額，并將財(cái)政專用土地收付款憑據(jù)作為增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣依據(jù)，徹底減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)的稅負(fù)。在建筑安裝和材料供應(yīng)成本方面，房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)選擇可以開具增值稅專業(yè)發(fā)票的建筑安裝和材料供應(yīng)商企業(yè)作為上下游合作伙伴企業(yè)，增加可用于抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額部分，減輕房地產(chǎn)投資企業(yè)稅負(fù)。在財(cái)務(wù)成本方面，房地產(chǎn)投資企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制和管理，增強(qiáng)增值稅納稅各環(huán)節(jié)減稅意識(shí)，嚴(yán)格管理和監(jiān)督企業(yè)增值稅專用發(fā)票的開具和使用，降低增值稅繳納風(fēng)險(xiǎn)，減輕企業(yè)稅負(fù)。

2.解決好營(yíng)改增試點(diǎn)時(shí)期政策執(zhí)行問(wèn)題。一般而言，房地產(chǎn)投資企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)和銷售周期都較長(zhǎng)，在營(yíng)改增試點(diǎn)過(guò)渡期面臨“營(yíng)業(yè)稅”和“增值稅”選擇使用問(wèn)題。依據(jù)國(guó)務(wù)院劃定的從2016年5月1日起全面實(shí)施營(yíng)改增的最后期限，將5月1日作為營(yíng)業(yè)稅和增值稅政策執(zhí)行的臨界點(diǎn)，將5月1日之前的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項(xiàng)目作為營(yíng)業(yè)稅征繳對(duì)象，5月1日之后的房地產(chǎn)合同開工期的開發(fā)項(xiàng)目作為增值稅征繳對(duì)象，但是考慮到房地產(chǎn)合同簽署時(shí)間和開工期處于跨期的特殊情況，給予跨期開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目一定時(shí)間（比如2或3年）的政策緩解執(zhí)行期。

3.加強(qiáng)房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理，切實(shí)減輕稅收負(fù)擔(dān)。面對(duì)此次營(yíng)改增重大結(jié)構(gòu)性稅制措施和供給側(cè)改革，房地產(chǎn)企業(yè)在實(shí)際繳納稅收實(shí)踐過(guò)程中，可能面臨不可預(yù)知的稅負(fù)變化，企業(yè)應(yīng)積極從內(nèi)部加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理制度著手，完善稅收發(fā)票制度管理，建立專人發(fā)票財(cái)務(wù)管理人員制度，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)稅額范圍，切實(shí)減輕房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)在稅改后的稅負(fù)[5]。房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)加強(qiáng)與上游企業(yè)和下游企業(yè)合作過(guò)程中取得增值稅發(fā)票的管理，提高發(fā)票抵扣合格率，保證房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)稅收抵扣鏈條的完整性，減輕營(yíng)改增后房地產(chǎn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

4.貫徹落實(shí)企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼制度，扶持企業(yè)平穩(wěn)過(guò)渡。面臨營(yíng)改增稅收制度改革所帶來(lái)的巨大不確定性，不僅要從房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)自身內(nèi)部加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理，而且要從外部財(cái)政補(bǔ)貼制度出發(fā)，對(duì)因營(yíng)改增而出現(xiàn)稅負(fù)增加的房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)貼，以助平穩(wěn)度過(guò)營(yíng)改增稅制改革試點(diǎn)期。另外，貫徹落實(shí)企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼制度，有利于提高房地產(chǎn)試點(diǎn)企業(yè)參與的積極性，順利推進(jìn)我國(guó)營(yíng)改增稅收制度領(lǐng)域供給側(cè)改革。同時(shí)，在執(zhí)行試點(diǎn)企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼制度實(shí)踐過(guò)程中，稅務(wù)部門應(yīng)簡(jiǎn)化相關(guān)手續(xù)，提高執(zhí)行稅收財(cái)政補(bǔ)貼制度效率，加快推進(jìn)營(yíng)改增稅收制度改革。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 宗式華，周松德.預(yù)估房地產(chǎn)行業(yè)“營(yíng)改增”的稅負(fù)變化[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（13）：105.

[3] 彭曉潔，肖強(qiáng).“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)稅負(fù)的影響預(yù)測(cè)[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（22）：55-59.

[4] 財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知[A].財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，2016.

[5] 孫金莉.淺議房地產(chǎn)企業(yè)如何應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”[J].湖北第二師范學(xué)院學(xué)報(bào)，2015（6）：64-66.