營(yíng)改增制度會(huì)計(jì)處理淺議

沈蓮

《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定（征求意見稿）》于2016年5月1日起實(shí)施，涉及的內(nèi)容包括會(huì)計(jì)科目及專欄設(shè)置、賬務(wù)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目列示及附則。為營(yíng)改增制度與會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的實(shí)務(wù)銜接提供了依據(jù)。由于規(guī)定較具原則性，在實(shí)際操作中仍有許多問(wèn)題需要解決。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

一、營(yíng)改增會(huì)計(jì)科目設(shè)置

（一） 會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置

一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下最常設(shè)的科目有“應(yīng)交增值稅”“未交增值稅”“預(yù)繳增值稅”。“待抵扣增值稅額”“待認(rèn)證增值稅額”“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目，并非通常意義上的核算科目，更多地體現(xiàn)在過(guò)渡性上，可視企業(yè)實(shí)際需要進(jìn)行設(shè)置。

（二）二級(jí)明細(xì)賬設(shè)置

在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)明細(xì)賬中，借方應(yīng)設(shè)置“年初未抵扣數(shù)” “進(jìn)項(xiàng)稅額” “已交稅金” “減免稅額”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額” “轉(zhuǎn)出未交增值稅”，本次營(yíng)改增又新增加“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“銷項(xiàng)稅額抵減”。在本規(guī)定出臺(tái)之前，有“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”科目，現(xiàn)按照規(guī)定統(tǒng)一為“銷項(xiàng)稅額抵減”科目。具體如表（1）所示。

借方二級(jí)明細(xì)科目根據(jù)納稅申報(bào)表的申報(bào)要求，特別是《本期抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)構(gòu)明細(xì)表》的內(nèi)容和分類，對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)一步細(xì)分。其中特別要注意待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，輔導(dǎo)期一般納稅人在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)的“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的明細(xì)科目，具體用于核算：

（1）用于核算輔導(dǎo)期一般納稅人取得尚未進(jìn)行交叉稽核比對(duì)的已認(rèn)證專用發(fā)票抵扣聯(lián)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書以及運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡(jiǎn)稱增值稅抵扣憑證）注明或者計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。輔導(dǎo)期納稅人取得增值稅抵扣憑證后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目。交叉稽核比對(duì)無(wú)誤后，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核實(shí)不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，紅字借記“應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。

（2）本次營(yíng)改增，購(gòu)入不動(dòng)產(chǎn)分兩年抵扣，40%的部分進(jìn)入本科目核算，在滿12個(gè)月后轉(zhuǎn)出至進(jìn)項(xiàng)稅科目。

（3）實(shí)際工作中還會(huì)遇到由于各種原因，當(dāng)期已經(jīng)取得增值稅發(fā)票但尚未認(rèn)證的進(jìn)項(xiàng)稅票，筆者認(rèn)為，不應(yīng)該在本科目核算。因?yàn)闀?huì)與上述兩種情況混淆，與納稅申報(bào)表附表二中的“三、待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的內(nèi)容不符。應(yīng)在“應(yīng)交增值稅——待認(rèn)證增值稅額”科目核算此項(xiàng)金額。如表（2）所示。

貸方科目中單獨(dú)設(shè)置“簡(jiǎn)易計(jì)稅”細(xì)目，既能滿足一般納稅人增值稅會(huì)計(jì)核算，也滿足簡(jiǎn)易計(jì)征應(yīng)交增值稅核算要求，兩者明細(xì)科目不可混用。

如表（3）所示，本科目下單列了簡(jiǎn)易計(jì)稅和一般計(jì)稅方法，其中簡(jiǎn)易計(jì)稅的細(xì)目設(shè)置可根據(jù)企業(yè)自身情況決定。

二、營(yíng)改增會(huì)計(jì)處理

（一）一般納稅人簡(jiǎn)單計(jì)稅方法項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理

一般納稅人可能同時(shí)存在簡(jiǎn)易計(jì)稅方法和一般計(jì)稅方法兩種計(jì)稅方式，因此，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)區(qū)別對(duì)待。簡(jiǎn)易計(jì)稅方法根據(jù)發(fā)票內(nèi)容，應(yīng)直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額（簡(jiǎn)易計(jì)稅）”。期末通過(guò)轉(zhuǎn)出未交增值稅科目，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅——簡(jiǎn)易計(jì)稅”這個(gè)科目。這樣即可分別核算兩種計(jì)稅方式，又能與納稅申報(bào)表相匹配。

（二）差額納稅會(huì)計(jì)處理

1.開具差額征稅增值稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定“適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票”，才能通過(guò)新的稅務(wù)系統(tǒng)中的差額征稅開票功能開具差額征稅增值稅發(fā)票。直接開具差額征稅增值稅發(fā)票的，票面的銷項(xiàng)稅額為實(shí)際應(yīng)繳納的增值稅額。會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收賬款（銀行存款）

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額

2.不能開具差額征稅發(fā)票的業(yè)務(wù)。（1）房地產(chǎn)企業(yè)。按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目（選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外），以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。（小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目），按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等科目，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”“應(yīng)付票據(jù)”“銀行存款”等科目。

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一套商品房?jī)r(jià)稅合計(jì)1 000萬(wàn)元銷售給B公司，開具增值稅專用發(fā)票。該房屋對(duì)應(yīng)的符合扣除條件的土地價(jià)款為200萬(wàn)元。

計(jì)算過(guò)程：銷售額=1 000÷（1+11%）=900.9 （萬(wàn)元）銷項(xiàng)稅額（未扣除項(xiàng)目）=900.9×11%=99.1 （萬(wàn)元）扣除后銷項(xiàng)（應(yīng)納）稅額=（1 000-200）÷（1+11%）×11%=79.28 （萬(wàn)元）

銷項(xiàng)稅額抵減=99.1-79.28=19.82 （萬(wàn)元）

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 1 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 900.9

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額99.1

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額抵減19.82

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 19.82

（2）建筑服務(wù)企業(yè)。按照《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》：試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

例：某建筑企業(yè)的一項(xiàng)清包工服務(wù)，合同含稅價(jià)1 000萬(wàn)元，與C公司簽訂了分包合同，合同含稅價(jià)400萬(wàn)元。選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。

計(jì)算過(guò)程：銷項(xiàng)稅額抵減=400÷（1+3%）×3%=11.65 （萬(wàn)元）

銷項(xiàng)稅額（未扣除項(xiàng)目）=1 000÷（1+3%）×3%=29.13 （萬(wàn)元）

扣除后（應(yīng)納）稅額=29.13-11.65=17.48 （萬(wàn)元）會(huì)計(jì)處理：

第一步：收到C公司的分包服務(wù)發(fā)票。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 388.35

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額抵減11.65

貸：應(yīng)付賬款 400

第二步：開具建筑服務(wù)發(fā)票。

借：應(yīng)收賬款 1000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 970.87

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額（簡(jiǎn)易計(jì)稅） 29.13

（三）不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)建會(huì)計(jì)處理

1. 2016年5月1日后取得并按會(huì)計(jì)制度固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅分兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。會(huì)計(jì)處理：

借：在建工程（工程物資）——基建項(xiàng)目

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（11%）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)付賬款

滿12個(gè)月后，

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額（11%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

2.購(gòu)進(jìn)時(shí)全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的貨物和服務(wù)，轉(zhuǎn)用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程的，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的40%部分，應(yīng)于改變用途的當(dāng)期從進(jìn)項(xiàng)稅中扣減，記入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，并于當(dāng)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

3.原不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，因改變用途等用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)在用途改變的次月調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)按調(diào)整后的賬面價(jià)值，在剩余使用年限內(nèi)計(jì)提折舊或攤銷，無(wú)需進(jìn)行追溯調(diào)整。

可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)凈值÷（1+適用稅率）×適用稅率，或者=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率。會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額

貸：固定資產(chǎn)等

4.進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣事項(xiàng)。下列情況發(fā)生時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣：非正常損失不動(dòng)產(chǎn)及所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)；非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)在建工程所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。

已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)凈值×適用稅率

固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)會(huì)計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額。會(huì)計(jì)處理：借：營(yíng)業(yè)外支出等

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出

當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，需按照項(xiàng)目歸集，結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用的同時(shí)轉(zhuǎn)出不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（四）預(yù)繳增值稅會(huì)計(jì)處理

企業(yè)預(yù)繳增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將 “預(yù)繳增值稅”明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——預(yù)繳增值稅”科目。

三、結(jié)語(yǔ)

《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》全面規(guī)范了有關(guān)企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)，從明細(xì)科目和專欄設(shè)置、相關(guān)業(yè)務(wù)的日常核算，到財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的列示都作出了詳細(xì)規(guī)定，有力地配合了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的順利進(jìn)行。