基于作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制研究

谷慧玲　楊彥凱　張紅

摘 要：建筑施工企業(yè)中由于使用傳統(tǒng)的成本計算和管理方法，導(dǎo)致普遍存在實際成本難以精確控制、內(nèi)部價值鏈難以優(yōu)化組合的成本管理問題。作業(yè)成本法作為一種先進的成本核算和成本管理方法，是以作業(yè)為核心，以成本動因為媒介，通過對作業(yè)的動態(tài)追蹤，選擇合適的資源動因來確認(rèn)和計量企業(yè)各項作業(yè)所耗用的資源，再以作業(yè)量為基礎(chǔ)根據(jù)作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)的一種成本計算方法。

關(guān)鍵詞：成本管理；作業(yè)成本法；成本計算方法

Abstract： Construction enterprises by using traditional cost calculation and management methods， leading to widespread actual cost is difficult to accurately control， internal value chain is difficult to optimize combination of cost management problems. Cost method as a kind of advanced cost accounting and cost management methods， based on work as the core， and the cost drivers as the medium， through the operation of dynamic tracking， choose the appropriate resources motivation to recognition and measurement enterprise the assignments of consumption of resources， and to work as the foundation， according to the work motivation will cost allocation to the product or service a cost calculation method.

Key words： Cost management； Activity-Based Costing；Cost calculation method

1.作業(yè)成本法的概念及發(fā)展動態(tài)

1.1基本概念

作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC），簡稱ABC，它是一個理念，概括地說是指以作業(yè)為間接歸集對象，通過資源動因的確定，歸集資源費用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)，歸集成本到產(chǎn)品上的成本計算和成本管理方法。

在作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理不斷發(fā)展的同時，研究者也從不同角度對作業(yè)成本法和作業(yè)成本管理的內(nèi)在缺陷提出質(zhì)疑，并提出各自的完善意見。如：1992年杰弗遜的《是時候停止兜售作業(yè)成本觀了》引起世人關(guān)注，他提醒大家作業(yè)成本法不是包治所有管理問題的萬能藥；作業(yè)成本法在推廣時，可能會對企業(yè)造成誤導(dǎo)；作業(yè)成本法局限于企業(yè)內(nèi)部，忽視了顧客、市場等重要的外部因素；現(xiàn)代企業(yè)成本管理應(yīng)以滿足顧客需求和價值管理為核心，應(yīng)突破內(nèi)部視角的局限性。麥克奈爾針對作業(yè)成本法不能定量反映成本與價值的內(nèi)在聯(lián)系的問題，指出企業(yè)應(yīng)該徹底了解作業(yè)、作業(yè)成本以及市場價格之間的關(guān)系，并引入了價值創(chuàng)造模型，把成本結(jié)構(gòu)分為增值作業(yè)、不增值但必要的作業(yè)、浪費三類，并以價值成熟權(quán)衡顧客愿意為產(chǎn)品支付的價格和企業(yè)實際支出的成本，進而分析出對增強競爭優(yōu)勢貢獻最大的作業(yè)。

1.2發(fā)展動態(tài)情況

作業(yè)成本法引入建筑施工領(lǐng)域能夠比傳統(tǒng)成本法提供更準(zhǔn)確的關(guān)于項目實施過程中各方面的的成本信息，成為項目成本管理發(fā)展的重要方向，在理論和實踐中都引起了人們的極大重視，它在以下方面實現(xiàn)了對傳統(tǒng)成本核算的改進：

（1）作業(yè)成本法從傳統(tǒng)的以產(chǎn)品為中心，轉(zhuǎn)移到以作業(yè)為中心上來。

（2）作業(yè)成本法將間接費用的分配由統(tǒng)一分配改為若干個具有同質(zhì)成本動因的成本庫分別進行分配，標(biāo)準(zhǔn)也由單一分配改為多標(biāo)準(zhǔn)分配。也就是說，它不是就成本論成本，而是把著眼點放在成本發(fā)生的前因后果上。

（3）作業(yè)成本法能提供更明細化的成本資料，使成本的可追溯性、可歸屬性大大增強，從而幫助企業(yè)優(yōu)化生產(chǎn)決策、定價決策和長期投資決策。相對于傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)成本法，它能更為準(zhǔn)確地提供產(chǎn)品成本信息，更為恰當(dāng)?shù)胤治銎髽I(yè)作業(yè)的經(jīng)濟性。作業(yè)成本法是在改進制造費用核算方法上產(chǎn)生的，作業(yè)成本法不僅關(guān)注生產(chǎn)職能，而且也關(guān)注非生產(chǎn)職能，從而使成本核算和成本管理的范圍與企業(yè)經(jīng)營管理的范圍一致，推動了企業(yè)整體管理水平的提高；作業(yè)成本法突破了“成本會計與生產(chǎn)相連”的傳統(tǒng)觀點，使成本會計在非制造行業(yè)或企業(yè)里得到推廣應(yīng)用。作業(yè)成本法在其他領(lǐng)域的拓展正是作業(yè)成本法具有強大生命力的體現(xiàn)。

2.目前我國的情況及存在的不足

目前，我國大部分的建筑施工企業(yè)仍在使用傳統(tǒng)的成本控制管理方法。企業(yè)中普遍存在實際成本難以精確控制、內(nèi)部價值鏈難以優(yōu)化組合的成本管理問題?，F(xiàn)有建筑施工項目成本管理技術(shù)和方法總的來說比較落后，主要表現(xiàn)在：

（1） 成本計算僅重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，而對間接成本的分配則重視不夠，在間接成本的控制上缺乏手段。對間接成本采用以直接人工工時或機器工時為基礎(chǔ)進行分配，并用由此提供的成本信息來對間接成本分析，進行控制、評價和考核。這種傳統(tǒng)的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。

（2） 成本動因不明，成本管理抓不住重點。現(xiàn)有成本管理方法不能完全確定某些間接成本的成因，也就沒有辦法在下一階段加以推進。也難以形成一個比較準(zhǔn)確的成本標(biāo)準(zhǔn)，因為太過籠統(tǒng)，即使根據(jù)經(jīng)驗進行對照也不能做到準(zhǔn)確。因而在全過程成本控制中，感覺沒有著力點往，在不關(guān)鍵的地方著力，看不到成本控制的全局，給成本控制造成麻煩。

（3） 無法精確核算，難以滿足全過程成本管理的要求。由于現(xiàn)有的成本管理無法精確核算，只抓成本的計劃、核算、分析和考核四個方面的內(nèi)容，屬于滯后型的成本管理，而事實上按照全過程成本管理的思想，項目開發(fā)成本應(yīng)具體劃分為：成本預(yù)測、成本決策、成本計劃、成本核算、成本控制、成本分析和成本考核七個方面，且這七個方面的內(nèi)容密切聯(lián)系，相互促進，構(gòu)成了成本管理的整個循環(huán)。僅對事前、事中、事后一方面進行計算與控制，不可能完全精確地預(yù)計成本，致使成本管理的全過程不能統(tǒng)一。

由以上分析可知，現(xiàn)有的建筑施工項目成本管理技術(shù)存在諸多弊端，難以滿足建筑施工企業(yè)長期發(fā)展的戰(zhàn)略要求，作業(yè)成本法在新的客觀現(xiàn)實環(huán)境中應(yīng)運而生了。作業(yè)成本法基本理論的引入與實施，有助于建筑施工企業(yè)對項目施工成本的準(zhǔn)確核算和控制管理，優(yōu)化施工業(yè)務(wù)流程，減少施工生產(chǎn)過程中的不增值作業(yè)，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業(yè)核心競爭力，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略等目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.施工企業(yè)應(yīng)該采取的措施

3.1 了解和掌握作業(yè)成本法的核算要素是掌握生產(chǎn)作業(yè)成本管理知識的基礎(chǔ)。為開展作業(yè)成本管理，構(gòu)筑作業(yè)成本核算模型，就需要對作業(yè)成本進行計算。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配對象，在企業(yè)中資源、作業(yè)和成本對象往往具有比較復(fù)雜的關(guān)系；成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。

3.2 施工項目作業(yè)成本管理視企業(yè)的工作流程為一系列作業(yè)的集合，把成本控制深入到每一個作業(yè)，以作業(yè)為核心，進行成本動因管理和作業(yè)管理，以消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的運作效率。實施作業(yè)成本管理分為如下幾個環(huán)節(jié)：

（1）分析和確認(rèn)耗用資源的作業(yè)和作業(yè)耗用的資源，分析作業(yè)并劃分作業(yè)中心。產(chǎn)品的生產(chǎn)過程或者項目的完成過程是由一系列作業(yè)組成的，在進行作業(yè)成本計算時首先要根據(jù)實際計算的需要確定這些作業(yè)。作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系，能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)的集合。

（2）建立作業(yè)成本庫。成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。將每一個作業(yè)中心所發(fā)生的成本或消耗的資源歸集起來作為一個成本庫。一個成本庫是由同質(zhì)的成本動因組成，它對庫內(nèi)同質(zhì)費用的耗費水平負有責(zé)任。

（3）將各作業(yè)中心成本匯總形成單項工程成本，計算實際施工成本。實際作業(yè)成本是指一定期間內(nèi)作業(yè)中心歸集的實際資源費用之和，將資源成本分配給各作業(yè)，將分配到單項工程的各作業(yè)成本和直接成本合并匯總，計算出該產(chǎn)品的總成本。

（4）作業(yè)成本差異計算與分析。由于生產(chǎn)經(jīng)營條件與預(yù)期的差異，實際作業(yè)成本往往與標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本發(fā)生偏離，為了判斷哪些是增值作業(yè)，哪些是不增值作業(yè)，哪些作業(yè)低效、哪些作業(yè)有改進的可能，以及改進的效益額大小等等，需要進行差異分析，以提高作業(yè)的效能。

4.結(jié)論：

作業(yè)成本法的建筑施工企業(yè)項目成本控制中具有理論和實踐兩方面的意義：

（1） 理論意義：建筑施工企業(yè)在迅速擴大企業(yè)規(guī)模，提升項目發(fā)展水平的同時，也需要對傳統(tǒng)的生產(chǎn)組織模式和企業(yè)管理機制進行調(diào)整以適應(yīng)發(fā)展需要。這一點在成本管理，質(zhì)量管理，信息化建設(shè)，人力資源配置等問題上表現(xiàn)的尤為突出。由技術(shù)創(chuàng)新帶動管理創(chuàng)新，探索出符合我國當(dāng)前建筑施工企業(yè)特點的企業(yè)管理機制將是未來發(fā)展的必由之路。將作業(yè)成本法引入建筑施工項目的成本控制管理上也是結(jié)合我國國情，對建筑施工企業(yè)管理創(chuàng)新的一種理論探索。

（2） 實踐意義：成本管理是項目管理的核心，同時也是建筑施工企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)。利用作業(yè)成本法有利于優(yōu)化建筑工程項目成本管理水平，提升了建筑工程項目管理的綜合水平和工作質(zhì)量，增加了企業(yè)的整體盈利和運營水平。同時，在市場競爭中，成本作業(yè)法把建筑施工企業(yè)的成本控制在同類企業(yè)的成本水平之下，有了迅速發(fā)展的基礎(chǔ)。在國際、國內(nèi)競爭形勢加劇、產(chǎn)品日趨同質(zhì)化的情況下，解決了“外擴市場，內(nèi)控成本”的現(xiàn)實問題，具有很高的實踐意義。

參考文獻

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