高新技術(shù)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題研究

詹倩倩

摘 要：本研究把創(chuàng)新活動(dòng)作為企業(yè)表外獨(dú)立創(chuàng)造價(jià)值的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，即表外業(yè)務(wù)主體核算，試圖突破現(xiàn)有研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。針對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)的特點(diǎn)提出會(huì)計(jì)假設(shè)，合理劃分創(chuàng)新活動(dòng)階段，設(shè)置賬戶體系，設(shè)計(jì)賬戶使用說(shuō)明，提出創(chuàng)新活動(dòng)收入、費(fèi)用確認(rèn)、計(jì)量的方法，報(bào)表編制程序，從而為企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)建立起完整的核算體系，為評(píng)價(jià)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)奠定核算基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：創(chuàng)新活動(dòng)；會(huì)計(jì)核算

一、選題意義和應(yīng)用前景

目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于一種新常態(tài)，經(jīng)濟(jì)需要轉(zhuǎn)型，國(guó)家提出了要加大供給側(cè)的改革。經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和供給側(cè)改革的重心是要激發(fā)企業(yè)的創(chuàng)新活力。因此，把企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體進(jìn)行研究，構(gòu)建核算體系，便于國(guó)家對(duì)企業(yè)創(chuàng)新活動(dòng)進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)，提升政策支持的效果。對(duì)企業(yè)而言，促使企業(yè)將研發(fā)活動(dòng)作為持續(xù)的創(chuàng)新部門(mén)，進(jìn)行單獨(dú)核算，有利于企業(yè)對(duì)自身創(chuàng)新活動(dòng)開(kāi)展績(jī)效評(píng)估，促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新資本和知識(shí)的積累，防范創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)。因此，本選題符合國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。若能達(dá)到預(yù)定的研究目標(biāo)，會(huì)有較好推廣前景的。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國(guó)外研究現(xiàn)狀

到目前為止，人們對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)進(jìn)行了大量的研究，形成了許多卓有成效的成果。有關(guān)技術(shù)創(chuàng)新方面的研究開(kāi)始于20世紀(jì)初期。經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫.熊彼特（1912）認(rèn)為創(chuàng)新就是“建立一種新的生產(chǎn)函數(shù)”，就是把生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的組合引入生產(chǎn)系統(tǒng)。包括產(chǎn)品、工藝、市場(chǎng)、原材料的供應(yīng)來(lái)源、企業(yè)組織的重新更新和組合。在1930-1940年期間，熊彼特在《經(jīng)濟(jì)周期》和《資本主義、社會(huì)主義和民主》兩部著作中進(jìn)一步深化了創(chuàng)新理論，從而形成完善的創(chuàng)新理論體系。他指出，創(chuàng)新打破了經(jīng)濟(jì)靜止的均衡狀態(tài)，重新組合生產(chǎn)要素，是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)力。后期的學(xué)者發(fā)展出制度創(chuàng)新理論和技術(shù)創(chuàng)新理論兩個(gè)分支。其中技術(shù)創(chuàng)新就是新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家為將技術(shù)進(jìn)步納入到新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論框架.主要成果就是新古典經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論和內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)理論。從國(guó)外研究文獻(xiàn)看，大多數(shù)文獻(xiàn)將創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算簡(jiǎn)化為研發(fā)費(fèi)用或?qū)⒀邪l(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)核算研究較多。

當(dāng)前國(guó)際上對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法主要有以下三種：

（1）費(fèi)用化。費(fèi)用化即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生時(shí)全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研發(fā)活動(dòng)在未來(lái)能否產(chǎn)生收益具有較高的不確定性，即使能夠帶來(lái)收益也可能無(wú)法計(jì)量。費(fèi)用化的做法符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡(jiǎn)單，同時(shí)遞延了企業(yè)的應(yīng)交所得稅，因而得到廣泛應(yīng)用。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)公告——研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用》規(guī)定：當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用應(yīng)全部作為費(fèi)用處理，計(jì)入當(dāng)期損益，研發(fā)活動(dòng)結(jié)束后，不論是否成功，均不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；企業(yè)從事研發(fā)活動(dòng)而購(gòu)置的材料、設(shè)備、無(wú)形資產(chǎn)，未來(lái)還有其他用途的，則應(yīng)資本化并進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（2）資本化。Zhen Deng ， Baruch Lev（ 2006）提出資本化即將研發(fā)費(fèi)用在發(fā)生期內(nèi)歸集起來(lái)，一直到研發(fā)成功取得收益時(shí)才開(kāi)始予以攤銷(xiāo)，若企業(yè)在連續(xù)幾年內(nèi)有若干研發(fā)項(xiàng)目，其中研發(fā)成功項(xiàng)目取得的收益將與研發(fā)費(fèi)用配比。其依據(jù)是研發(fā)活動(dòng)必然產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)利權(quán)、專(zhuān)有技術(shù)等，能夠獲取未來(lái)收益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值，研發(fā)費(fèi)用資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并且可以在一定程度上可以消除企業(yè)的短期行為，但研發(fā)項(xiàng)目能否成功或能否為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)收益流入具有較大的不確定性，研發(fā)費(fèi)用資本化可能導(dǎo)致資產(chǎn)虛增和收益有違配比原則和穩(wěn)健原則。

（3）有條件的資本化。有條件的資本化即將符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化，其他的則在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行攤銷(xiāo)。這是一種比較公允的做法，可以實(shí)現(xiàn)一定程度上的配比。但區(qū)分資本化與非資本化的條件有可操作性不強(qiáng)，而且在研發(fā)活動(dòng)期就確定研發(fā)費(fèi)用的未來(lái)收益有很大的主觀性。

（二）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

我國(guó)學(xué)者對(duì)于技術(shù)創(chuàng)新理論的研究起步于上世紀(jì)世紀(jì)70年代末80年代初，以北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)系厲以寧教授為代表的經(jīng)濟(jì)學(xué)家由最初的學(xué)習(xí)西方技術(shù)創(chuàng)新理論和研究方法轉(zhuǎn)向?qū)ξ覈?guó)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)的實(shí)證研究上來(lái)。其中，清華大學(xué)的傅家驥教授，在 《技術(shù)創(chuàng)新-中國(guó)企業(yè)發(fā)展之路》一書(shū)中創(chuàng)造性地提出了“基于中國(guó)國(guó)情的技術(shù)創(chuàng)新理論”、“中國(guó)特色的技術(shù)改造理論與方法”；浙江大學(xué)許慶瑞教授，發(fā)表了《技術(shù)創(chuàng)新與持續(xù)發(fā)展：我國(guó)中小企業(yè)的發(fā)展》、《技術(shù)創(chuàng)新的組合理論與方法研究》、《技術(shù)創(chuàng)新模式》、《自主技術(shù)創(chuàng)新能力研究》等論文。 丁志華 張根保 （2003）提出了創(chuàng)新活動(dòng)的一般過(guò)程，包括：發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、尋找資料、形成方案、選擇方案、改進(jìn)方案、實(shí)施方案、回顧總結(jié)等7個(gè)階段。張琳（2010）認(rèn)為高新技術(shù)企業(yè)的創(chuàng)新研發(fā)過(guò)程是一種知識(shí)型活動(dòng)，包括獨(dú)立戰(zhàn)略安排、過(guò)程控制、成本核算、組織結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。因此，其核心管理體系應(yīng)包含戰(zhàn)略管理、過(guò)程管理、成本管理、組織管理和知識(shí)管理四個(gè)方面。

三、研究?jī)?nèi)容、預(yù)期目標(biāo)或成果

（一）課題研究?jī)?nèi)容：

（1）創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)主體定義與假設(shè)。論證創(chuàng)新活動(dòng)作為企業(yè)內(nèi)部特定會(huì)計(jì)主體的依據(jù)，總結(jié)創(chuàng)新活動(dòng)的規(guī)律，并提出與之相符的會(huì)計(jì)假設(shè)。

（2）創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的科目體系。合理劃分創(chuàng)新活動(dòng)階段，根據(jù)各階段的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目?？颇矿w系的設(shè)計(jì)要在體現(xiàn)公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求下，體現(xiàn)創(chuàng)新活動(dòng)自身的特點(diǎn)。

（3）創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量。根據(jù)創(chuàng)新活動(dòng)的特點(diǎn)，提出創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求。

提出創(chuàng)新活動(dòng)收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債要素確認(rèn)與計(jì)量的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)方法。

（4）創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的賬簿體系及報(bào)表結(jié)構(gòu)。構(gòu)建創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算的賬簿體系，對(duì)創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)報(bào)表信息和的種類(lèi)和內(nèi)容進(jìn)行設(shè)計(jì)。

（5）創(chuàng)新活動(dòng)結(jié)轉(zhuǎn)表內(nèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。創(chuàng)新活動(dòng)的項(xiàng)目成功或失敗時(shí)，意味創(chuàng)新部門(mén)的創(chuàng)新項(xiàng)目結(jié)束。與項(xiàng)目創(chuàng)新有關(guān)的成本、專(zhuān)用資產(chǎn)需要進(jìn)行資本化或費(fèi)用化轉(zhuǎn)入企業(yè)表內(nèi)核算，相應(yīng)的負(fù)債需要轉(zhuǎn)入企業(yè)表內(nèi)負(fù)債。因此，需要提出相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理方法。

（6）創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)模擬。針對(duì)某一類(lèi)型的創(chuàng)新項(xiàng)目，運(yùn)用前面所確立的會(huì)計(jì)核算方法，進(jìn)行實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理模擬。

（二）預(yù)期目標(biāo)：

本論文預(yù)期實(shí)現(xiàn)三項(xiàng)目標(biāo)：一是設(shè)計(jì)企業(yè)表外以創(chuàng)新活動(dòng)為會(huì)計(jì)主體的科目體系；二是對(duì)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用、收入會(huì)計(jì)要素，提出符合創(chuàng)新活動(dòng)規(guī)律又能滿足核算要求的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方法。三是給出創(chuàng)新活動(dòng)表外核算業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)入表內(nèi)業(yè)務(wù)的條件及會(huì)計(jì)處理方法。

（三）要重點(diǎn)解決的關(guān)鍵問(wèn)題：

由于創(chuàng)新活動(dòng)是面向未來(lái)的一種價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，其收入具有很大的不確定性，給新創(chuàng)新活動(dòng)的獨(dú)立核算帶來(lái)困難。為此，創(chuàng)新活動(dòng)會(huì)計(jì)核算能否成功關(guān)鍵在于其收入的確認(rèn)和計(jì)量上。目前，關(guān)于創(chuàng)新活動(dòng)收入的確認(rèn)和計(jì)量還沒(méi)有可直接借鑒的做法。因此，一個(gè)可行的解決問(wèn)題路徑是借鑒信托產(chǎn)品、基金、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)核算中有關(guān)不確定性的核算方法和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)比較分析，研究創(chuàng)新活動(dòng)收入確定和計(jì)量的理論和核算方法。

一個(gè)初步設(shè)想是：依據(jù)創(chuàng)新活動(dòng)的預(yù)期產(chǎn)品與市場(chǎng)現(xiàn)有產(chǎn)品的功能替代和消費(fèi)替代關(guān)系，估計(jì)預(yù)期產(chǎn)品的價(jià)格；然后按照法律賦予各項(xiàng)專(zhuān)利產(chǎn)品的保護(hù)時(shí)期，結(jié)合創(chuàng)新計(jì)劃預(yù)算的產(chǎn)量及專(zhuān)利費(fèi)占產(chǎn)品收入的比率，計(jì)算創(chuàng)新活動(dòng)結(jié)束時(shí)的預(yù)期專(zhuān)利的現(xiàn)值；專(zhuān)利的現(xiàn)值，可按適當(dāng)?shù)谋嚷史峙涞礁鱾€(gè)研發(fā)階段的不同時(shí)期。也可設(shè)計(jì)多個(gè)方案進(jìn)行比較后，再一個(gè)較合適的方案。

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