內部控制環(huán)境因素淺析

劉夢簫

摘 要 2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制規(guī)范——基本規(guī)范》，成為在會計準則與審計準則實施與國際接軌之后，又一項與國際接軌的重大改革。2010年4月，五部委再次發(fā)布的3個配套指引，同基本規(guī)范一起，標志著我國內部控制建設的重大突破以及內部控制體系的基本建成。本文從內部控制環(huán)境這個視角出發(fā)，通過研究部分上市公司年報、內部控制自我評價報告、內部控制鑒證報告和社會責任報告以及相關信息，對內部控制環(huán)境因素著重進行探索和分析，對就完善我國內部控制環(huán)境建設提出相關建議。

關鍵詞 內部控制 內部環(huán)境 控制環(huán)境

2001年11月～2002年6月，美國發(fā)生了被稱為經(jīng)濟界“9.11”安然財務欺詐事件，從而引發(fā)世界一連串“蝴蝶效應”。環(huán)球通訊、世界通信、施樂、默克制藥等國際性大型上市公司相繼曝出會計造假丑聞，催生了美國2002年《薩班斯法案》，全面強化了公司內部控制建設和監(jiān)管的要求，開啟了全球內控時代。

但是，國家建立健全的內部控制法律法規(guī)并不代表企業(yè)就可以擁有完善的內部控制體系，能夠有效地抵御各種風險。2004年中國中航油巨額虧損、四川長虹巨額應收款欠款、歷史悠久的銀行巨人英國巴林銀行的破產(chǎn)、華爾街巨頭雷曼兄弟公司倒閉都是有利的證明。盡管以上公司都有較為健全的內部控制措施，但是由于內部控制環(huán)境不佳、管理層監(jiān)管不到位、高管經(jīng)營風格過于保守或激進導致了公司最終經(jīng)營失敗。忽視公司切實具體的內部控制環(huán)境，只依靠各種國家頒布的內部控制法律法規(guī)去建設一些“面子工程”是萬萬不可取的。內部控制環(huán)境因素應該成為公司內部控制建設的重中之重，根據(jù)公司內部控制環(huán)境的變化不斷地去修改相關制度，才能使內部控制活動更加有效，通過結合內部控制環(huán)境因素，才能更好地評價風險、加強監(jiān)管。

早在1992年9月，COSO委員會就提出了《內部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內部控制框架》，即COSO內部控制框架。COSO委員會對內部控制的定義是：“公司董事會、管理層以及其他人士為實現(xiàn)以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)?！盵1]

其實，在內部控制理論體系起源階段并沒有考慮環(huán)境因素，隨著內部控制理論體系的不斷發(fā)展和完善，內部控制環(huán)境因素逐漸受到人們的重視，并且也在不斷的發(fā)展變化中。2004年9月29日，COSO 委員會頒布了《企業(yè)風險管理框架》，即ERM框架，將企業(yè)管理的重心由內部控制轉向以風險管理為中心，這是內部控制發(fā)展到風險管理層面的一個里程碑。ERM框架將企業(yè)風險管理整體框架中的控制環(huán)境明確為內部環(huán)境，同時“還強調內部環(huán)境作為企業(yè)其他所有風險管理要素的基礎，不僅影響企業(yè)戰(zhàn)略和企業(yè)目標的制定，業(yè)務活動的組織和對風險的識別、評估和應對，還影響到企業(yè)的控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控活動的設計和運行”。這明確了內部控制要素與其他要素之間的互相關系，為控制環(huán)境優(yōu)化和內部控制建設提供了更為具體直接的理論依據(jù)。財政部在2010年發(fā)布的《企業(yè)內部控制配套指引》中指出，內部環(huán)境包括組織架構、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會責任等，是企業(yè)實施內部控制的基礎，支配著企業(yè)全體員工的內部控制意識，影響著全體員工實施控制活動和履行控制責任的態(tài)度、認識和行為。

通過對國內部分上市公司年報、內部控制自我評價報告、內部控制鑒證報告和社會責任報告以及相關信息控制環(huán)境相關內容的研究和探析，由此發(fā)現(xiàn)我國的控制環(huán)境建設同國外相比，總體情況較為良好，發(fā)展比較迅速，取得了可喜可賀的成果，但是仍然存在一定的差距。

在組織架構方面，各種報告對此因素的披露較完善和詳細，說明這些公司對組織架構因素是十分重視的，組織架構是控制環(huán)境中重要的一部分；在發(fā)展戰(zhàn)略方面，我國大部分企業(yè)沒有樹立長遠發(fā)展的理念，只顧短期目標的實現(xiàn)，而忽視了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。在當今競爭激烈的市場經(jīng)濟中，加強企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略建設刻不容緩、迫在眉睫；在人力資源方面，因為21世紀是人才競爭的世界，人是企業(yè)發(fā)展的根本，所以大部分的企業(yè)還是比較重視人力資源建設的，但是仍然存在不足，需要通過進一步的人力資源建設來促進控制環(huán)境的發(fā)展；在社會責任方面，雖然有少數(shù)企業(yè)的社會責任意識較強，并且在社會責任方面建設取得突出成果，但是大部分的企業(yè)社會責任意識還是十分淡薄，控制環(huán)境在社會責任方面的任務仍然艱巨；在企業(yè)文化方面，優(yōu)秀的企業(yè)文化可以為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供強大的精神支柱；可以增強員工對企業(yè)的信息和認同感，使企業(yè)充滿凝聚力和競爭力；可以開拓企業(yè)的創(chuàng)新意識、風險意識，保證企業(yè)發(fā)展目標的實現(xiàn)。[2]

通過上述研究，為了促進控制環(huán)境的更好更快發(fā)展，完善內部控制體系，我們提出了如下建議：

一、組織架構

第一，制定有關上市公司治理方面的法律法規(guī)。從美國有關內部控制的發(fā)展來看，美國內部控制理論的發(fā)展過程，實質也是美國企業(yè)內部控制規(guī)范發(fā)展歷程。從美國的實踐證明了對企業(yè)內部控制的約束來自法律法規(guī)的重要性和必要性。目前，我國有關公司治理的法規(guī)還很不完善，已有的法規(guī)也執(zhí)行不力，甚至“法外運作”成為一些公司的經(jīng)驗之談，在當今法制社會，通過立法建規(guī)，是公司治理真正有法可依。

第二，建立健全法人治理結構。發(fā)揮股東會在公司核心作用，促進股東大會有效運作，促進上市公司股權多元化，優(yōu)化股權結構；建立健全相關的獨立董事的職責、監(jiān)督、報酬等管理制度，使獨立董事名副其實，發(fā)揮其強大的監(jiān)督作用；重視提高企業(yè)管理者的素質，引導管理者樹立現(xiàn)代管理理念，培養(yǎng)管理者良好的道德操守，使其價值取向和行為追求受到公司內部控制的道德約束，自覺帶頭執(zhí)行內控制度；完善監(jiān)事會的監(jiān)控職能，強化監(jiān)事會的作用。[3]

第三，我國企業(yè)必須要建立獨立、健全的內部審計機構。在董事會下設審計委員會，對企業(yè)經(jīng)營管理和業(yè)務運作進行檢查和評估，同時對公司的內部控制機制和風險控制制度的有效性進行評價，對董事會負責并報告相關工作；接受來自監(jiān)事會的業(yè)務指導，為經(jīng)營管理層服務，并向審計委員會報告工作。[4]

二、發(fā)展戰(zhàn)略

第一，根據(jù)企業(yè)的內外部實際情況，制定切實有效的發(fā)展戰(zhàn)略，確定不同發(fā)展階段的具體目標、工作目標和實施路徑。

第二，設立戰(zhàn)略委員會，負責發(fā)展戰(zhàn)略的組織領導和監(jiān)督指導，戰(zhàn)略委員會主任應當由董事長擔任，委員應當具備戰(zhàn)略管理的素質，起任職資格以及程序都應合法合規(guī)，企業(yè)還應制定戰(zhàn)略委員會相關制度。[5]

第三，完善對發(fā)展戰(zhàn)略的落實，將發(fā)展戰(zhàn)略融合在內部控制各個方面，建設和優(yōu)化內部控制環(huán)境；

第四，加強對發(fā)展戰(zhàn)略實施情況的監(jiān)控，定期收集和分析內外部環(huán)境變化的信息，果斷而慎重地作出戰(zhàn)略調整或改變。

三、人力資源

第一，全方位完善人力資源管理機制將人力資源納入發(fā)展戰(zhàn)略中，制定正確合理的人力資源政策，增強對人力資源的重視明確各崗位職責權限、任職條件和工作要求，選拔公開、公平、公正，因事設崗、以崗選人。[6]

第二，根據(jù)公司情況的變化不斷改進績效考核機制，實施透明的約束和激勵；確保所有員工明確其工作職責、被認可的方式，以及個人和組織目標的關系。

第三，切實保護員工利益，關心員工需求，建立有助于員工成長的培訓機制，增強員工的道德水平和勝任力，培養(yǎng)員工高尚的人生觀、世界觀和價值觀，制定有關員工聘用、培訓、辭退與辭職、薪酬、考核、健康與安全、晉升與獎懲等方面的管理制度。

第四，為員工提供合理的薪酬，合理的薪酬除了與績效考核掛鉤，還應與員工的道德水平掛鉤，不僅與財務指標相關，還應與非財務指標相關，通過科學的績效考評對員工實施晉升和獎勵，使符合企業(yè)價值的行為得到承認、鼓勵，創(chuàng)造良好的勞資關系。

四、社會責任

第一，認識社會責任的重要性，將履行社會責任的要求全面融入企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和日常經(jīng)營管理，建立嚴格的安全生產(chǎn)管理體系、操作規(guī)范和應急預案，切實做到安全生產(chǎn)，落實安全生產(chǎn)責任，對安全生產(chǎn)的投入，包括人力、物力等，是否能保證及時發(fā)現(xiàn)、排除生產(chǎn)安全隱患，發(fā)生生產(chǎn)安全事故，要妥善處理，排除故障，減輕損失.追究責任。

第二，把社會責任建設同企業(yè)文化建設相結合，不斷增強廣大員工的社會責任意識，努力在實現(xiàn)企業(yè)價值的過程中體現(xiàn)社會責任，做一個合格的“企業(yè)公民”，承擔更多的社會責任，成為企業(yè)文化建設的一面旗幟。

第三，樹立以人為本的理念，切實維護相關者利益，在發(fā)展中更好地履行社會責任；

第四，密切關注企業(yè)發(fā)展對環(huán)境的影響，加強環(huán)境保護，保證生態(tài)平衡，促進人與自然和諧發(fā)展，企業(yè)要制定環(huán)境保護與資源節(jié)約制度，采取措施促進環(huán)境保護、生態(tài)建設和資源節(jié)約并實現(xiàn)節(jié)能減排目標，實施清潔生產(chǎn)，合理開發(fā)利用不可再生資源。[7]

五、企業(yè)文化

第一，加強企業(yè)文化建設，重視道德規(guī)范建設，在我國法制還不很健全的環(huán)境下，強調自身的修養(yǎng)，重視道德規(guī)范的建設，可以成為企業(yè)文化的起點。

第二，體現(xiàn)以人為本的思想，在內部控制中強調溝通與交流，可以減少各控制主體與受控制對象之間的摩擦，并能更有力地激勵員工的積極性。

第三，力爭達到“無為而治”，在企業(yè)文化建設中，強調每一個成員都進行自我控制和實行自我管理，自發(fā)地按照規(guī)范和目標行。

第四，企業(yè)應采取切實有效的措施，積極培育具有自身特色的企業(yè)文化，打造以主業(yè)為核心的企業(yè)品牌。

第五，促進企業(yè)長遠發(fā)展企業(yè)董事、監(jiān)事、經(jīng)理及其他高級管理人員在文化建設和履行社會責任中起到表率作用，促進文化建設在內部各層級的有效溝通；

第六，企業(yè)重視并購重組后的企業(yè)文化建設，平等對待被并購方的員工，促進并購雙方的文化融合。[8]

在《雙城記》中狄更斯曾經(jīng)寫道：“這是一個最好的時代，也是一個最壞的時代?！保↖t was the best of times，it was the worst of time.）我們一直都處在這樣一個時代中，這樣一個從未平靜的時代。轟動一時的美國安然事件、華爾街巨頭雷曼兄弟公司的倒臺、中國的中航油巨額虧損等等都使人們不得不對內部控制問題加強關注。

通過此次的研究分析，我們發(fā)現(xiàn)我國內部控制在控制環(huán)境方面的建設已取得較大進展，但是仍存在不足之處，控制環(huán)境發(fā)展不平衡，存在盲點，很多方面只是借鑒國外理論政策，難以將控制環(huán)境建設真正落到實處。隨著中國加入WTO進入國際市場，面對當今競爭日趨激烈的市場經(jīng)濟，不僅是完善控制環(huán)境建設，還有內部控制體系的發(fā)展，中國企業(yè)仍然任重道遠，但是我們也應該對未來充滿信心，相信中國企業(yè)可以做得更好更強。

（作者單位為中央財經(jīng)大學）

參考文獻

[1] 內部控制——整體框架[M].方紅星，主譯.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2008：30.

[2] 財政部.企業(yè)內部控制應用指引[S].財政部，2010.

[3] 李雪梅.完善我國上市公司內部控制環(huán)境的探討[J].企業(yè)導報，2011.

[4] 何玉芬.我國上市公司的現(xiàn)狀及建設[J].企業(yè)管理，2008：75.

[5] 中國注冊會計師協(xié)會.公司戰(zhàn)略與風險管理[M].經(jīng)濟科學出版社，2011.

[6] 徐荔.上市公司內部控制的探討[J].商業(yè)研究，2004（11）.

[7] 梁晟耀.企業(yè)內部控制基本規(guī)范合規(guī)使用指南[M].電子工業(yè)出版社，2010.

[8] 李成云.企業(yè)文化——內部控制的靈魂[J].中國注冊會計，2011（11）：96-99.