機械制造企業(yè)成本管理實踐研究

曲艷路

摘要：本文以國內(nèi)重要軍工機械制造企業(yè)為例，重點闡述成本管理在機械制造企業(yè)應(yīng)用的現(xiàn)狀和存在的問題，結(jié)合現(xiàn)代信息技術(shù)理論方法，提出建立Z公司的實施基于ERP環(huán)境下的標(biāo)準(zhǔn)成本管理平臺的全過程。

關(guān)鍵詞：機械制造企業(yè) 成本管理 實踐

一、引言

在過去的一百多年中，雖然成本管理方法在不斷改進，但由于信息處理的手段相對落后，使得成本管理的發(fā)展較為緩慢，一些先進的方法和理念無法在實踐中有效運用。例如，企業(yè)需要實時地了解企業(yè)的生產(chǎn)數(shù)據(jù)，進而實時地計算出產(chǎn)品的成本，并對生產(chǎn)過程中的相關(guān)環(huán)節(jié)加以控制，但由于信息處理時間慢、周期長，往往經(jīng)過漫長的信息處理過程后，結(jié)果已變得毫無意義，企業(yè)的應(yīng)對策略只能是降低信息的處理難度，減少信息的處理量，必然的結(jié)果是信息無法反映企業(yè)實際發(fā)生的情況，使得企業(yè)的成本管理水平無法得到質(zhì)的提升。

隨著計算機信息技術(shù)的快速發(fā)展，信息技術(shù)在企業(yè)管理中越來越廣泛和深入的應(yīng)用，在信息技術(shù)的支持下，企業(yè)可以快速準(zhǔn)確地進行大容量的數(shù)據(jù)處理，一些先進的成本管理方法被運用于實踐，并取得了較好的成效，如戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本法的應(yīng)用等。

隨著信息技術(shù)蓬勃發(fā)展，在國內(nèi)的絕大部分企業(yè)會計核算信息化已經(jīng)達到了相當(dāng)高的水平，使得會計賬務(wù)處理的速度與準(zhǔn)確性得到了革命性提高。但會計核算系統(tǒng)對于企業(yè)成本控制的貢獻是不夠的，滿足不了現(xiàn)代化企業(yè)對成本管理的需求，缺少對成本發(fā)生數(shù)據(jù)的分析手段，為了更加有效地進行成本管理和控制，需要研究在信息技術(shù)支持下更有效的成本管理和控制方法。

本文針對國內(nèi)的機械制造企業(yè)，提出了在信息化環(huán)境下，建立企業(yè)的制造環(huán)節(jié)的標(biāo)準(zhǔn)成本信息系統(tǒng)，即將生產(chǎn)的復(fù)雜流程分解成若干個小的部分，根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)加工、裝配過程對每道工序規(guī)定其標(biāo)準(zhǔn)成本，對采購環(huán)節(jié)發(fā)生的直接材料與外協(xié)加工發(fā)生的加工費用制定標(biāo)準(zhǔn)價格，對加工、裝配過程中每道工序制定工時消耗定額，并根據(jù)工時消耗定額分配所消耗的費用，編制加工、裝配過程的標(biāo)準(zhǔn)成本，從而對產(chǎn)品編制逐步結(jié)轉(zhuǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本，通過標(biāo)準(zhǔn)成本對生產(chǎn)過程中的發(fā)生的成本進行分析，實現(xiàn)對企業(yè)成本的全面控制。

二、機械制造企業(yè)成本管理目前所存在的問題

從我國目前情況來看，無論是國有機械制造企業(yè)，還是其它所有制形式的機械制造企業(yè)的成本管理水平仍處于較低下的程度。

（一）成本計算仍處于生產(chǎn)成本的范疇

發(fā)達國家成本計算的范疇已擴充到產(chǎn)品的全生命周期成本，并已采用了一些標(biāo)準(zhǔn)的計量方法和分析模型。而在中國，企業(yè)為了生存，雖在設(shè)計過程就己開始考慮消費者心理和社會責(zé)任，但并未將其成本化。美國的B.S.Blanch教授指出：產(chǎn)品成本中的95%己經(jīng)由設(shè)計所決定，其他工作只是在5%的范圍內(nèi)起作用，但是中國企業(yè)的設(shè)計工作更加注重于產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)設(shè)計、工藝流程、材料應(yīng)用及產(chǎn)品的使用功能，未能將設(shè)計過程成本化，技術(shù)行業(yè)中制定了各種標(biāo)準(zhǔn)，但不存在成本標(biāo)準(zhǔn)。

（二）成本計算過程隨意性較大，無法進行有效的成本控制

成本計算工作由財務(wù)部門掌控，而財務(wù)部門進行成本計算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)需要生產(chǎn)部門提供，生產(chǎn)部門卻缺少嚴(yán)格的數(shù)據(jù)采集及傳輸體系，造成數(shù)據(jù)提供不及時、不準(zhǔn)確，導(dǎo)致財務(wù)部門成本數(shù)據(jù)計算的不準(zhǔn)確。

對于多步驟、多環(huán)節(jié)、多產(chǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)，成本的計算就更為復(fù)雜，要想準(zhǔn)確計算各產(chǎn)品、各環(huán)節(jié)的成本，需要投入較大的人力，而實際的生產(chǎn)過程標(biāo)準(zhǔn)化程度不夠以及人工的不確定因素，也會直接導(dǎo)致其計算的不準(zhǔn)確；間接費用更是如此，無法詳細、合理地將間接費用在各產(chǎn)品、各過程及各步驟中合理分配。由于這些不確定因素，導(dǎo)致企業(yè)無法進行橫向的成本比較，而只能進行縱向的自我比較，也無法通過成本數(shù)據(jù)了解企業(yè)的設(shè)備利用效率、員工工作效率以及市場競爭力。

（三）生產(chǎn)流程無法進行規(guī)范化運作

國內(nèi)機械制造企業(yè)至今仍延用過去的生產(chǎn)模式，看似整個生產(chǎn)過程是按設(shè)計好的流程在進行，但實際上，企業(yè)并不能精確地規(guī)范企業(yè)的整個生產(chǎn)流程中的各個環(huán)節(jié)，整個生產(chǎn)過程隨意性較大。

（四）信息技術(shù)未得到充分的運用

在MRP、MRPⅡ、ERP等先進的管理信息系統(tǒng)中，EPR是被企業(yè)最多了解和運用的一個系統(tǒng)，但國外一些ERP的產(chǎn)品在中國的運用和實施大部分以失敗而告終，實施成功的往往也不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。管理理念的落后、缺少有經(jīng)驗的咨詢機構(gòu)以及業(yè)務(wù)流程重組的失敗是主要的原因。

三、我國機械制造企業(yè)成本管理方法選擇

通過對國內(nèi)外的研究成果的分析，以及對我國機械制造企業(yè)成本管理現(xiàn)狀及弊端的分析，本文認為適合國內(nèi)企業(yè)進行成本管理的通用化系統(tǒng)在企業(yè)的應(yīng)用存在較大難度，其中不僅有資金方面的難度，還有技術(shù)方面的難度。

機械制造企業(yè)的成本形成過程往往是較為復(fù)雜的，多環(huán)節(jié)、多步驟、多組合等特點導(dǎo)致了機械制造企業(yè)的成本管理不同于一般企業(yè)，由于原來手工系統(tǒng)的管理水平的低下，企業(yè)不能奢望我國的機械制造企業(yè)的成本管理工作能通過一個系統(tǒng)就能實現(xiàn)質(zhì)的飛躍，但是通過不斷地改進管理水平，最終將會達到一個較高的水平。針對這種情況，本文筆者認為，在現(xiàn)階段，我國機械制造企業(yè)在成本管理上，可以考慮結(jié)合現(xiàn)有計算機ERP技術(shù)及構(gòu)建思想，建立以工序為主導(dǎo)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度及標(biāo)準(zhǔn)成本數(shù)據(jù)體系，按企業(yè)實際情況定制開發(fā)相應(yīng)的成本管理信息系統(tǒng)，為企業(yè)的成本管理搭建一個良好的平臺，從而提高企業(yè)的成本管理水平，同時為企業(yè)大規(guī)模地使用計算機管理（如ERP的應(yīng)用）奠定良好的基礎(chǔ)。

四、Z公司標(biāo)準(zhǔn)成本信息系統(tǒng)實施的可行性研究

（一）企業(yè)基本情況

Z公司屬于某央企下的大型國有全資公司，為國家重點軍工企業(yè)。公司為機械加工儀表制造企業(yè)，主要從事航空機載設(shè)備的產(chǎn)品設(shè)計和制造，現(xiàn)有產(chǎn)品生產(chǎn)穩(wěn)定，形成100多項產(chǎn)品為主線的批生產(chǎn)能力。

Z公司主要產(chǎn)品是航空精密儀器、儀表，產(chǎn)品零組件由機械零件、電子器件組成，機械零件通過鑄造、車、銑、刨、磨、線切割等各種工藝加工，經(jīng)表面處理后進入裝配車間，電子器件經(jīng)篩選、檢驗后進入裝配車間，裝配經(jīng)初裝、總調(diào)試、檢驗后形成產(chǎn)品入產(chǎn)成品庫。

Z公司在生產(chǎn)過程中發(fā)生的費用，按經(jīng)濟用途劃分為成本項目，包括：直接材料、外協(xié)加工費、直接人工、燃料和動力、制造費用、專用費用、廢品損失。

（二）現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)存在的問題

1.生產(chǎn)產(chǎn)品在過程中沒有合理計價

產(chǎn)成品是由原材料的逐漸加工、裝配而形成的，由于產(chǎn)品生產(chǎn)加工過程較長，產(chǎn)品在加工過程中的價值不斷較加，即產(chǎn)品在生產(chǎn)過程的不同階段的價值是不一樣的，沒有標(biāo)準(zhǔn)成本的計價，使得無法準(zhǔn)確計算每道工序加工完成后的在產(chǎn)品，即在實際工作中計算公司的在產(chǎn)品的價值非常困難，往往只按產(chǎn)品清點數(shù)量，按約當(dāng)法計算在產(chǎn)品，以計劃成本估計在產(chǎn)品，造成產(chǎn)成品本計算不準(zhǔn)確。

2.對生產(chǎn)單位的業(yè)績無法實現(xiàn)真正的考核

由于各生產(chǎn)部門的內(nèi)部產(chǎn)出沒有合理的標(biāo)準(zhǔn)價格，無法開展真正的內(nèi)部核算工作，生產(chǎn)車間只要能按時完成生產(chǎn)計劃，即被認為是完成了生產(chǎn)任務(wù)，對于不同的車間，只要完成了生產(chǎn)任務(wù)，則對他們的業(yè)績評價僅僅按管理部門的綜合評比，獎勵基本相同的，而在實際生產(chǎn)過程中，雖然同樣是完成了生產(chǎn)任務(wù)，但有些車間是通過加班或緊張的工作完成的，而有些車間完成任務(wù)就相對輕松，現(xiàn)有的業(yè)績評價方法由于沒有準(zhǔn)確的價值指標(biāo)，往往造成生產(chǎn)部門不服，并且生產(chǎn)部門也沒有明確的目標(biāo)，這種現(xiàn)象嚴(yán)重打擊了生產(chǎn)部門員工的積極性。各核算單位沒有生產(chǎn)業(yè)績（利潤）考核，使得各制造部門對成本控制沒有積極性，造成產(chǎn)品制造過程中存在浪費問題。

3.產(chǎn)品定價的基礎(chǔ)工作差

雖然目前大部分的價格都是由市場的供求關(guān)系確定的，但企業(yè)在決定產(chǎn)品價格時必須準(zhǔn)確了解產(chǎn)品成本情況，同時仍有部分產(chǎn)品價格由成本而確定的，如軍品產(chǎn)品價格是按國防工業(yè)產(chǎn)品定價規(guī)定制定的，即按照成本加一定利潤的原則而確定的，由于沒有建立標(biāo)準(zhǔn)成本，在日常成本核算時的數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，使得財務(wù)部門無法提供準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)，在產(chǎn)品定價時對成本難以準(zhǔn)確掌握。以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，單獨分析要確定價格的產(chǎn)品，按企業(yè)實際情況評估生產(chǎn)能力，是軍品產(chǎn)品價格確定的常用方法，產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本能夠揭示各類基礎(chǔ)資料情況，為合理確定價格奠定基礎(chǔ)。

4.計算機會計信息系統(tǒng)對車間生產(chǎn)無反饋功能

計算機會計信息系統(tǒng)主要功能只是進行事后的核算或反映，而核算的結(jié)果只是為會計服務(wù)，由于核算的數(shù)據(jù)較為粗略，使得事后不能通過數(shù)據(jù)分析給生產(chǎn)車間提供較好的分析結(jié)果，更無法指出生產(chǎn)車間成本構(gòu)成中的不合理之處，以及降低成本的途徑和辦法。使得計算機技術(shù)的應(yīng)用只限于會計系統(tǒng)一個層面。

通過對Z公司產(chǎn)品構(gòu)成、生產(chǎn)加工過程、組織管理、成本核算等實際情況的詳細調(diào)查，認為要提高公司財務(wù)管理水平，控制公司產(chǎn)品成本，必須建立Z公司的成本核算平臺，最理想的方法是利用計算機軟件管理技術(shù)，結(jié)合企業(yè)資源管理ERP的思想，建立“以標(biāo)準(zhǔn)成本制度為理論基礎(chǔ)，以計算機為技術(shù)手段，以制造企業(yè)加工業(yè)務(wù)為依據(jù)”的標(biāo)準(zhǔn)成本信息系統(tǒng)，為成本控制和預(yù)測提供依據(jù)。同時在標(biāo)準(zhǔn)成本信息系統(tǒng)建立的基礎(chǔ)上，逐步推動企業(yè)資源管理ERP。

五、Z公司標(biāo)準(zhǔn)成本信息系統(tǒng)的實施

（一）系統(tǒng)開發(fā)工具的選擇

首先，企業(yè)在不同的發(fā)展階段，其業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、運作體系、管理架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程都有很大差別，因此對于計算機系統(tǒng)有不同的需求，軟件一定要滿足企業(yè)現(xiàn)有業(yè)務(wù)運作的需要，不能超越現(xiàn)有業(yè)務(wù)發(fā)展階段太遠；而且要能符合企業(yè)未來一定時期內(nèi)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，有一定的擴展性。其次，注意最容易陷入的誤區(qū)有兩個：一是好高騖遠，“貪大求洋”，很多企業(yè)不顧自己的實際需求，購買最好的（也是最昂貴的）軟件，聘請了“洋咨詢”，花了很大代價，實際效果并不一定好；二是目光短淺，只強調(diào)對現(xiàn)有業(yè)務(wù)的電子化，缺乏整體規(guī)劃和一定的前瞻性，導(dǎo)致軟件選擇不能適應(yīng)企業(yè)未來發(fā)展需要，甚至束縛了企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展，要么不斷修修補補，要么被迫重新更換系統(tǒng)，從而導(dǎo)致巨大的浪費和損失。

（二）前期調(diào)研

首先財務(wù)部門主管人員對各相關(guān)單位進行了調(diào)研，征求各單位對成本軟件使用的意見，先后走訪了采購部、科研部、技術(shù)部、人力資源部等部門。各部門對此項工作給予了充分的肯定，一致認為加強成本管理非常重要，但需要財務(wù)部門做好協(xié)調(diào)工作，沒有多方的努力和支持勢必造成工作的復(fù)雜。完成此項工作主要需要的資料有：公司所有產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)關(guān)系；原材料、外協(xié)外購件、標(biāo)準(zhǔn)件的編碼與價格；產(chǎn)品及零組件的流轉(zhuǎn)工藝過程、產(chǎn)品零組件的分工序工時定額。資料涉及的部門有：采購部、技術(shù)部、外協(xié)部、生產(chǎn)部、計劃發(fā)展部、精密制造分廠、裝配分廠、特種加工分廠等部門。有相當(dāng)一部分單位的資料沒有現(xiàn)成電子版本，需要手工錄入，采購部的物料名稱需確定編碼，物料價格需重新規(guī)范、整理，技術(shù)部的許多產(chǎn)品沒有電子文擋，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、材料定額、工藝過程需手工錄入，且資料更新的不及時造成工藝過程與工時定額之間的差錯，上下資料存在多套版本使用的情況，零件加工工藝過程存在的不確定性情況，這些會給標(biāo)準(zhǔn)成本的建立帶來很大的困難。

（三）選擇適合的產(chǎn)品

選擇確定適合的產(chǎn)品錄入數(shù)據(jù)，作為驗證軟件各功能是否適用于企業(yè)，在選擇產(chǎn)品時應(yīng)考慮成熟有代表性的產(chǎn)品，如完整規(guī)范的工藝加工過程，產(chǎn)品構(gòu)成即不復(fù)雜也不要過于簡單，現(xiàn)有各項資料健全。Z公司選擇了某產(chǎn)品，此產(chǎn)品有70個零件組成，包括機械加工零件及電子元器件，結(jié)構(gòu)層次6層，產(chǎn)品構(gòu)成復(fù)雜程度適中，這樣能夠較快地完成數(shù)據(jù)的錄入工作。

（四）數(shù)據(jù)錄入及計算

選擇好產(chǎn)品后即刻準(zhǔn)備好所有的相關(guān)數(shù)據(jù)，由于試行產(chǎn)品的選定考慮的周全，使相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)備工作較輕松，所有數(shù)據(jù)準(zhǔn)備好后，經(jīng)培訓(xùn)的操作人員在軟件實施技術(shù)人員的指導(dǎo)下完成數(shù)據(jù)錄入工作，包括基本信息、物料代碼、物料清單、工藝維護、工時信息等，主要目的是檢查系統(tǒng)的性能，掌握應(yīng)用技巧，了解準(zhǔn)備資料的注意事項，數(shù)據(jù)錄入完成后進行計算，檢查計算結(jié)果的合理性。

（五）確定費用分攤標(biāo)準(zhǔn)，產(chǎn)品試算工作

費用分攤標(biāo)準(zhǔn)是指按工時分配產(chǎn)品應(yīng)分攤的公共費用，即對不能歸集到某一產(chǎn)品的費用采用小時費用率的方式分攤費用，關(guān)鍵是測算公司的小時費用率。

按照預(yù)先設(shè)置的產(chǎn)品項目計算產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本，財務(wù)部門應(yīng)對計算結(jié)果分析，分析檢查其合理性，雖然前期的工作已層層把關(guān)，但在實際工作中仍會出現(xiàn)許多錯誤，這就需要財務(wù)部門指定經(jīng)驗較豐富的成本核算人員查漏補缺，確保數(shù)據(jù)完整、準(zhǔn)確。

（六）初步完成公司標(biāo)準(zhǔn)成本的建立

經(jīng)過參與者的共同努力，完成物料基本信息定義17261項，包括直接材料的價格信息10840項；分工序工藝錄入30075項；分工序標(biāo)準(zhǔn)工時錄入22214項；產(chǎn)品物料消耗標(biāo)準(zhǔn)結(jié)構(gòu)錄入80多項，產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本試算80多項；基本完成了公司標(biāo)準(zhǔn)成本體系的構(gòu)建工作。

六、結(jié)束語

通過標(biāo)準(zhǔn)成本管理體系建立和信息系統(tǒng)應(yīng)用，Z公司對現(xiàn)有的基礎(chǔ)流程有效梳理，規(guī)范了管理流程，各項基礎(chǔ)資料得到了較大的完善，同時也培養(yǎng)了骨干業(yè)務(wù)人員，主管領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)人員對信息化應(yīng)用認知有了進一步提升，這為后續(xù)繼續(xù)實施ERP奠定了良好的思想與技術(shù)基礎(chǔ)，對公司財務(wù)業(yè)務(wù)一體化共享起到了極大的推進作用。

參考文獻：

[1]郭紅旗，林強.基于產(chǎn)品生命周期的成本結(jié)構(gòu)優(yōu)化模型[J].天津理工學(xué)院學(xué)報，2004（8）.

[2]H Welue，L Trender.伴隨開發(fā)的成本預(yù)算——按目標(biāo)成本面向過程確定產(chǎn)品生命周期的成本[J].工程設(shè)計，2000（1）.

[3]杜曉榮，陸慶春、張穎.成本控制與管理（第2版）[M].北京：清華大學(xué)出版社，2008-7.

[4]喻金龍，劉險峰.EPR系統(tǒng)實施成本可控性研究[J].統(tǒng)計與決策，2005（3）.

[5]楊周南.科技信息系統(tǒng)：面向財務(wù)業(yè)務(wù)一體化（第2版）[M].北京：電子工業(yè)出版社，2007-7.

[6]王小云，楊玉順，李朝輝.ERP企業(yè)管理案列教程（第2版）[M].北京：清華大學(xué)出版社，2008-1.

（作者單位：中國航空發(fā)動機集團有限公司財務(wù)部）