中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防范

夏國(guó)生

【摘 要】中小企業(yè)為中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要服務(wù)對(duì)象，中小企業(yè)通常面臨經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，存在著內(nèi)控薄弱、管理層權(quán)力過(guò)度集中等特點(diǎn)，因而往往存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文在分析中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵與特征的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因以及防范中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】中小企業(yè)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)防范

隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，中小企業(yè)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)與實(shí)踐日益復(fù)雜、多變。中小企業(yè)通常面臨經(jīng)營(yíng)環(huán)境多變等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，存在著內(nèi)控薄弱、管理層權(quán)力過(guò)度集中等特點(diǎn)，因而往往存在較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文著重對(duì)中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因及風(fēng)險(xiǎn)防范對(duì)策進(jìn)行分析。

一、中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義及內(nèi)涵

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。它包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為公允的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上卻是錯(cuò)誤的和注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為的錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上是公允的這兩種形式。

2.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成因素及關(guān)系

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的兩個(gè)基本要素為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，主要揭示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于被審計(jì)單位的影響。

（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)取決于審計(jì)程序?qū)徲?jì)的合理性和執(zhí)行的有效性。主要揭示審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源于審計(jì)單位和人員的影響。

（3）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與兩要素關(guān)系用公式表示為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式看，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)成正比。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。因此，分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一定要從被審計(jì)單位、審計(jì)單位和人員入手，兩者缺一不可。

二、中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

一般說(shuō)來(lái)，中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生具備以下特性：

1.客觀性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)往往獨(dú)立于審計(jì)人員的意識(shí)之外而存在的，沒有辦法規(guī)避。比如：內(nèi)部控制的固有局限性，由于決策時(shí)人為判斷可能出現(xiàn)錯(cuò)誤或人為失誤而導(dǎo)致內(nèi)部控制失效；或可能由于兩個(gè)或更多人員進(jìn)行串通，或管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而使內(nèi)部控制被規(guī)避。

2.主觀性

是由于人為因素所造成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。如：為形成審計(jì)意見而實(shí)施的審計(jì)工作涉及大量職業(yè)判斷，既然是判斷，就有失誤的可能性。

3.過(guò)程性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并不是在某一個(gè)環(huán)節(jié)才發(fā)生的，而是貫穿于審計(jì)過(guò)程始終。從計(jì)劃的制定，到審計(jì)報(bào)告的形成，每個(gè)環(huán)節(jié)都存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.可控制性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上是可以控制的，但控制的前提必須識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的存在。在計(jì)劃階段，通過(guò)了解被審計(jì)單位環(huán)境等風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，評(píng)估和識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；在實(shí)施階段，運(yùn)用重要性原則，確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次與各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重要性水平，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)報(bào)告階段，利用重要性評(píng)價(jià)尚未更正的錯(cuò)報(bào)匯總數(shù)的影響，以確定審計(jì)報(bào)告中的意見類型。

三、中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

分析中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因，必須從分析影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)兩因素的被審單位和審計(jì)單位入手：

1.從中小企業(yè)本身看

按照工業(yè)和信息化部《關(guān)于印發(fā)中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的通知》（工信部聯(lián)企業(yè)〔2011〕300號(hào)），工業(yè)企業(yè)從業(yè)人員1000人以下或營(yíng)業(yè)收入40，000萬(wàn)元以下的為中小型企業(yè)。

（1） 中小企業(yè)生存環(huán)境

①政策因素政府出臺(tái)相關(guān)優(yōu)惠政策不公平，大企業(yè)優(yōu)惠多，中小企業(yè)優(yōu)惠少。如技改貼息，門檻要求高，大部分中小企業(yè)很難享受政府優(yōu)惠，造成中小企業(yè)主對(duì)政策不滿。

有些政策太過(guò)嚴(yán)苛，比如在高新技術(shù)企業(yè)評(píng)定中，要求研發(fā)費(fèi)用不得低于銷售收入的一定比例（如營(yíng)業(yè)收入小于5000萬(wàn)元（含），研發(fā)費(fèi)用不少于5%），結(jié)果大量企業(yè)造假。

②法制環(huán)境。我國(guó)正處于社會(huì)法制建設(shè)的上升期和社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)期。一方面國(guó)家加大了法制建設(shè)的力度，另一方面執(zhí)法不嚴(yán)仍然很普遍，造成社會(huì)不公，不少不法分子利用政策漏洞，鋌而走險(xiǎn)的情況時(shí)有發(fā)生；另一方面社會(huì)誠(chéng)信建設(shè)依然道路漫長(zhǎng)，不少中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)者產(chǎn)生模糊心里，遵紀(jì)守法的定力不足。

（2）中小企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)

①規(guī)模較小，處于原始積累階段。中小企業(yè)一般規(guī)模較小，資金不足，但對(duì)市場(chǎng)適應(yīng)力比較強(qiáng)，產(chǎn)品更新?lián)Q代快捷。處于原始積累和擴(kuò)大再生階段，容易偏重于追求利潤(rùn)最大化。

②組織架構(gòu)單一，管理體制不健全。一般采取家族式管理，組織架構(gòu)比較單一，所有者和經(jīng)營(yíng)者角色重疊，管理體制不健全，主要依靠管理者道德品質(zhì)和自我管理，容易造成政策多變。企業(yè)內(nèi)部控制流于形式，有法不依，有章不循，企業(yè)遇到問(wèn)題更強(qiáng)調(diào)靈活性，喪失內(nèi)部控制制度的剛性和嚴(yán)肅性。

③抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，容易受外部環(huán)境影響。中小企業(yè)融資難，信息不靈，生存發(fā)展壓力大，抗拒市場(chǎng)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能力差，容易受外部環(huán)境影響。

從中小企業(yè)生存環(huán)境和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)來(lái)看，一個(gè)公平、公正、誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍尚未形成， 缺乏一個(gè)高度自律要求的外部環(huán)境；同時(shí)公司管理層、治理層的高度統(tǒng)一，企業(yè)管理者往往凌駕于企業(yè)內(nèi)部控制制度之上。導(dǎo)致滋生大量中小企業(yè)財(cái)務(wù)核算不合規(guī)、不合法，人為調(diào)節(jié)成本、利潤(rùn)。審計(jì)人員面對(duì)這種紛繁復(fù)雜的審計(jì)環(huán)境，一旦審計(jì)人員無(wú)法識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)產(chǎn)生。

2.從審計(jì)單位角度來(lái)看

從審計(jì)單位本身看，存在審計(jì)質(zhì)量管控、審計(jì)人員自身綜合素質(zhì)和職業(yè)道德水平等問(wèn)題。

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制問(wèn)題

部分審計(jì)單位規(guī)模小，未按照《質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)-會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和審閱、其他鑒證和相關(guān)服務(wù)實(shí)施的質(zhì)量控制》建立適合自身規(guī)模、運(yùn)行特征的，能夠?qū)崿F(xiàn)規(guī)定質(zhì)量控制目標(biāo)的政策和程序。未能在事前控制方面如審計(jì)人員勝任能力和獨(dú)立性、業(yè)務(wù)承接到審計(jì)計(jì)劃制定和審批；事中控制方面如審計(jì)證據(jù)的搜集和審計(jì)程序的落實(shí)；事后控制如審計(jì)底稿的三級(jí)復(fù)核制度等實(shí)施有效控制，可能導(dǎo)致審計(jì)人員失去獨(dú)立性、該履行的程序不履行或履行不到位、發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）審計(jì)人員綜合素質(zhì)的高低和工作態(tài)度

審計(jì)人員的綜合素質(zhì)的高低直接影響審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，在審計(jì)過(guò)程中，從業(yè)務(wù)承接、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、實(shí)質(zhì)性程序到報(bào)告的出具，都要依賴審計(jì)人員的專業(yè)判斷和職業(yè)關(guān)注，而這種職業(yè)判斷是和審計(jì)人員綜合素質(zhì)與經(jīng)驗(yàn)密不可分。審計(jì)工作要求審計(jì)人員嚴(yán)格遵守審計(jì)職業(yè)道德守則，具備強(qiáng)烈的工作責(zé)任心。工作態(tài)度決定了工作質(zhì)量，如果審計(jì)人員的工作責(zé)任心差，掉以輕心，隨意省略必要的審計(jì)程序，就發(fā)現(xiàn)不了應(yīng)該發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題；發(fā)現(xiàn)了問(wèn)題，沒有給予足夠的職業(yè)關(guān)注，沒有擴(kuò)大審計(jì)范圍或追加審計(jì)程序，往往給審計(jì)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。

四、中小企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范措施

通過(guò)分析中小企業(yè)審計(jì)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，我們對(duì)每一客戶、每一個(gè)具體項(xiàng)目都應(yīng)視具體情況，通過(guò)各種防范措施，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。

1.從重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估出發(fā)，謹(jǐn)慎選擇客戶

大量實(shí)踐證明，審計(jì)人員之所以未能識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)，一個(gè)主要原因是他們僅局限于審查會(huì)計(jì)資料，沒有深入了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，并運(yùn)用詢問(wèn)、分析程序、觀察和檢查等方法進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。針對(duì)中小企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，可詳細(xì)設(shè)計(jì)一套問(wèn)卷及專項(xiàng)調(diào)查提綱，并針對(duì)評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)施必要的應(yīng)對(duì)措施。

若通過(guò)分析評(píng)估認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太大，并預(yù)計(jì)無(wú)法通過(guò)審計(jì)調(diào)整使風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受低水平，則應(yīng)拒絕接受委托。

2.從審計(jì)單位及人員出發(fā)，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量

（1）提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)判斷力。通過(guò)案例分析，業(yè)務(wù)培訓(xùn)等多種方式，提高審計(jì)人員專業(yè)判斷力。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)審計(jì)人員非專業(yè)素質(zhì)提出更高要求，其重心從會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)轉(zhuǎn)向市場(chǎng)研究、管理、行業(yè)知識(shí)。

（2）全面貫徹中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德要求。審計(jì)人員一定要理解、掌握?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求，嚴(yán)格按既定程序設(shè)計(jì)、計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作。如編制良好的工作底稿、搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)、嚴(yán)格遵守三級(jí)復(fù)核制度等。同時(shí)應(yīng)強(qiáng)化對(duì)審計(jì)人員職業(yè)道德的教育、誠(chéng)實(shí)守信教育。

（3）建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制制度，從事前、事中和事后落實(shí)各環(huán)節(jié)管控措施，從制度上確保審計(jì)人員客觀公正、勤勉盡職。實(shí)行全面控制與重點(diǎn)控制相結(jié)合，建立重大事項(xiàng)報(bào)告制度，以最大限度的減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）對(duì)重點(diǎn)會(huì)計(jì)科目、重大與異常交易會(huì)計(jì)處理問(wèn)題以詳查法代替抽樣法。在可能情況下，對(duì)重點(diǎn)項(xiàng)目進(jìn)行詳查，以減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（5）加強(qiáng)與客戶的溝通聯(lián)系，對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤和舞弊，發(fā)現(xiàn)的累計(jì)錯(cuò)報(bào)，盡量說(shuō)服客戶同意調(diào)整，利用重要性水平，把錯(cuò)報(bào)金額降低到可以接受的低水平。

3.從舞弊動(dòng)機(jī)與手段出發(fā)，把握中小企業(yè)審計(jì)重點(diǎn)

壓力和動(dòng)機(jī)，是產(chǎn)生舞弊的根本原因。一般而言，為了滿足業(yè)績(jī)考核、獲取信貸資金、滿足招投標(biāo)，舞弊往往以利潤(rùn)最大化、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和或有負(fù)債、虛增經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量等為手段出現(xiàn)。為了少納稅款等目的，舞弊往往以利潤(rùn)最小化、低估資產(chǎn)、高估負(fù)債和或有負(fù)債等手段出現(xiàn)。主要手段有以下幾種：

（1）利用關(guān)聯(lián)交易

利用所得稅率差異，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，如母子一方為高新技術(shù)企業(yè)或處于稅收優(yōu)惠地區(qū)或時(shí)期；虛構(gòu)交易內(nèi)容，增加企業(yè)營(yíng)業(yè)收入；采用大大高于或低于市場(chǎng)價(jià)格的方法，進(jìn)行購(gòu)銷活動(dòng)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

（2）利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

盡管企業(yè)已經(jīng)普遍根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求開始計(jì)提各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但是由于準(zhǔn)則對(duì)具體情況界定的不明晰，在計(jì)提具體內(nèi)容上沒有明確的計(jì)算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間。應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注各項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、回轉(zhuǎn)的合理性，以防止人為利用八大資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，多提、少提、回轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

（3）利用混淆資本性支出和收益性支出

①借款費(fèi)用資本化。為了利潤(rùn)指標(biāo)，故意將已達(dá)到可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，不予結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，人為延長(zhǎng)利息資本化期間。

②研發(fā)支出與開發(fā)支出。故意將應(yīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出列入開發(fā)支出，以增加利潤(rùn)。

（4）利用存貨、應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款

利用存貨計(jì)量、存貨計(jì)價(jià)，人為夸大或減少期末存貨，期末單位成本明顯偏離正常成本，尤其在制品，大都存在少計(jì)或多計(jì)情形；空掛應(yīng)收賬款，虛構(gòu)銷售收入。需特別關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的應(yīng)收賬款；收入掛預(yù)收賬款，不確認(rèn)收入等。

（5）利用其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款

其他應(yīng)收款主要用于隱藏潛虧、高估利潤(rùn)，該科目余額巨大一般存在關(guān)聯(lián)股東占用企業(yè)資金、變相資金拆借、隱形投資、費(fèi)用掛賬等。其他應(yīng)付款主要用于隱瞞收入、低估利潤(rùn)，該科目主要考察是否有政府補(bǔ)助、收入掛賬，不確認(rèn)收入情形。

（6）利用金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資

故意對(duì)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量的，按成本計(jì)量；對(duì)按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按成本法核算；對(duì)不具有重大影響的權(quán)益性投資，不劃轉(zhuǎn)至可供出售金融資產(chǎn)核算；對(duì)出現(xiàn)資不抵債的子公司，不計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

（7）利用收入確認(rèn)

主要表現(xiàn)為提前或推遲收入確認(rèn)。做法是將符合收入確認(rèn)條件的已銷售收入，故意不開具發(fā)票，暫存預(yù)收賬款，推遲收入確認(rèn)；或者貨物尚未轉(zhuǎn)移，故意先開票提前確認(rèn)收入。可結(jié)合應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、存貨截止性測(cè)試的檢查以及物流單據(jù)，加以識(shí)別。

研究舞弊手段，可以幫助審計(jì)人員提高職業(yè)判斷力，并通過(guò)綜合運(yùn)用詢問(wèn)、分析、盤點(diǎn)、截止測(cè)試、交叉比對(duì)、檢查等方法，評(píng)估和識(shí)別出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和重點(diǎn)項(xiàng)目，以提高審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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[2]王彥主編《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)問(wèn)題釋疑》經(jīng)濟(jì)管理出版社 2009.1.

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