利息的增值稅適用問題分析

文/陳龍水

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利息的增值稅適用問題分析

文/陳龍水

利息是指因占用對(duì)方資金所支付的對(duì)價(jià)，具體表現(xiàn)為借貸款、采購(gòu)、銷售等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的利息，如銀行借款利息、采購(gòu)延期付款產(chǎn)生的利息支出、銷售延期收款產(chǎn)生的利息收入。本文闡明“營(yíng)改增”后規(guī)范利息的稅收法規(guī)，對(duì)利息的增值稅適用問題進(jìn)行稅法分析，并提出稅務(wù)建議。

營(yíng)改增；利息；增值稅

財(cái)稅［2016］36號(hào)“關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知”規(guī)定，自2016年5月1日起，原適用營(yíng)業(yè)稅的金融業(yè)改征增值稅；自此，我國(guó)所有利息收支均納入增值稅范圍。顧名思義，利息是指因占用對(duì)方資金所付的對(duì)價(jià)，除了傳統(tǒng)的資金借貸活動(dòng)所產(chǎn)生的利息外，還包括購(gòu)售環(huán)節(jié)發(fā)生的利息，如延期付款利息等。利息的增值稅適用問題一直困撓著財(cái)務(wù)人員。

一、增值稅暫行條例與營(yíng)改增文件的關(guān)系

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”；同時(shí)，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條對(duì)其做了進(jìn)一步的闡述，“條例第一條所稱貨物，是指有形動(dòng)產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)；條例第一條所稱加工，是指受托加工貨物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)；條例第一條所稱修理修配，是指受托對(duì)損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)”。

財(cái)稅［2016］36號(hào)規(guī)定，“經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅（以下稱營(yíng)改增）試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅”?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅”；即除《增值稅暫條例》規(guī)范的有形動(dòng)產(chǎn)與修理修配服務(wù)外的勞務(wù)、無形資產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)。

財(cái)稅［2016］36號(hào)并沒有否定《增值稅暫條例》的法律效力，也沒有與《增值稅暫條例》合并形成一個(gè)完整統(tǒng)一的增值稅體系，兩者之間屬于并行的增值稅體系，除了部分內(nèi)容（如增值稅申報(bào)表）兩者共用之外，許多方面的規(guī)定是不相同的，它們規(guī)范不同的納稅對(duì)象，適用的增值稅規(guī)定也是不相同的。

二、利息的稅法規(guī)定

（一）增值稅行條例中的利息條款

《增值稅暫條例》第六條規(guī)定，“銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項(xiàng)稅額”；《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條對(duì)價(jià)外費(fèi)用做了進(jìn)一步明確，“條例第六條第一款所稱價(jià)外費(fèi)用，包括價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”。

增值稅暫行條例僅規(guī)范有形動(dòng)產(chǎn)、修理修配服務(wù)、以及與之相關(guān)的價(jià)外費(fèi)用，包括延期付款利息；提前還款支付或收到的利息不包括在價(jià)外費(fèi)用，其性質(zhì)屬于《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十一條規(guī)定的銷售折讓折扣。

（二）營(yíng)改增文件中的利息條款

財(cái)稅［2016］36號(hào)附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，“貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)”，包括各種占用或拆借資金取得的收入、融資性售后回租以及以貨幣資金投資收取的固定利潤(rùn)或者保底利潤(rùn)。

財(cái)稅［2016］36號(hào)附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條規(guī)定，“下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”。

財(cái)稅［2016］36號(hào)附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第（十九）款規(guī)定，“下列項(xiàng)目免征增值稅：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息”。

財(cái)稅［2016］36號(hào)對(duì)除企業(yè)統(tǒng)借統(tǒng)貸業(yè)務(wù)外的貸款服務(wù)征收增值稅，其中，符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸免征增值稅；財(cái)稅［2016］36號(hào)沒有對(duì)營(yíng)改增服務(wù)的價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行約定，實(shí)務(wù)中可參照?qǐng)?zhí)行《增值稅暫行條例》中的價(jià)外費(fèi)用規(guī)定。

三、利息的稅務(wù)分析

（一）增值稅的分析框架

（見表1）

（二）延期付款利息

公司與客戶簽訂銷售合同時(shí)，為了確?？蛻袈男袖N售協(xié)議，按時(shí)支付貨款，往往會(huì)在銷售協(xié)議中約定違約金與延期付款利息條款，約定客戶沒有按銷售協(xié)議支付貨款時(shí)需向公司支付一定金額的違約金，同時(shí)按實(shí)際延期付款天數(shù)支付延期付款利息。從本質(zhì)上來說，延期付款利息屬于銷售協(xié)議執(zhí)行鏈的一部分，與銷售價(jià)款適用同一稅法規(guī)范，即公司需按銷售標(biāo)的物適用稅率繳納稅款，一般納稅人客戶在法定情形外均可抵扣。

（三）提前付款現(xiàn)金折扣

公司與客戶簽訂銷售合同時(shí)，為了鼓勵(lì)客戶提前還款，往往會(huì)約定“2/10，1/20，0/30”樣式的現(xiàn)金折扣條款，該銷售條款約定，當(dāng)客戶在10天內(nèi)支付銷售款項(xiàng)時(shí)可享受2％的現(xiàn)金折扣，20天內(nèi)支付銷售款項(xiàng)時(shí)可享受1％的現(xiàn)金折扣，30天內(nèi)支付銷售款項(xiàng)時(shí)不享受現(xiàn)金折扣，也不需支付違約金與延期付款利息。從本質(zhì)上來說，現(xiàn)金折扣屬于銷售價(jià)款的一部分，它與銷售折讓折扣屬于同一類似，公司需開具增值稅紅字發(fā)票，沖減公司的應(yīng)稅銷售額。

表1　

（四）分期付款

公司可能會(huì)出于戰(zhàn)略、市場(chǎng)慣例、競(jìng)爭(zhēng)壓力等各種原因，為了提高公司產(chǎn)品服務(wù)的銷售額，給客戶一定金額與期限的信用額度，具體體現(xiàn)為賒銷與分期付款。營(yíng)改增文件規(guī)定融資性售后回租的利息成分視同貸款利息，按貸款服務(wù)處理，即銷售方按6％稅率繳納增值稅，采購(gòu)方不能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。除此以外的分期付款，屬于銷售價(jià)款的一個(gè)組成部分，按銷售標(biāo)的貨繳納增值稅，除特定情形外，客戶可進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

（五）融資性售后回租

融資性售后回租是指以融資為本質(zhì)而安排的租賃交易形式，其實(shí)質(zhì)是資金借貸；營(yíng)改增文件明確規(guī)定，融資性售后回租協(xié)議的利息成本視同貸款利息，按貸款服務(wù)繳納增值稅，租賃方不能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

（六）借款利息

借款利息是指是指將資金貸與他人使用而取得的利息收入，屬于貸款服務(wù)稅目，根據(jù)營(yíng)改增文件規(guī)定，需按貸款服務(wù)繳納增值稅，租入方不能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)貸免征增值稅。

四、利息的稅務(wù)建議

（一）區(qū)分借款利息與其他利息

借款利息包括借貸與融資性售后回租產(chǎn)生的利息，其特點(diǎn)是稅率固定且購(gòu)買方不能在進(jìn)項(xiàng)稅抵扣；其他利息的稅率跟隨銷售標(biāo)的物的適用稅率而定，稅率是變動(dòng)的，一般納稅人購(gòu)買方能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，小規(guī)模購(gòu)買方與最終消費(fèi)者則不享有進(jìn)項(xiàng)稅抵扣（除出口外）。不同的客戶，進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣不同，很難界定哪種安排比較好。銷售方與購(gòu)買方均是一般納稅人則是例外，如集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易；在此情形下，因?yàn)橘?gòu)買方能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從集團(tuán)角度來看，采用非財(cái)務(wù)利息方案比較好。

集團(tuán)公司在按公允方法計(jì)算關(guān)聯(lián)利息時(shí)，需嚴(yán)格按照稅法要求，準(zhǔn)確區(qū)分借款利息與其他利息，通過設(shè)定付款期等方法，增加延期付款利息等其他利息在整個(gè)利息中所占的比例，減少借款利息所占的比例，從而降低關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)交易成本。

（二）集團(tuán)公司充分利用統(tǒng)借統(tǒng)貸政策

集團(tuán)公司由多家公司組成，每家公司都會(huì)設(shè)立銀行存款賬戶，每家公司的資金富裕情況不同，為了減少集團(tuán)整體資金占用額度，一般集團(tuán)會(huì)設(shè)置統(tǒng)一的資金池對(duì)全集團(tuán)的資金進(jìn)行統(tǒng)籌管理；相較于非借款利息，因借款利息的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，資金池運(yùn)營(yíng)過程中產(chǎn)生的利息收付稅收成本較高。集團(tuán)公司應(yīng)充分利用統(tǒng)借統(tǒng)貸利息免增值稅優(yōu)惠政策，做好統(tǒng)借統(tǒng)貸的資金管理，對(duì)統(tǒng)借統(tǒng)貸資金設(shè)置專門管理賬戶，集團(tuán)內(nèi)部資金調(diào)度優(yōu)先使用統(tǒng)借統(tǒng)貸資金。

（三）集團(tuán)內(nèi)部盡可能減少融資性售后回租關(guān)聯(lián)交易

根據(jù)營(yíng)改增文件，融資性售后回租包含的利息成分屬于貸款利息，其進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣；集團(tuán)內(nèi)部如果采用融資性售后回租方式進(jìn)行資產(chǎn)的統(tǒng)一管理，勢(shì)必會(huì)出現(xiàn)較高的稅收成本；集團(tuán)公司在安排內(nèi)部資產(chǎn)租賃時(shí)應(yīng)盡可能采用其他租賃方式，使集團(tuán)內(nèi)部的租賃業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)稅成本降至最低。

（四）基于客戶設(shè)計(jì)商業(yè)模式

當(dāng)客戶購(gòu)買公司產(chǎn)品時(shí)需信用支持時(shí)，公司應(yīng)辨別客戶的增值稅納稅人類別，即客戶屬于一般納稅人、小規(guī)模納稅人還是最終消費(fèi)者。當(dāng)客戶為一般納稅人時(shí)，公司對(duì)客戶信用應(yīng)采用延期付款利息、分期付款等形式的商業(yè)模式；當(dāng)客戶為非一般納稅人時(shí)，因客戶不能進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，公司需別外設(shè)立獨(dú)立的財(cái)務(wù)公司通過抵押貸款等方式安排客戶對(duì)公司的信用需求，降低客戶融資環(huán)節(jié)的增值稅成本。

［1］趙敏. 淺析營(yíng)改增后集團(tuán)企業(yè)統(tǒng)借還利息問題［J］. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，16：165-166.

［2］宰金勇. 全面“營(yíng)改增”對(duì)融資租賃行業(yè)的影響——財(cái)稅【2016】36號(hào)文解讀［J］. 財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2016，08：16-17.

［3］劉樂欣. 營(yíng)改增后企業(yè)的稅收籌劃策略［J］. 企業(yè)改革與管理，2016，15：135+138.

（作者單位：杭州德力西集團(tuán)有限公司）