新個(gè)人所得稅法下的稅收籌劃空間探索

包燕萍 鄭佳

【摘要】? 2018年8月31日全國人大常委會(huì)修訂的《個(gè)人所得稅法》，圍繞“減稅”進(jìn)行了系列改革，之后國家稅務(wù)總局頻發(fā)關(guān)于個(gè)人所得稅優(yōu)惠的政策文件，繼續(xù)為廣大納稅人“減負(fù)”。文章在回顧新個(gè)人所得稅法的改革背景、厘清現(xiàn)行個(gè)人所得稅涉及的所得及適用稅率后，結(jié)合個(gè)稅優(yōu)惠政策，對在新個(gè)人所得稅法下如何進(jìn)行稅收籌劃進(jìn)行了探討。由于不同的個(gè)人所得分類適用的稅率不同，準(zhǔn)確且合理地將個(gè)人所得分類，巧妙利用個(gè)稅的優(yōu)惠政策，可進(jìn)一步降低個(gè)人所得稅稅負(fù)。

【關(guān)鍵詞】? 新個(gè)人所得稅法;綜合所得;經(jīng)營所得;特定所得;適用稅率

【中圖分類號】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）13-0118-04

一、新個(gè)人所得稅法改革的背景介紹

我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制源于1994年確立的符合市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行規(guī)律的稅收制度體系，共經(jīng)歷了七次修正，2018年8月31日全國人大常委會(huì)通過了關(guān)于修改《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的決定。其中納入個(gè)人綜合所得征稅范圍的“工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得及特許權(quán)使用所得”，幾乎涵蓋了絕大多數(shù)納稅人的日常勞動(dòng)所得。此次改革不僅提高了免征額，提高了專項(xiàng)扣除的額度，還增加了專項(xiàng)附加扣除費(fèi)用等。此次個(gè)稅改革的實(shí)施分為三個(gè)階段：第一階段（2018年10月1日前）為過渡期政策準(zhǔn)備階段;第二階段（2018年10月1日至12月31日）為實(shí)施準(zhǔn)備階段;第三階段（2019年1月1日起）為全面實(shí)施階段。

此次修訂的新個(gè)人所得稅法，建立了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅制度，對部分勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅，即將工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等勞動(dòng)性所得歸并為“綜合所得”，適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，而其他各項(xiàng)所得仍采用“分類征稅”的方式。綜合與分類相結(jié)合的個(gè)稅制度，有利于調(diào)節(jié)收入來源單一與收入來源多元的納稅人之間的稅負(fù)，促進(jìn)稅收公平。

另外，新個(gè)人所得稅法體現(xiàn)了“以人民為中心”，提高了綜合所得基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)（從原來的每月3 500元提高到每月5 000元），適應(yīng)了居民生活成本的增長趨勢;優(yōu)化調(diào)整了稅率結(jié)構(gòu)（拉大了三檔低稅率的級差），大大降低了中等以下收入群體的稅負(fù);加設(shè)了六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，從教育、醫(yī)療、住房、贍養(yǎng)老人等多方面保障了納稅人的教育權(quán)、健康權(quán)、居住權(quán)等居民基本權(quán)利。

二、新個(gè)人所得稅法關(guān)于各項(xiàng)所得的規(guī)定及計(jì)算方法

（一）新個(gè)人所得稅法關(guān)于各項(xiàng)所得的分類及適用稅率情況

根據(jù)2018年12月18日國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第707號），個(gè)人所得的范圍包括“工資薪金所得”“勞務(wù)報(bào)酬所得”“稿酬所得”“特許權(quán)使用費(fèi)所得”“經(jīng)營所得”“利息、股息、紅利所得”“財(cái)產(chǎn)租賃所得”“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”以及“偶然所得”九大項(xiàng)，按類別理解，可重分類如表1。

（二）新個(gè)人所得稅法應(yīng)納稅所得和稅率的分類計(jì)算

新個(gè)人所得稅法將個(gè)人所得稅納稅人分為居民個(gè)人和非居民個(gè)人兩大類，且計(jì)稅有所不同，本文以居民個(gè)人為例計(jì)算各類所得的應(yīng)納稅額。

1.綜合所得的個(gè)稅計(jì)算（按年度計(jì)算）。應(yīng)納個(gè)人所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。其中：應(yīng)納稅所得額=年度收入額-準(zhǔn)予扣除額;準(zhǔn)予扣除額=基本扣除費(fèi)用60 000元+專項(xiàng)扣除+專項(xiàng)附加扣除+依法確定的其他扣除。

2.經(jīng)營所得的個(gè)稅計(jì)算（按年度計(jì)算）。應(yīng)納個(gè)人所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。其中：應(yīng)納稅所得額=年應(yīng)稅收入額-準(zhǔn)予稅前扣除金額。

3.特定所得的基本計(jì)算。（1）利息、股息、紅利所得。應(yīng)納個(gè)人所得稅額=每次收入額×20%。（2）財(cái)產(chǎn)租賃所得。按照每次租賃收入的大小，區(qū)別情況計(jì)算：①每次收入不超過四千元的，應(yīng)納個(gè)人所得稅額=（每次收入-費(fèi)用800元）×20%。②每次收入在四千元以上的，應(yīng)納個(gè)人所得稅額=每次收入×（1-20%）×20%。（3）財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。應(yīng)納個(gè)人所得稅額=[轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額-（財(cái)產(chǎn)原值+合理費(fèi)用）]×20%。（4）偶然所得。應(yīng)納個(gè)人所得稅額=每次收入額×20%。

以上個(gè)人所得稅按年度匯算清繳，月度預(yù)繳額等于當(dāng)月累計(jì)應(yīng)繳稅額-累計(jì)已預(yù)繳稅額。

三、新個(gè)人所得稅法下稅收籌劃的空間

（一）靈活運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策合理節(jié)稅

為了貫徹落實(shí)全國人大新修訂的個(gè)人所得稅法，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局出臺(tái)了一系列過渡期以及實(shí)施期關(guān)于個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策，如按照2018年12月29日由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于繼續(xù)有效的個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策目錄的公告》，共計(jì)88份關(guān)于個(gè)稅優(yōu)惠的政策文件仍繼續(xù)有效;再比如2018年12月27日由財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅[2018]164號）明確了關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金、中央企業(yè)負(fù)責(zé)人年度績效金延期兌現(xiàn)收入和任期獎(jiǎng)勵(lì)等優(yōu)惠政策，這對廣大納稅人而言是繼新個(gè)人所得稅法減稅后的又一大利好消息。如何巧妙地利用好各種稅收優(yōu)惠政策從而達(dá)到節(jié)稅的效果，關(guān)鍵在于正確理解各項(xiàng)個(gè)人所得的分類，由于不同的所得適用不同的稅率以及計(jì)稅規(guī)則，計(jì)算的應(yīng)納稅所得額自然存在差異。

例如，某居民個(gè)人2019年度的工資薪金所得為8萬元，可以減除費(fèi)用6萬元，三險(xiǎn)一金1.5萬元，子女教育費(fèi)專項(xiàng)附加扣除0.6萬元（500元×12個(gè)月），贍養(yǎng)老人專項(xiàng)附加扣除2.4萬元（2 000元×12個(gè)月），住房租賃專項(xiàng)附加扣除1.8萬元（1 500元×12個(gè)月）;取得年終獎(jiǎng)10萬元。該居民個(gè)人的工資由工資薪金和一次性年終獎(jiǎng)構(gòu)成，巧妙地將工資薪金和年終獎(jiǎng)分類，年度應(yīng)納個(gè)人所得稅將有所不同。以下區(qū)分ABC三種情況分別計(jì)算。

情況A：取得年終獎(jiǎng)不并入當(dāng)年綜合所得。（1）工資薪金所得（綜合所得）繳納個(gè)稅：8-（6+1.5+0.6+2.4+1.8）=-4.3（萬元），不需要繳納個(gè)人所得稅。（2）年終獎(jiǎng)所得繳納個(gè)稅：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，個(gè)人獲得全年一次性年終獎(jiǎng)金，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照下頁表2確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額=全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率-速算扣除數(shù)。本例中，10÷12=0.83（萬元），適用稅率10%，速算扣除數(shù)為210，10×10%-210=9 790（元）。2019年度該居民個(gè)人總共需要繳納個(gè)稅9 790元。

情況B：取得年終獎(jiǎng)全部并入當(dāng)年綜合所得。工資薪金所得（綜合所得）繳納個(gè)稅：由于（8+10）-（6+1.5+0.6+2.4+1.8）=5.7（萬元），適用稅率10%，速算扣除數(shù)為2 520元，工資薪金所得（綜合所得）應(yīng)繳納個(gè)稅：57 000×10%-? ?2 520=3 180（元）。

情況C：將部分年終獎(jiǎng)（7.9萬元）并入當(dāng)年綜合所得。工資薪金所得（綜合所得）繳納個(gè)稅：（8+7.9）-（6+1.5+0.6+2.4+1.8）=3.6（萬元），36 000×3%=1 080（元）。剩余2.1萬元（10-7.9）年終獎(jiǎng)繳納個(gè)稅：21 000÷12=1 750（元），適用稅率3%，21 000×3%=630（元）。2019年度該居民個(gè)人總共需要繳納個(gè)稅：1 080+630=1 710（元）。

由ABC三種不同情況可以看出，將年終獎(jiǎng)納入當(dāng)年的綜合所得或單獨(dú)計(jì)算個(gè)人所得稅，產(chǎn)生了不同的應(yīng)納稅額（個(gè)稅從9 790元下調(diào)為1 710元），這是巧妙地利用年終獎(jiǎng)的個(gè)稅優(yōu)惠政策合理節(jié)稅的一個(gè)典型案例。

此外，將年終獎(jiǎng)并入當(dāng)年的工資薪金使得個(gè)人綜合所得（扣除應(yīng)扣費(fèi)用后）剛好達(dá)到低稅率3%的臨界點(diǎn)3.6萬元時(shí)，可以充分利用低稅率的額度，年終獎(jiǎng)也能落在3%的低稅率范圍內(nèi)，從而實(shí)現(xiàn)總體稅額的下降。因而，對個(gè)人綜合所得進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵是巧妙利用七級累進(jìn)稅率的級距。

（二）巧妙避免年終獎(jiǎng)“雷區(qū)”

根據(jù)上例對于年終獎(jiǎng)的不同分類，可以合理規(guī)避較高的個(gè)人所得稅，建議將年終獎(jiǎng)并入或者部分并入當(dāng)年的綜合所得。對于較高的年終獎(jiǎng)，是否存在“雷區(qū)”，即年終獎(jiǎng)發(fā)的越多，由于適用較高的稅率，計(jì)算得到的應(yīng)納稅額比增加的獎(jiǎng)金更多？

按照現(xiàn)行年終獎(jiǎng)適用的稅率，將年終獎(jiǎng)收入除以12得到的商數(shù)小于等于3 000元的，適用3%的稅率，商數(shù)在3 000元至12 000元之間的適用10%的稅率，因此臨界點(diǎn)3 000元值得關(guān)注。如某居民個(gè)人年終獎(jiǎng)為36 000元，由于36 000÷12=3 000（元），適用3%的稅率，應(yīng)納稅額為36 000? ×3%=1 080（元）。若年終獎(jiǎng)為36 001元，36 001÷12=3 000.08（元），適用10%的稅率，速算扣除數(shù)為210，應(yīng)納稅所得額為36 000×10%-210=3 390（元）。即年終獎(jiǎng)多發(fā)了一元，導(dǎo)致個(gè)稅增加2 310元，總的收入負(fù)增長。

那么從3%到10%之間的稅率，是否存在一個(gè)區(qū)間，使得增加的年終獎(jiǎng)超過增加的稅額呢？以臨界點(diǎn)36 000元為例，假設(shè)增加X元，則適用的稅率為10%，應(yīng)納稅額為：（36 000+X）×10%-210。令上式小于X，則有：（36 000+X）×10%-210≤X，解得：X≥3 766.6。計(jì)算表明，如果年終獎(jiǎng)在36 000元的基礎(chǔ)上增加，所增加的金額應(yīng)大于3 766.6元，才能給員工帶來真正意義上的收入增加，而如果增加的金額在[0—3 766.6]元區(qū)間的話，會(huì)出現(xiàn)“負(fù)增長”，則為所謂的“雷區(qū)”。以此類推，年終獎(jiǎng)在各檔稅率臨界點(diǎn)時(shí)，按適用10%—45%的稅率，經(jīng)測試，各檔“雷區(qū)”如表3所示。

（三）不同分類所得的“合理轉(zhuǎn)化”

根據(jù)新個(gè)人所得稅法下的不同所得適用不同稅率可知，綜合所得適用最高45%的超額累進(jìn)稅率，經(jīng)營所得適用最高35%的超額累進(jìn)稅率，而對于特定所得（利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等具有“資本性質(zhì)”的所得）則適用20%的單一比例稅率，對于某些高收入群體納稅人而言，存在一定的納稅籌劃空間。

1.將綜合勞動(dòng)所得轉(zhuǎn)化為稅率相對較低的特定所得。股權(quán)激勵(lì)，是現(xiàn)代公司治理中比較常見的一種激勵(lì)機(jī)制。對于年收入較高的上市公司高管而言，對于當(dāng)年的業(yè)績激勵(lì)，可以考慮要求上市公司通過股權(quán)授予的方式，按授予日股票的公允價(jià)值，作為工資薪金所得計(jì)算個(gè)人所得稅，適用3%到45%的超額累進(jìn)稅率。而在把持有的股票出售變現(xiàn)的過程中，其所得（出售日股票的市場價(jià)格-股權(quán)授予日的價(jià)格）按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（股權(quán)轉(zhuǎn)讓）適用20%的稅率。對于增值空間比較大的股票而言，授予日按較低的市場價(jià)格納入個(gè)人所得計(jì)征所得稅，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的增值所得則按相對較低的稅率納稅（或者享受免征稅的優(yōu)惠），亦為合理節(jié)稅。對于股票的出售，也有許多相關(guān)的個(gè)稅優(yōu)惠政策，如“自2018年11月1日（含）起，對個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免征收個(gè)人所得稅”（財(cái)稅[2018]137號）;“對內(nèi)地個(gè)人投資者通過滬港通投資香港聯(lián)交所上市股票取得的轉(zhuǎn)讓差價(jià)所得，自2017年11月17日起至2019年12月4日止，繼續(xù)暫免征收個(gè)人所得稅（財(cái)稅[2017]78號]）”等。此類個(gè)稅優(yōu)惠政策表明，總體上我國對于個(gè)人所得中“資本性質(zhì)”的所得稅負(fù)較低。

2.將“勞務(wù)報(bào)酬所得”轉(zhuǎn)化為“經(jīng)營所得”。新個(gè)人所得稅法將勞務(wù)報(bào)酬所得視為綜合所得的一部分，按月預(yù)扣預(yù)繳（稅率按從20%到40%預(yù)繳，見表4），年度終了并入當(dāng)年的綜合所得匯算清繳，適用稅率還是按3%—45%的超額累進(jìn)稅率。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二項(xiàng)規(guī)定：“勞務(wù)報(bào)酬所得，指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、新聞、廣播、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得”。第六條第五項(xiàng)規(guī)定：“（1）個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得;（2）個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得;（3）個(gè)人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得;（4）個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”。從上述表述中可以看出，關(guān)于個(gè)人提供的某項(xiàng)勞務(wù)活動(dòng)，是歸屬于勞務(wù)所得還是經(jīng)營所得，主要區(qū)別在于是否取得了“營業(yè)執(zhí)照”。

新個(gè)人所得稅實(shí)施條例明確指出“從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)，未提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料，不能正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅所得額或者應(yīng)納稅額。”核定征收的最大好處是不設(shè)置賬簿、不核算實(shí)際利潤，操作相對簡便，稅負(fù)較低。如果將勞務(wù)報(bào)酬轉(zhuǎn)化為經(jīng)營所得，籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)就在于個(gè)稅的核定征收，當(dāng)然，隨著稅務(wù)部門的稽查力度加大、“自由裁量權(quán)”的使用也收緊了核定征收的范圍，使得此類稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)增大。此外，按《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》相關(guān)規(guī)定，月營業(yè)額在15 000元以上的須設(shè)置簡易賬，對于每月勞務(wù)收入沒有超過15 000元的納稅個(gè)人，比如通過互聯(lián)網(wǎng)分享經(jīng)濟(jì)平臺(tái)提供勞務(wù)的供給方，勞務(wù)報(bào)酬所得按經(jīng)營所得實(shí)行核定征收，將降低整體的稅負(fù)水平。另外，許多名人明星開辦了“明星工作室”，由于勞務(wù)報(bào)酬相對較高，提供的勞務(wù)收入按經(jīng)營所得適用最高累進(jìn)稅率35%，也可以合理規(guī)避按最高45%的綜合所得稅率納稅。

3.將特定個(gè)人所得轉(zhuǎn)化為綜合所得。一些特定的個(gè)人所得，比如利息、股息、紅利所得，按新個(gè)人所得稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)適用20%的單一比例稅率，應(yīng)納稅額為每次收入額的20%。比如某有限責(zé)任公司由5位自然人股東投資組建，投資比例均為20%，該5位股東均在企業(yè)任職。假設(shè)每位股東每月因任職獲得工資薪金收入5 000元，2019年度公司預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤50萬元，每位股東還可以按投資比例分得相應(yīng)的股息。此例中企業(yè)實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)利潤，應(yīng)納企業(yè)所得稅為：50×25%=12.5（萬元），每位股東可分得的股息應(yīng)納個(gè)人所得稅：（50-12.5）×20%=7.5（萬元），每位股東年度應(yīng)納個(gè)人所得稅（工資薪金）：5 000×12-60 000-專項(xiàng)附加扣除<0，不需要繳納個(gè)人所得稅。

股東獲得的股息所得，如果將其轉(zhuǎn)化為工資薪金按月發(fā)放給股東，可以充分利用工資薪金低稅率的額度合理節(jié)稅;或以年終獎(jiǎng)的形式發(fā)放給股東，利用相關(guān)個(gè)稅優(yōu)惠，也可以實(shí)現(xiàn)節(jié)稅。例如，將每位股東應(yīng)得股息7.5萬元轉(zhuǎn)化為工資薪金按月發(fā)放，則該7.5萬元可以按3%和10%的超額累進(jìn)稅率計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅，比20%的稅率要低?；蛘邔⒐上⒁阅杲K獎(jiǎng)的形式發(fā)放，則75 000÷12=6 250（元），適用稅率10%，速算扣除數(shù)為210，應(yīng)納個(gè)人所得稅=75 000×10%-210=7 290（元）。

由于工資薪金和年終獎(jiǎng)都是員工因?yàn)槿温毝玫降膭趧?dòng)報(bào)酬，相應(yīng)地增加了企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用，可以在稅前扣除，節(jié)約了企業(yè)所得稅。另外，在員工計(jì)稅工資不超過某檔稅率時(shí)，將預(yù)計(jì)股息轉(zhuǎn)化為工資薪金所得，能夠充分利用計(jì)稅扣除空間，亦能達(dá)到合理節(jié)稅的效果。

四、小結(jié)

本文圍繞新個(gè)人所得稅法下關(guān)于個(gè)人所得的新規(guī)定和國家出臺(tái)的各項(xiàng)個(gè)稅優(yōu)惠政策文件，對本次個(gè)稅改革涉及的各項(xiàng)所得和適用稅率進(jìn)行了梳理，并結(jié)合現(xiàn)行個(gè)人所得準(zhǔn)確分類從而實(shí)現(xiàn)合理節(jié)稅進(jìn)行了分析。由于綜合所得適用3%—45%的超額累進(jìn)稅率，經(jīng)營所得適用5%—35%的超額累進(jìn)稅率，而特定的分類所得則適用20%的單一比例稅率，在一定前提下，可以通過“轉(zhuǎn)化”各類所得，從而達(dá)到合理節(jié)稅的效果。

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