試論企業(yè)分立納稅籌劃中存在的問(wèn)題及對(duì)策

鄭標(biāo)

摘要：國(guó)家相關(guān)財(cái)稅文件對(duì)企業(yè)分立稅務(wù)處理進(jìn)行了分類(lèi)，但仍不是很詳細(xì)。因此企業(yè)分立進(jìn)行稅務(wù)處理還要進(jìn)行分析，并對(duì)文件沒(méi)有涉及的涉稅問(wèn)題提出相應(yīng)性政策建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)分立；重組；涉稅處理

國(guó)家財(cái)政部發(fā)布財(cái)稅文件，將企業(yè)分立后存在分為存續(xù)分立，如果企業(yè)分立后不存在就為新設(shè)分立。

一、企業(yè)稅務(wù)處理選擇

財(cái)稅文件把企業(yè)重組分為一般性、特殊性?xún)煞N稅務(wù)處理。其中文件明確規(guī)定：1、具有合理的商業(yè)目的，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)符合回家規(guī)定。2、被收購(gòu)、合并的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定。3、企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)沒(méi)有對(duì)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行改變。4、重組交易對(duì)價(jià)中金額符合相關(guān)法律。5、企業(yè)重組中的原股東連續(xù)12個(gè)月內(nèi)沒(méi)有轉(zhuǎn)讓股權(quán)的。企業(yè)重組后同時(shí)符合以上條件的可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。如果有一項(xiàng)不能滿(mǎn)足以上條件，則不能進(jìn)行特殊性稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

企業(yè)分立業(yè)務(wù)要根據(jù)股東變化和股權(quán)情況來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理。是否確定納稅義務(wù)就看交易實(shí)際發(fā)生行為與實(shí)際發(fā)生時(shí)間。總得來(lái)說(shuō)，即時(shí)確定納稅義務(wù)則為一般性稅務(wù)處理；后置納稅義務(wù)則是特殊性稅務(wù)處理。

二、稅務(wù)處理政策分析

（一）企業(yè)分立所得稅處理與工商處理難以協(xié)調(diào)

財(cái)稅[2009]59號(hào)文件中明確規(guī)定：分立企業(yè)和被分立企業(yè)不改原本的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，在被分立股東仍取得分立股權(quán)情況下。總的來(lái)說(shuō)就是企業(yè)分家但股東不分家，則可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。相反，如果企業(yè)分家股東也分家的話(huà)則適合一般性稅務(wù)處理。

同時(shí)，我國(guó)相關(guān)工商文件規(guī)定：我國(guó)企業(yè)分立后的各個(gè)公司加起來(lái)的注冊(cè)資金不得超過(guò)原來(lái)總公司的注冊(cè)資金。而財(cái)稅文件對(duì)于特殊性稅務(wù)處理確定了“新股”計(jì)稅基礎(chǔ)方法，如果分立后企業(yè)的股東不放棄舊股而選擇把“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，則必然不能滿(mǎn)足公司最低注冊(cè)資本限額要求。

因此，被分立或分立企業(yè)采取存續(xù)分立，只能是被分立企業(yè)的股東持有股份的計(jì)稅基礎(chǔ)為原計(jì)稅基礎(chǔ)減“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)。

綜上所序，企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)的讓產(chǎn)分股式分立及股本分割式新設(shè)分立符合了一定的情況則可以進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理。其余情況則采用一般性稅務(wù)處理。

（二）對(duì)于彌補(bǔ)虧損承繼的問(wèn)題

國(guó)家相關(guān)財(cái)稅文件規(guī)定了分立企業(yè)的虧損不得互相結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，則是對(duì)企業(yè)分立一般性稅務(wù)處理的虧損彌補(bǔ)，而企業(yè)沒(méi)有超過(guò)法定彌補(bǔ)期限可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)則進(jìn)行的是特殊性稅務(wù)處理。

文件規(guī)定，被分立企業(yè)虧損即使沒(méi)有超過(guò)法定彌補(bǔ)期限，也只有在實(shí)用特殊性稅務(wù)處理方式下才能按照公式計(jì)算彌補(bǔ)。但文件中對(duì)兩點(diǎn)沒(méi)有明確規(guī)定：第一、資產(chǎn)的確認(rèn)口徑。資產(chǎn)沒(méi)有注明是一般資產(chǎn)還是凈資產(chǎn)。兩者意義不同則計(jì)算的稅務(wù)基礎(chǔ)也不同。第二、資產(chǎn)的計(jì)量。對(duì)資產(chǎn)計(jì)量采用公允價(jià)值還是原賬面價(jià)值也沒(méi)有明確概念。

（三）稅收優(yōu)惠政策的承繼問(wèn)題

企業(yè)還有沒(méi)有享受完的稅收優(yōu)惠，存續(xù)企業(yè)可以按照存續(xù)企業(yè)前的所得額與分立后存續(xù)企業(yè)的資產(chǎn)的比例進(jìn)行計(jì)算。但沒(méi)有明確資產(chǎn)的計(jì)量及口徑。

（四）非股權(quán)支付部分的相關(guān)事項(xiàng)

特殊性稅務(wù)處理對(duì)于股權(quán)支付部分有明確規(guī)定，而對(duì)于非股權(quán)部分的相關(guān)規(guī)定為：被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值減去計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額乘以非股權(quán)支付被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的結(jié)果。

但其實(shí)文件中存在著疑問(wèn)：公式中的資產(chǎn)為哪種口徑凈資產(chǎn)；計(jì)算非股權(quán)支付中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失后，計(jì)算計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，怎樣進(jìn)行分配調(diào)整？是否要把負(fù)債計(jì)入其中？這些都不明確。

三、企業(yè)所得稅處理的事項(xiàng)

（一）稅收優(yōu)惠政策的承繼

相關(guān)財(cái)稅文件處理稅務(wù)方法不同，所產(chǎn)生的稅收優(yōu)惠也不同，這不利于企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。所涉及的計(jì)量不同，則帶來(lái)的結(jié)果肯定也不同。為便于征管，讓企業(yè)都更能享受到稅收優(yōu)惠政策，因此，稅收政策優(yōu)惠規(guī)定：

在享受期沒(méi)有滿(mǎn)的情況下，分立后企業(yè)性質(zhì)和稅收性質(zhì)沒(méi)有發(fā)生改變的，可繼續(xù)享受分立前企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

（二）彌補(bǔ)虧損的結(jié)轉(zhuǎn)

企業(yè)分立包括資產(chǎn)、勞動(dòng)力和負(fù)債等，因此計(jì)算比例分?jǐn)倳r(shí)資產(chǎn)口徑要用凈資產(chǎn)來(lái)計(jì)算。資產(chǎn)計(jì)量如果進(jìn)行賬面價(jià)值計(jì)量，企業(yè)很難評(píng)估和操縱，不便于征管稅收。資產(chǎn)盈利能力只與公允價(jià)值相關(guān)，和賬面價(jià)值沒(méi)有關(guān)聯(lián)。所以，資產(chǎn)比例按照公允價(jià)值計(jì)量更恰當(dāng)。由此，相關(guān)政策可以稍微修改：

分立企業(yè)按規(guī)定進(jìn)行彌補(bǔ)被分立企業(yè)沒(méi)有超過(guò)法定期限的虧損，且用凈資產(chǎn)的公允價(jià)值占被分立凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的比例進(jìn)行計(jì)算。

（三）調(diào)整非股權(quán)支付部分

企業(yè)分立時(shí)，非股權(quán)支付部分與負(fù)債和分立企業(yè)相對(duì)應(yīng)。因此，應(yīng)用凈資產(chǎn)來(lái)計(jì)算非股權(quán)部分，即資產(chǎn)減去負(fù)債的余額。

資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)為：減去相應(yīng)的負(fù)債后余額計(jì)算得出的非股權(quán)支付資產(chǎn)所得額來(lái)計(jì)算。但負(fù)債是企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，企業(yè)要真實(shí)的扣除稅前所得，即為企業(yè)只有具備了損失確認(rèn)要件時(shí)的情況下才能調(diào)減負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。并且，可以參考非貨幣性資產(chǎn)交換來(lái)進(jìn)行分配。

參考文獻(xiàn)：

[1]高金平.公司重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理——分立業(yè)務(wù)[J].中國(guó)稅務(wù)，2009（10）.

[2]王胄.企業(yè)重組的會(huì)計(jì)和稅務(wù)問(wèn)題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2006.

（作者單位：羅定互益集團(tuán)）