管理會計方法體系框架構建

毛飛 鄧倩

摘要：本文從管理會計的起源與發(fā)展入手，結合管理會計技術方法的演進及當前發(fā)展趨勢，初步構建管理會計方法體系框架，試圖為管理會計實踐應用提供理論指導。本文認為，管理會計方法體系包含成本核算層面、管理控制層面和價值創(chuàng)造層面等內容，管理會計應用遵循從核算、控制到價值創(chuàng)造的路徑。

關鍵詞：管理會計方法；框架

管理會計作為會計體系的一個重要分支，是將現(xiàn)代管理思想與會計核算方法融為一體的一種管理體系，隨著經(jīng)濟社會環(huán)境、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營模式以及管理科學和科學技術水平的不斷發(fā)展而逐步發(fā)展。經(jīng)過多年的演進，管理會計已形成了諸多方法工具。為了更好地理解管理會計，加強管理會計方法的可操作性，把握管理會計發(fā)展脈絡和作用機制，就需要厘清管理會計方法產(chǎn)生背景及其作用原理。那么，構建管理會計方法體系框架，將一系列方法工具貫穿于管理會計發(fā)展歷程和作用機理中，能為管理會計的實踐應用提供科學的思路和指導。

一、管理會計方法的起源

目前，關于管理會計的起源，中西方仍存在明顯的差異。

西方理論界以羅伯特.卡普蘭（Robert S.Kaplan）為代表的學者將成本會計與管理會計視為一體，管理會計的起源可追溯到19世紀早期紡織企業(yè)對成本內部計量的運用，能反映產(chǎn)品成本及原料收發(fā)控制情況。19世紀中期，鐵路業(yè)的出現(xiàn)和迅速成長為成本會計的發(fā)展提供了巨大動力，成本報表作為控制工具被大型公司廣泛應用于業(yè)績評價、產(chǎn)品決策及銷售定價等方面，成本控制集中于直接人工和材料。

“管理會計”作為西方企業(yè)管理理念，在上世紀七八十年代引入中國。與上述觀點不同，我國大多數(shù)理論研究者將成本會計與管理會計獨立對待，從學科角度進行劃分，主張以泰勒的科學管理思想為出發(fā)點，以20世紀20年代前后出現(xiàn)的標準成本制度、差異分析、預算控制等為依據(jù)，以管理會計術語的首次提出為標志作為管理會計起源的認定。

無論中西方對管理會計起源認識存在怎樣的差異，但是，對于管理會計形成的基礎——成本核算與控制的認識卻是一致的。所以，圍繞成本控制的理論與實踐成為管理會計發(fā)展的基石，而成本內涵與外延的發(fā)展也為管理會計的發(fā)展拓展了空間。

二、管理會計發(fā)展及方法演進

在《管理會計興衰史——相關性遺失》一書中，約翰遜和卡普蘭從成本會計信息與決策相關性角度分析管理會計發(fā)展歷程。他們認為：19世紀初到20世紀初，這一階段的產(chǎn)品成本信息及時、真實，可以滿足企業(yè)定價及加強內部管理的需要；在1925-1985年間，與財務會計在社會和法律上的主導地位有關，該階段的產(chǎn)品成本信息僅僅滿足于對外報告的需要，從而失去其相關性，管理會計發(fā)展停滯；1985年之后，管理會計致力于創(chuàng)新，基于新觀念下的新方法不斷涌現(xiàn)，基于作業(yè)下的產(chǎn)品成本信息重新具有了決策相關性。（見圖1）

而國內研究者更多從管理會計方法技術變革的角度進行管理會計發(fā)展階段的劃分，如，余緒櫻（1983、2003）、李天民（1994）、胡玉明（2005）、徐金葉（2006）、牛彥秀（2007）等。盡管研究者們對發(fā)展階段劃分的明細程度有所差異，但將20世紀50年代、80年代作為界線標志的認識卻是趨于一致的。普遍認為，20世紀50年代前的管理會計側重于成本核算，而80年代后管理會計的發(fā)展更為綜合性，圍繞“價值增值”主題展開。

綜合來看，本文認為管理會計的發(fā)展經(jīng)歷以下階段：

（一）成本核算與執(zhí)行性管理會計階段（20世紀20年代至50年代）

以泰羅的“科學管理學說”為基礎，“標準成本控制”、“預算控制”和“差異分析”等旨在提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效益的管理方法被引入企業(yè)內部的會計實務中，成本控制的事前預測與事后分析的結合。而后，以杜邦公司為代表的大型企業(yè)倡導并發(fā)展了以投資凈利率指標為核心的杜邦財務指標體系，用來衡量各個部門的效率和整個企業(yè)的業(yè)績。這一階段的管理會計以提高生產(chǎn)效率為目的進行成本核算和事后分析，并發(fā)展了投資凈利率指標用于評價，更多體現(xiàn)了執(zhí)行性管理控制的特征。

（二）管理控制與決策性管理會計階段（20世紀50年代至80年代初）

隨著現(xiàn)代管理理論的發(fā)展和應用，尤其是行為科學理論和數(shù)量管理理論的應用，管理會計學術方法有一定創(chuàng)新：一是建立起以責任中心為主體，以權、責、利相統(tǒng)一為特征，以責任預算、控制和考核為內容的責任會計制度；二是應用運籌學和數(shù)理統(tǒng)計學的原理和方法，把復雜的經(jīng)濟現(xiàn)象和會計信息進行量化，成本形態(tài)分析、本量利分析、盈虧平衡模型、機會成本法下的內部轉移價格、投入產(chǎn)出法、線性規(guī)劃、存貨控制和方差分析等計劃決策模型在這一時期發(fā)展起來。這一階段的管理會計實務并無太大進展，而是在相關科學管理理論的指引下進行大量學術創(chuàng)新，管理會計方法已突破成本核算的范疇，體現(xiàn)了管理決策的意圖。

（三）價值創(chuàng)造與綜合性管理會計階段（20世紀80年代中期以后）

以作業(yè)成本計算和作業(yè)管理為標志，管理會計進入了一個嶄新的階段。價值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、平衡計分卡以及EVA等創(chuàng)新的管理會計方法層出不窮，初步形成了一套新的成本管理控制體系。同時，成本理論的發(fā)展使得成本的內涵和外延發(fā)生了巨大的改變，質量成本、環(huán)境成本、宏觀成本、社會責任成本、資本成本、人力成本等成本理論受到業(yè)界廣泛關注，現(xiàn)代管理會計研究范疇大大擴展。這一階段的管理會計以觀念更新為前提，變革了產(chǎn)品成本核算方法，拓寬了傳統(tǒng)管理會計的研究范疇，以企業(yè)價值可持續(xù)增值為目標，開啟了管理會計學科體系的大發(fā)展時期。（見圖2）

從管理會計的發(fā)展歷程看，管理會計產(chǎn)生的基礎是成本核算，管理會計的發(fā)展圍繞成本管理與控制展開，并創(chuàng)造了一系列管理工具和方法為決策提供支持，最終形成以價值創(chuàng)造為核心的內部閉環(huán)管理控制體系。

三、管理會計方法體系框架構建

隨著管理會計發(fā)展，涌現(xiàn)出諸多方法工具，并逐步形成現(xiàn)代管理會計方法體系。

從各階段管理會計方法體現(xiàn)的職能特征看，本文認為，管理會計方法體系包含三個層面內容：一是成本核算層面；二是管理控制層面；三是價值創(chuàng)造層面。具體如圖3所示。

（一）成本核算層面

從管理會計產(chǎn)生的基礎看，產(chǎn)品成本核算與計量作為管理會計方法發(fā)展的雛形，圍繞成本核算、成本歸集與分攤的方法構成了管理會計方法體系的第一層次。

在成本核算方法上，分步成本法、分批成本法、品種法等成本核算方法的應用，將最初產(chǎn)品成本計量發(fā)展到更為精準的程度，并廣泛應用于對外會計報告中。在成本歸集與分攤上，管理會計首先通過對成本屬性的分析，劃分固定成本和變動成本，進而以成本歸集的追溯性進行直接成本和間接成本的分類核算，直接成本歸集與間接成本分攤成為傳統(tǒng)成本核算的重要內容。直到20世紀80年代“作業(yè)成本法”的出現(xiàn)，對傳統(tǒng)成本核算產(chǎn)生了顛覆性影響。作業(yè)成本管理是在傳統(tǒng)的“資源到產(chǎn)品”的成本耗費模式上引入了“作業(yè)”概念，按“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”的關系，深入分析成本耗費動因，進而實現(xiàn)更精細化的成本核算與管理。

（二）管理控制層面

在成本核算基礎上，關于成本控制和管理的一系列方法形成管理會計方法體系的第二層次內容。

以泰羅的“科學管理學說”為基礎，從最初的標準成本、預算控制和差異分析模式到責任會計理論，管理會計形成了責任預算、責任控制和責任考核為一體的管理方法，而財務指標體系作為連接事前、事中、事后的紐帶，貫穿于整個管控過程。以責任控制為核心，旨在提高企業(yè)生產(chǎn)效率和經(jīng)濟效益的管理方法，以及借助運籌學和數(shù)理統(tǒng)計學的原理和方法，把復雜的經(jīng)濟現(xiàn)象和會計信息進行量化，如，本量利分析、盈虧平衡模型、投入產(chǎn)出法計劃決策模型共同構成管理會計方法體系第二層次的主要內容。

（三）價值創(chuàng)造層面

現(xiàn)代管理會計研究已大大突破傳統(tǒng)成本管控的范疇，管理會計的創(chuàng)新不只體現(xiàn)在技術方法上，而更多表現(xiàn)在思想觀念上，開啟了價值創(chuàng)造的篇章。價值鏈分析、戰(zhàn)略成本管理、作業(yè)成本管理、平衡計分卡以及經(jīng)濟增加值等創(chuàng)新的管理會計方法形成了管理會計方法體系第三層次的內容。

綜上所述，管理會計作為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的管理工具，越來越受到實務界重視。經(jīng)過多年的發(fā)展，管理會計形成了諸多方法工具。通過建立管理會計方法體系框架，將為管理會計理論研究和實踐應用提供新的思路和指導。

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（作者單位：成都銀行計劃財務部）