絲綢企業(yè)價值鏈成本核算與管理應(yīng)用研究

趙銀銀++蘇金++葛夢瑤++段飛++胡桂蘭

摘要：傳統(tǒng)成本核算和管理方法存在的局限性日趨明顯，不能為管理提供準(zhǔn)確的成本信息。本文基于絲綢企業(yè)的調(diào)研分析，構(gòu)建了一套價值鏈管理和作業(yè)成本法相結(jié)合的成本核算和管理方案。

關(guān)鍵詞：絲綢企業(yè) 價值鏈 作業(yè)成本法

浙江嘉興，被譽為五大綢都之一，有著幾千年的種桑養(yǎng)蠶、繅絲織綢的傳統(tǒng)。改革開放之后經(jīng)過三十多年的發(fā)展，嘉興已經(jīng)成為我國繭絲綢產(chǎn)品重要的集散地，全市共有近千家的各類絲綢企業(yè)。近年來，絲綢企業(yè)面臨成本攀升和國際競爭力下降等諸多困難，利潤空間不斷萎縮，提高絲綢企業(yè)的成本核算與管理水平，增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力是當(dāng)務(wù)之急。

一、嘉興絲綢企業(yè)成本核算與管理存在的問題

隨著銷售渠道的拓展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，嘉興絲綢企業(yè)在組織規(guī)模、科技投入等方面都有了較大的變化，企業(yè)不斷引進(jìn)先進(jìn)設(shè)備，培育專業(yè)人才，以增強(qiáng)生產(chǎn)后勁，生產(chǎn)過程自動化降低了直接人工成本，但間接成本在產(chǎn)品成本中所占比重越來越大，產(chǎn)品成本核算與管理卻沒有與之相適應(yīng)。

（一）成本核算方法不明確，成本管理比較粗放

絲綢企業(yè)的主要業(yè)務(wù)形式是訂單生產(chǎn)，基本采用按品種、批次等傳統(tǒng)成本核算流程，很少采用先進(jìn)的成本核算體系。成本管理觀念狹隘，管理比較粗放，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。

（二）成本費用核算不準(zhǔn)確，不能有效進(jìn)行成本管理

絲綢企業(yè)各車間的制造費用核算方法欠妥，月末只是粗略地以人工工時作為單一的分配率進(jìn)行分配。成本管理更多地局限于對生產(chǎn)過程的管理，無法對價值鏈進(jìn)行過程管理。

（三）成本核算和管理意識薄弱，需進(jìn)一步優(yōu)化

絲綢企業(yè)產(chǎn)品成本核算粗糙，有的甚至根據(jù)收入和利潤倒擠出來，直接導(dǎo)致成本會計數(shù)據(jù)缺乏真實性和合理性，使得管理層難以辨析某個產(chǎn)品的盈虧幾何，不利于調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)。成本管理將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰(zhàn)略性的重要信息，使企業(yè)多項活動的績效難以真正體現(xiàn)。

二、絲綢企業(yè)價值鏈管理體系的構(gòu)建

（一）價值鏈管理的設(shè)計理念和原理

價值鏈就是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中“所有增加價值的步驟”所組成的一系列活動。按照邁克爾·波特提出的價值鏈理論，可將絲綢企業(yè)的價值鏈分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈。內(nèi)部價值鏈通常將企業(yè)的價值活動分為兩大類：基本活動和輔助活動?；净顒影▋?nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場和銷售、服務(wù)等；輔助活動包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。外部價值鏈主要包括供應(yīng)商價值鏈以及客戶價值鏈。

絲綢企業(yè)可以從投產(chǎn)前、生產(chǎn)中、產(chǎn)出后三個階段來進(jìn)行價值鏈管理，如圖1所示。

（二）產(chǎn)品投產(chǎn)前價值鏈管理體系的構(gòu)建

絲綢企業(yè)投產(chǎn)前的價值鏈管理主要體現(xiàn)在企業(yè)與面料供應(yīng)商之間的管理。供應(yīng)商是能對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生巨大影響的力量之一，其提供原料的價格往往直接影響企業(yè)的經(jīng)營成本，其供貨質(zhì)量和時間的穩(wěn)定性直接影響企業(yè)服務(wù)目標(biāo)市場的能力。所以，企業(yè)應(yīng)盡可能選擇那些能保證質(zhì)量、交貨期準(zhǔn)確和低成本的供應(yīng)商，并且避免對某一家供應(yīng)商過分依賴，不至于受該供應(yīng)商突然提價或限制供應(yīng)的控制。在具體進(jìn)行操作時，企業(yè)可以分為以下兩個步驟：

1.制定面料供應(yīng)商選擇標(biāo)準(zhǔn)。絲綢企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的戰(zhàn)略目標(biāo)、訂單生產(chǎn)計劃以及銷售狀況確定面料購進(jìn)數(shù)量。在確定供應(yīng)商時，企業(yè)應(yīng)考慮的主要因素是：各個備選供應(yīng)商的采購成本、信用狀況、產(chǎn)品和服務(wù)質(zhì)量等。其中，采購成本是其考慮的主要目標(biāo)。采購成本不僅僅是購入面料物資的成本，還包括企業(yè)與供應(yīng)商之間的通信費、差旅費等費用。這種基于價值鏈控制采購成本，為生產(chǎn)環(huán)節(jié)搭建了一個橋梁。

2.建立供應(yīng)商評價體系。供應(yīng)商的供貨只有價格合理、質(zhì)量優(yōu)良、供貨及時，才能使整個價值鏈既有效率又有效益。因此，建立供應(yīng)商評價體系在價值鏈管理中就顯得尤為重要。企業(yè)應(yīng)根據(jù)供應(yīng)商的信譽、提供的產(chǎn)品質(zhì)量和價格，與供應(yīng)商之間進(jìn)行經(jīng)常性的信息交換。若供應(yīng)商出現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量下降、供貨不及時等情況，企業(yè)需及時斷絕與之合作，盡快尋找新的供應(yīng)商。

（三）產(chǎn)品生產(chǎn)中價值鏈管理體系的構(gòu)建

產(chǎn)品生產(chǎn)中的價值鏈管理是指企業(yè)內(nèi)部的價值鏈管理，是整條價值鏈中最核心的一個部分，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部價值鏈管理時，應(yīng)首先進(jìn)行價值鏈劃分。

1.進(jìn)行價值鏈劃分。絲綢企業(yè)價值鏈大致劃分為設(shè)計、開發(fā)、下單、供應(yīng)商合作、面輔料采購、面料倉儲、開裁、印繡花、車縫、燙整、質(zhì)量檢驗、包裝、不合格產(chǎn)品處理、成品儲存、發(fā)貨、設(shè)備調(diào)試、機(jī)器檢修、工廠管理、營銷、后勤、安保等環(huán)節(jié)。其中設(shè)計、生產(chǎn)、燙整、包裝和檢驗等環(huán)節(jié)是使產(chǎn)品增值、增加客戶滿意度的關(guān)鍵所在。

2.根據(jù)成本動因建立責(zé)任中心。責(zé)任中心是指承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并享有一定權(quán)利的企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位。根據(jù)成本動因建立責(zé)任中心即把具有相同成本動因的作業(yè)歸為一類。在絲綢企業(yè)中，生產(chǎn)、燙整、包裝環(huán)節(jié)是以機(jī)器工時確定成本動因，檢驗和售后服務(wù)環(huán)節(jié)是根據(jù)產(chǎn)品批次來確定。在確定成本動因以后，企業(yè)根據(jù)各類動因確定相關(guān)的責(zé)任中心，確保各部門各司其職，保證各責(zé)任中心目標(biāo)的實現(xiàn)。

3.實施責(zé)任中心制度。沒有實施“責(zé)任中心制度”的企業(yè)會面臨重疊或歸屬不清的問題。絲綢產(chǎn)品的生產(chǎn)可能牽涉到多個加工過程，還會涉及到生產(chǎn)計劃的安排情況，生產(chǎn)計劃的安排與銷售部門所做的預(yù)測十分相關(guān)。出現(xiàn)了缺貨現(xiàn)象，如果沒有權(quán)責(zé)劃分的話，可能就會出現(xiàn)以上部門互相指責(zé)的局面。所以責(zé)任中心需要有績效管理的具體評估，評價標(biāo)準(zhǔn)必須客觀、公平，符合該責(zé)任中心的業(yè)務(wù)特點。當(dāng)戰(zhàn)略目標(biāo)改變、價值鏈變動等因素出現(xiàn)時，絲綢企業(yè)作業(yè)中心相應(yīng)的成本動因會發(fā)生改變，即制定責(zé)任中心的評價標(biāo)準(zhǔn)也隨之改變，從而調(diào)動員工的積極性，使員工能夠把注意力集中在責(zé)任中心的經(jīng)營指標(biāo)上。

（四）產(chǎn)出后價值鏈管理體系的建立

產(chǎn)出后價值鏈管理主要是對客戶的管理?？蛻羰瞧髽I(yè)的服務(wù)對象，企業(yè)的一切營銷活動都應(yīng)以滿足客戶的需要為中心?？蛻舫杀居色@取成本、交易成本和維持成本構(gòu)成。獲取成本是指為取得客戶所發(fā)生的廣告宣傳費、折扣費用等；交易成本是指為與客戶達(dá)成交易所發(fā)生的成本，主要包括訂貨成本和運輸成本等；維持成本是指為維護(hù)該客戶所發(fā)生的成本支出，如客戶滿意度調(diào)查、退換貨等發(fā)生的間接費用。對客戶的高效管理，能夠滿足決策管理過程中的持續(xù)調(diào)整需求。

根據(jù)絲綢企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)不僅要根據(jù)客戶成本對不同類型的客戶進(jìn)行歸類和培養(yǎng)，還要時刻具備客戶風(fēng)險管理意識，若企業(yè)判斷該客戶為高效客戶，應(yīng)積極與客戶建立長期的合作關(guān)系，提升客戶滿意度，防止客戶的流失。若為普通客戶，企業(yè)只需關(guān)注當(dāng)期業(yè)務(wù)的盈利性。

三、基于價值鏈管理的作業(yè)成本法核算流程設(shè)計

價值鏈分析的實質(zhì)是對企業(yè)的各個價值鏈環(huán)節(jié)進(jìn)行增值與成本的比較分析，提高增值作業(yè)的價值產(chǎn)出，消除不增值作業(yè)，從而降低企業(yè)成本，增加企業(yè)盈利空間。作業(yè)成本法以成本動因作為分?jǐn)偧皻w集成本的基礎(chǔ)，有助于合理規(guī)劃資源，從而為企業(yè)提供更為準(zhǔn)確的成本信息，為企業(yè)做出科學(xué)管理決策提供依據(jù)。

本文以嘉興夢欣時裝有限公司為例設(shè)計核算流程，在價值鏈管理的基礎(chǔ)上引進(jìn)先進(jìn)的作業(yè)成本法。該公司主營服裝、服飾制品的生產(chǎn)與銷售，高檔織物面料的整理與加工，員工合計達(dá)500人。絲綢服飾企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程多而復(fù)雜，在前述價值鏈劃分的基礎(chǔ)上為了簡化成本核算過程，降低計算工作量，對生產(chǎn)流程做了一些合并，最終確定了7個作業(yè)成本中心。

（一）確定作業(yè)中心

根據(jù)嘉興夢欣時裝有限公司的生產(chǎn)經(jīng)營特點，將其價值鏈確定為7個作業(yè)中心，分別是供應(yīng)商管理、設(shè)計、生產(chǎn)、燙整、包裝、檢驗和客戶管理。它們相應(yīng)的成本動因根據(jù)談判次數(shù)（供應(yīng)商管理）、人工工時（設(shè)計）、機(jī)器工時（生產(chǎn)、燙整、包裝）和產(chǎn)品批次（檢驗、客戶管理）來確定。

（二）歸集每個作業(yè)中心的作業(yè)成本

將作業(yè)中心中發(fā)生的各種成本歸集到相應(yīng)的作業(yè)中心，如水電費通過企業(yè)的儀表記錄歸集，折舊費等通過賬簿記錄歸集，為下一步驟的作業(yè)分配做準(zhǔn)備，經(jīng)過整理后的數(shù)據(jù)如表1所示。

（三）將歸集的作業(yè)成本分配到產(chǎn)品

根據(jù)表1歸集的作業(yè)成本及作業(yè)量，計算各作業(yè)中心的分配率，再根據(jù)分配標(biāo)準(zhǔn)和產(chǎn)品消耗的作業(yè)量計算每個作業(yè)中心的總作業(yè)成本，在總作業(yè)成本的基礎(chǔ)上根據(jù)產(chǎn)品產(chǎn)量可得出單位產(chǎn)品作業(yè)成本。成本在各種產(chǎn)品之間進(jìn)行分配后計入相應(yīng)的成本項目，如表2所示。

（四）計算最終產(chǎn)品的單位成本

最終產(chǎn)品的單位成本由各種間接固定制造費用加上直接人工、直接材料、單位變動間接費用組成，如表3所示。

四、結(jié)論

作業(yè)成本法對價值活動流程和成本耗費的確認(rèn)和計量，為價值鏈分析提供了準(zhǔn)確的成本數(shù)據(jù)信息，從而實現(xiàn)有效的成本管理。從空間上看，企業(yè)在進(jìn)行成本管理時不僅要考慮內(nèi)部生產(chǎn)成本，還需要考慮供應(yīng)商合作和客戶需求等方面；從時間上看，企業(yè)除了考慮生產(chǎn)環(huán)節(jié)外，同時還要兼顧產(chǎn)品投產(chǎn)前的供應(yīng)成本以及產(chǎn)出后的管理成本，既為企業(yè)內(nèi)部提供有用的信息支持，也為外部信息使用者提供相關(guān)信息。

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