試論新CAS 33中的控制標(biāo)準(zhǔn)

楊柳

摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是會(huì)計(jì)界研究的難點(diǎn)之一，確定合并范圍作為編制合并報(bào)表的前提條件亦為重中之重，而控制標(biāo)準(zhǔn)作為確定合并范圍的基礎(chǔ)也必然被許多中外學(xué)者作為重要的研究課題。隨著世界范圍內(nèi)企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程的加快，企業(yè)之間的合并活動(dòng)的日漸增多，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍控制標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)準(zhǔn)則的改革與完善也日益成為不可忽視的需求。在國際會(huì)計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則不斷變革與完善的大背景下，我國財(cái)政部于2014年2月17日頒布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。新準(zhǔn)則所采用的控制標(biāo)準(zhǔn)對(duì)我國合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制工作產(chǎn)生了極為重大的影響，但同時(shí)受諸多條件的限制，新的控制標(biāo)準(zhǔn)仍有許多地方需要加以完善。本文簡要對(duì)比《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》與新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、解釋和闡明新控制標(biāo)準(zhǔn)、分析新控制標(biāo)準(zhǔn)的影響、挖掘新控制標(biāo)準(zhǔn)仍存在的問題并試圖加以完善。

關(guān)鍵詞：合并范圍 新控制標(biāo)準(zhǔn) 特許權(quán) 復(fù)雜控股

一、引言

2014年2月17日，財(cái)政部發(fā)布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“新CAS 33”），該準(zhǔn)則于2014年7月1日起執(zhí)行，同時(shí)廢止了2006年2月15日下發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“舊CAS 33”）。新舊CAS 33在合并范圍方面有較大差異：舊CAS 33在合并范圍方面的論述僅有5條，除去對(duì)控制的定義和對(duì)合并范圍的說明，舊準(zhǔn)則僅簡要說明表決權(quán)和潛在表決權(quán)，而對(duì)其他問題更無一字描述；新CAS 33在合并范圍方面的論述多達(dá)19條，雖不如《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡稱“IFRS 10”）詳盡但已大體趨同，不僅重新定義了控制、更為詳盡地闡述表決權(quán)，還為準(zhǔn)確地闡述控制的含義而引入實(shí)質(zhì)性權(quán)利、保護(hù)性權(quán)利、可變回報(bào)、“代理人”問題和可分割主體等重要概念和問題。新準(zhǔn)則帶來的不僅是更為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)，還有對(duì)我國會(huì)計(jì)工作者的考驗(yàn)。本文即從這個(gè)角度出發(fā)，探討控制的主要標(biāo)準(zhǔn)及其核心變化，并對(duì)這些變化所帶來的影響及仍存在的問題進(jìn)行說明，并給出完善辦法。

二、新CAS 33關(guān)于控制的主要標(biāo)準(zhǔn)及其核心變化

新CAS 33下的控制定義與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大體一致，都提出了控制的三要素的概念，并對(duì)三要素所涉及的具體問題的操作提出詳細(xì)解釋。

（一）控制的定義及界定。

1.控制的定義。IFRS 10中為確定是否控制被投資者而提出三要素，并將投資者擁有全部的三要素視為其控制被投資者的必要條件。這三要素是：對(duì)被投資者擁有權(quán)力；通過涉入被投資者的活動(dòng)而承擔(dān)或有權(quán)獲得可變回報(bào)；以及有能力運(yùn)用對(duì)被投資者的權(quán)力影響投資者回報(bào)金額。新CAS 33將這三要素整合為一句話作為控制的定義，并提出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?！翱刂疲侵竿顿Y方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?！?/p>

2.相關(guān)活動(dòng)。新CAS 33也對(duì)相關(guān)活動(dòng)做出定義：“本準(zhǔn)則所稱的相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)?！毙聹?zhǔn)則中對(duì)相關(guān)活動(dòng)的理解甚是廣泛，不僅涵蓋所舉事項(xiàng)，甚至還曖昧地暗示IFRS 10中對(duì)相關(guān)活動(dòng)的決策以及某些一系列特定情況前后發(fā)生的由投資者主導(dǎo)的能對(duì)投資回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)或事項(xiàng)亦包含于相關(guān)活動(dòng)的概念中且不限于此。

3.可變回報(bào)。新CAS 33亦對(duì)控制定義中的可變回報(bào)作出定義：“投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)?！笨勺兓貓?bào)是不固定的，且因被投資者的業(yè)績而變動(dòng)，它可以是正的、負(fù)的或有正有負(fù)。投資者應(yīng)當(dāng)基于安排的實(shí)質(zhì)而不是回報(bào)的法律形式評(píng)估來自被投資者的回報(bào)是否變動(dòng)，以及這些回報(bào)是如何變動(dòng)的?？勺兓貓?bào)可以是股利、稅收回報(bào)、其他利益持有者無法得到的回報(bào)等，其中固定利率的債券和管理被投資者資產(chǎn)的固定業(yè)績費(fèi)用都是可變回報(bào)，因?yàn)楣潭ɡ嗜Q于違約風(fēng)險(xiǎn)和使投資者承擔(dān)債券發(fā)行者的信用風(fēng)險(xiǎn)，其變動(dòng)金額取決于債券的信用風(fēng)險(xiǎn)；固定業(yè)績費(fèi)用亦使投資者承擔(dān)被投資者的業(yè)績風(fēng)險(xiǎn)，其變動(dòng)金額依賴于被投資者產(chǎn)生足夠收入以支付費(fèi)用的能力。

4.控制的界定。新CAS 33亦如IFRS 10提出投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷，一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：被投資方的設(shè)立目的（投資性主體的豁免）；被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策（相關(guān)活動(dòng)）；投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)（實(shí)質(zhì)性權(quán)利、保護(hù)性權(quán)利、表決權(quán)）；投資方是否通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)（可變回報(bào)）；投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額（單獨(dú)主體的衡量）；投資方與其他方的關(guān)系（代理人問題）。

總而言之，投資方應(yīng)當(dāng)以相關(guān)事實(shí)和情況為基礎(chǔ)判斷是否控制被投資方，進(jìn)而確定投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

（二）實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利。

1.實(shí)質(zhì)性權(quán)利。作為衡量三要素之一對(duì)被投資者擁有的權(quán)力的重要相關(guān)事實(shí)和情況，實(shí)質(zhì)性權(quán)利卻是所有相關(guān)事實(shí)和情況中最模糊和難以理解的概念。新CAS 33中是這樣定義實(shí)質(zhì)性權(quán)利的：“實(shí)質(zhì)性權(quán)利，是指有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利?！辈⒄f明投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。

2.保護(hù)性權(quán)利?！氨Ｗo(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有者人利益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利?！北Ｗo(hù)性權(quán)利不同于實(shí)質(zhì)性權(quán)利，它能且僅能在被投資方發(fā)生根本性變化或某些特殊情況下行使。僅持有保護(hù)性權(quán)利的投資者不能對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。在實(shí)務(wù)中，僅擁有保護(hù)性權(quán)利的主體多為出借人，保護(hù)性權(quán)利可以為出借方限制借款人從事某些能夠改變借款人信用風(fēng)險(xiǎn)并損害出借方的活動(dòng)的權(quán)利。例如，某集團(tuán)從交通銀行借款蓋廠房，此筆款項(xiàng)的用途在借貸合同中被限制，銀行擁有的權(quán)利即為保護(hù)性權(quán)利，除此之外，銀行不得干預(yù)該集團(tuán)的其他日常決策。

（三）表決權(quán)。新CAS 33將投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力的情形分為三類：在表決權(quán)能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)，投資方真實(shí)擁有半數(shù)以上表決權(quán)，即投資方擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)力；在表決權(quán)能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)，投資方雖沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但其他事實(shí)和情況促使投資方可行使擁有半數(shù)以上表決權(quán)的權(quán)利，即視為投資方擁有多數(shù)表決權(quán)；在表決權(quán)不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)時(shí)，投資方具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，從而擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，即多數(shù)表決權(quán)無效力但擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。

（四）代理人問題。當(dāng)具有決策權(quán)的投資者判斷其自身是否控制被投資者時(shí)，他不僅應(yīng)當(dāng)確定其自身還應(yīng)當(dāng)確定其他具有決策權(quán)的主體是委托人還是代理人。代理人不控制被投資方，僅代表委托人行使決策權(quán)。委托人才是真正擁有決策權(quán)的有可能控制被投資方的主體。

決策者與被投資方以及其他投資方的關(guān)系是判斷決策者是否為代理人的關(guān)鍵?！叭绻嬖趩为?dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，那么該決策者必然是代理人。除此種情形外，就應(yīng)當(dāng)綜合考慮投資者對(duì)被投資方?jīng)Q策權(quán)的范圍、其他方持有的權(quán)利、根據(jù)薪酬協(xié)議取得的報(bào)酬、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素判斷決策者是否為代理人?！?/p>

（五）單獨(dú)主體的衡量。在通常情況下，被投資方是作為一個(gè)整體由投資方考量是否被投資方或其他方控制。但極個(gè)別情況下，被投資方的一部分獨(dú)立于投資方，這一部分視為被投資方可分割部分（單獨(dú)主體）?！叭绻摬糠譃閱为?dú)主體，它必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：一是該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；二是除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量有關(guān)的權(quán)利?！庇纱丝煽闯觯J(rèn)定的單獨(dú)主體的所有資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益從被投資者中整體剝離開來。IFRS 10中將認(rèn)定的單獨(dú)主體稱為“筒倉”。

投資者應(yīng)當(dāng)單獨(dú)判斷其是否控制認(rèn)定的單獨(dú)主體。如果投資者控制認(rèn)定的單獨(dú)主體，投資者應(yīng)對(duì)被投資者的認(rèn)定部分進(jìn)行合并。此時(shí)，其他方在評(píng)估對(duì)被投資者的控制以及合并被投資者時(shí)，其他方應(yīng)將被投資者的這一認(rèn)定部分摒除。

三、新控制標(biāo)準(zhǔn)的變化帶來的主要影響

新控制標(biāo)準(zhǔn)在規(guī)范合并范圍的同時(shí)還帶來了諸如縮小中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、有利于會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作、減少操縱利潤行為等諸多有利影響。雖然新控制標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)務(wù)操作對(duì)會(huì)計(jì)人員是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)，但準(zhǔn)則的革新是不可避免的。會(huì)計(jì)人員必須不斷提升職業(yè)技能以適應(yīng)不斷更新的新準(zhǔn)則，才能更好地為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者服務(wù)。

（一）新控制標(biāo)準(zhǔn)的有利影響。

1.縮小中外合并范圍的差異。新CAS 33中的控制標(biāo)準(zhǔn)兼顧與國際準(zhǔn)則趨同，縮小跨國企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍的差異。在2014年7月以前，我國企業(yè)使用舊CAS 33中的合并范圍中的控制標(biāo)準(zhǔn)。舊控制標(biāo)準(zhǔn)不僅與國際控制標(biāo)準(zhǔn)大不相同，而且也沒有對(duì)諸如實(shí)質(zhì)性權(quán)利、代理人、可分割主體等一系列重要問題和概念加以說明和定義，因而會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)處理中顯得十分混亂。而且舊控制標(biāo)準(zhǔn)和國際控制標(biāo)準(zhǔn)作出的合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)通常出現(xiàn)非常大的差異。為改變這種現(xiàn)狀，新CAS 33中的控制標(biāo)準(zhǔn)，除少部分不同于國際準(zhǔn)則以及省略部分對(duì)某些概念的解釋，基本上趨同于國際準(zhǔn)則的控制標(biāo)準(zhǔn)，大大縮小了跨國企業(yè)用中國控制標(biāo)準(zhǔn)和國際控制標(biāo)準(zhǔn)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差異，有利于檢測合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否真實(shí)的反映企業(yè)信息。

2.有助于實(shí)務(wù)操作。新CAS 33引用了IFRS 10中的實(shí)質(zhì)性權(quán)利的定義標(biāo)準(zhǔn)，有助于實(shí)務(wù)操縱。舊CAS 33中沒用實(shí)質(zhì)性權(quán)利這一概念，但會(huì)計(jì)人員仍需要對(duì)實(shí)質(zhì)性權(quán)利所涉及諸如行權(quán)價(jià)格障礙、經(jīng)營壁壘等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行衡量以判斷是否符合控制標(biāo)準(zhǔn)，但由于沒有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可供其參考，會(huì)計(jì)人員不能準(zhǔn)確把握實(shí)質(zhì)性權(quán)利以準(zhǔn)確應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)一些不負(fù)責(zé)任的或意圖舞弊的會(huì)計(jì)人員根本沒有相關(guān)會(huì)計(jì)約束其行為。新CAS 33中不僅提出實(shí)質(zhì)性權(quán)利的定義標(biāo)準(zhǔn)，還為了有助于對(duì)實(shí)質(zhì)性權(quán)利的理解而提出保護(hù)性權(quán)利和代理人問題。這些定義標(biāo)準(zhǔn)的提出從很大程度上有助于會(huì)計(jì)人員對(duì)新控制標(biāo)準(zhǔn)的把握，減少實(shí)務(wù)操作的差錯(cuò)和不確定性，同時(shí)還約束了會(huì)計(jì)人員的行為。

3.減少操縱利潤行為。新CAS 33特別提出可分割主體問題，針對(duì)企業(yè)利用是否將可分割主體納入合并范圍這一程序進(jìn)行利潤操縱的行為起到震懾作用。舊控制標(biāo)準(zhǔn)沒有單獨(dú)提出可分割主體的問題，這就造成有的企業(yè)僅將盈利的部分考慮進(jìn)來或僅將虧損的部分考慮進(jìn)來借此操縱利潤。此時(shí)，審計(jì)人員沒有辦法說這種行為是錯(cuò)的，因?yàn)檫@是準(zhǔn)則中的一塊盲點(diǎn)。新控制標(biāo)準(zhǔn)要求投資者單獨(dú)考慮可分割主體，明確可分割主體的處理辦法，在幫助會(huì)計(jì)人員實(shí)務(wù)操作的同時(shí)減少了操縱利潤的手段，讓財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解更真實(shí)的企業(yè)信息。

4.與時(shí)俱進(jìn)但不盲從。新CAS 33不僅提出投資性主體的豁免問題，還修改其部分條款使其更適應(yīng)中國企業(yè)，這體現(xiàn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在與時(shí)俱進(jìn)的同時(shí)不盲從的優(yōu)秀品質(zhì)。新CAS 33并沒有完全沿用IASB在2012年10月發(fā)布的《投資主體：對(duì)IFRS 10、IFRS 12及IAS 27的修訂》（簡稱《修訂》）的條款對(duì)符合投資性主體定義的企業(yè)豁免其編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，而是提出投資性主體的母公司應(yīng)將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)其他子公司的投資應(yīng)如《修訂》條款按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)前損益，顯然，這樣的處理更先進(jìn)，更為符合控制的定義和公允價(jià)值的確認(rèn)要求。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展需要會(huì)計(jì)的不斷進(jìn)步作為支持，所以我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要緊跟國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐進(jìn)行改革。但與此同時(shí)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者也應(yīng)從改革后的應(yīng)用效果，不斷思考新的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否適合現(xiàn)在的中國企業(yè)。只要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者一直保持與時(shí)俱進(jìn)且不盲從的態(tài)度，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定會(huì)是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的堅(jiān)實(shí)力量。

（二）新控制標(biāo)準(zhǔn)的不利影響。在新的控制標(biāo)準(zhǔn)下，合并范圍的確定已從注重?cái)?shù)量標(biāo)準(zhǔn)（定量控制）轉(zhuǎn)變到注重質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)（定性控制），增加了企業(yè)會(huì)計(jì)人員的實(shí)際操作難度。在舊的控制標(biāo)準(zhǔn)下，會(huì)計(jì)人員在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)僅需要兼顧五條簡單的準(zhǔn)則，當(dāng)不確定是否將被投資主體納入合并范圍時(shí)，只要不違背這五條準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)人員可自行處理。新的控制標(biāo)準(zhǔn)帶來諸多條條框框，職業(yè)技術(shù)水平不高的會(huì)計(jì)人員可能一不小心就違背某條準(zhǔn)則，為企業(yè)帶來不必要的麻煩從而影響企業(yè)的信譽(yù)。

四、新控制標(biāo)準(zhǔn)的問題及完善

雖然新控制標(biāo)準(zhǔn)與舊控制標(biāo)準(zhǔn)相比有飛躍性進(jìn)步，但依舊存在諸如仍與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有差異、有些概念的解釋不夠具體明確、沒有明確復(fù)雜控股條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定方法等重要問題。對(duì)此，本文嘗試從大的方向分析產(chǎn)生這些問題的原因以及有可能解決這些問題的辦法。

（一）新控制標(biāo)準(zhǔn)仍存在的問題。

1.特許權(quán)。新CAS 33與IFRS 10相比，除某些為適應(yīng)中國資本市場特別修改的準(zhǔn)則外，仍有特許權(quán)這一重要問題沒有提及。IFRS 10中強(qiáng)調(diào)了從特許權(quán)協(xié)議和財(cái)務(wù)支持水平區(qū)分特許權(quán)授予方（投資方）對(duì)特許權(quán)經(jīng)營方（被投資方）是享有實(shí)質(zhì)性權(quán)利還是保護(hù)性權(quán)利的重要性。對(duì)此，新CAS 33應(yīng)是默認(rèn)特許經(jīng)營方與其他被投資方一樣適用于新控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評(píng)估，無需特殊對(duì)待。但隨著特許經(jīng)營方式越來越深入我國資本市場，特許經(jīng)營其特殊的契約形式應(yīng)在準(zhǔn)則中特別說明，以簡化會(huì)計(jì)人員的工作并使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表能更真實(shí)地反映企業(yè)信息。

2.有些解釋仍不夠具體明確。新控制標(biāo)準(zhǔn)提出了諸多概念和詳細(xì)的解釋，但對(duì)相關(guān)活動(dòng)、實(shí)質(zhì)性權(quán)利等重要名詞的解釋太過泛泛，也沒有對(duì)許多難以理解的地方進(jìn)行舉例說明。缺少解釋和說明給準(zhǔn)則使用者帶來諸多不便，準(zhǔn)則使用者易誤解準(zhǔn)則從而錯(cuò)誤使用。

3.沒有明確復(fù)雜控股下合并范圍的確定方法。隨著我國股份制改造的不斷深入，集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)關(guān)系日趨復(fù)雜，多層（復(fù)雜）控股條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定顯得尤為重要，雖然國內(nèi)外諸多學(xué)者對(duì)此進(jìn)行研究，但時(shí)至今日新CAS 33和IFRS 10都沒有對(duì)復(fù)雜控股條件下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定方法加以規(guī)范。也正因如此，許多復(fù)雜控股的企業(yè)可以隨意選取有利于自身的合并范圍的確定方法，以達(dá)到光明正大操縱利潤的目的。

（二）存在問題的原因。新控制標(biāo)準(zhǔn)會(huì)存在這些問題主要是由于以下三個(gè)原因：第一，我國資本市場總是會(huì)略微落后于國際資本市場，而會(huì)計(jì)制度只有在與經(jīng)濟(jì)相匹配的情況下才能發(fā)揮最大的效用，這兩個(gè)因素共同導(dǎo)致了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更無論在現(xiàn)在還是在未來總會(huì)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改存在時(shí)間上的差異，除非中國的資本市場走在世界的最前沿，否則時(shí)間上的差異就不可避免；第二，由于擔(dān)心難以接受新的準(zhǔn)則帶來的影響，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總是跟著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的步伐走創(chuàng)新不夠；第三，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要適用于當(dāng)前資本市場情況，往往在資本市場發(fā)生變化后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者才會(huì)開始研究適合當(dāng)前市場情形的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而當(dāng)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布時(shí)，資本市場又有可能發(fā)生了新的變化以致不適用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（三）對(duì)新控制標(biāo)準(zhǔn)存在問題的完善。

1.增加對(duì)特許權(quán)的條款。為補(bǔ)充我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在特許權(quán)方面的空缺，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)參照IFSR 10中的特許權(quán)條款結(jié)合我國資本市場中特許經(jīng)營的具體情形，對(duì)特許權(quán)協(xié)議經(jīng)常涉及的條款加以分類，詳細(xì)地解釋在什么樣的條款下投資者享有實(shí)質(zhì)性權(quán)利的可能性比較大，以盡量縮短與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，做到與時(shí)俱進(jìn)且符合國情還有所創(chuàng)新。

2.編寫實(shí)用指南。準(zhǔn)則制定者想要突出重點(diǎn)而省略某些解釋和說明，這一出發(fā)點(diǎn)完全可以理解的，但與此同時(shí)，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)最好像IASB那樣，編制出一部實(shí)用指南解釋和說明，以供會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者參考和使用。只有這樣做才能在現(xiàn)有準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上盡可能地避免會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用者誤解準(zhǔn)則，從而錯(cuò)誤使用，甚至故意鉆準(zhǔn)則的漏洞、歪曲準(zhǔn)則以達(dá)到不法目的的行為。

3.分類確定復(fù)雜控股情形的合并標(biāo)準(zhǔn)。為合理地提出復(fù)雜控股條件下報(bào)表合并范圍確定的標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)廣泛參考中外學(xué)者在此方面的研究，同時(shí)結(jié)合我國資本市場的情形選擇最適合我國的復(fù)雜控股情形的合并標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)公司股權(quán)分配的不同，可以將復(fù)雜控股分為三類：多層控股、交叉控股、多層交叉控股?？梢源_定復(fù)雜控股的原則主要有加法原則和乘法原則，而國內(nèi)外學(xué)者爭論的焦點(diǎn)無疑是究竟應(yīng)采用這兩個(gè)原則中的哪一個(gè)，因?yàn)闊o論哪種原則似乎都不能很好地適用于所有的復(fù)雜控股類型。與其爭論不休以致遲遲沒有定論，筆者認(rèn)為，莫不如先定義出復(fù)雜控股情形的類別，再規(guī)定不同類別的復(fù)雜控股情形合并范圍的確認(rèn)原則，這樣不僅能協(xié)調(diào)眾多學(xué)者的研究結(jié)果，還能盡早地給出合理的復(fù)雜控股情形的合并標(biāo)準(zhǔn)。

五、結(jié)論

本文主要闡明新CAS 33控制標(biāo)準(zhǔn)及其主要變化，詳細(xì)地論述了新控制標(biāo)準(zhǔn)的有利影響和不利影響，進(jìn)一步挖掘新控制標(biāo)準(zhǔn)仍存在的問題，簡要分析其產(chǎn)生原因并提出解決辦法。通過一系列的分析和闡述可以看出：新CAS 33合并范圍這一部分的內(nèi)容雖然不如IFSR 10完善，在特許權(quán)、復(fù)雜控股等方面仍需要加以規(guī)范，但對(duì)比舊準(zhǔn)則在諸多方面有很大進(jìn)步。本文詳細(xì)解釋了新CAS 33的控制標(biāo)準(zhǔn)，在與IFSR 10作對(duì)比的同時(shí)，融合前人觀點(diǎn)，創(chuàng)新性地分析了新控制標(biāo)準(zhǔn)的影響和其存在的問題并試圖加以完善，但沒有研究出復(fù)雜控股情況下具體合并范圍的確認(rèn)方法，這需要其他學(xué)者來研究和補(bǔ)充。J

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