完善增值稅制度的國際經(jīng)驗

文/閆曉茗

完善增值稅制度的國際經(jīng)驗

文/閆曉茗

增值稅從理論到實踐快速風(fēng)靡于世界，可以說是時代潮流發(fā)展的必然選擇，因此，要借鑒國際經(jīng)驗，立足我國實際，繼續(xù)完善增值稅制度。

增值稅（VAT，valueadded tax）最早出自美國耶魯大學(xué)亞當(dāng)斯教授（T. S. Adams）于1917年發(fā)表的《營業(yè)稅》一文。1921年德國學(xué)者西蒙斯（W. V. Siemens）在《改進的周轉(zhuǎn)稅》中正式提出增值稅。法國于1954年最早推行消費型增值稅。到目前，已有超過200個國家和地區(qū)開征增值稅。我國于1984年開始實行增值稅，從2012年起對部分地區(qū)的交通運輸和部分服務(wù)業(yè)實施將征收營業(yè)稅改為征收增值稅（以下簡稱“營改增”）的試點工作，2013年8月1日，“營改增”已在全國推廣試行，并將廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點范圍。2016 年5 月 1 日起，全面推開“營改增”試點，實現(xiàn)了對商品和勞務(wù)的全覆蓋，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點范圍，至此，營業(yè)稅退出歷史舞臺。

從國際經(jīng)驗看，增值稅主要有三種模式：歐盟成員國稱為增值稅（VAT）；澳大利亞、新西蘭、加拿大、新加坡等國稱為商品與服務(wù)稅（GST，goods and services tax）；日本稱為消費稅（Consumption Tax） ，除美國以外的 OECD國家都開征了增值稅。增值稅從理論到實踐快速風(fēng)靡于世界，可以說是時代潮流發(fā)展的必然選擇，因此，要借鑒國際經(jīng)驗，立足我國實際，繼續(xù)完善增值稅制度。

法國

法國是世界上最早實行增值稅的國家，與其他國家相比，其增值稅制度也最為健全。

（一）稅制的形成

法國增值稅由營業(yè)稅改進形成。經(jīng)過20世紀(jì)20-40年代不斷改革，當(dāng)時的生產(chǎn)稅已初具增值稅的某些特征。1954年，法國對改革后的生產(chǎn)稅制進一步完善，將扣稅范圍擴大，對生產(chǎn)經(jīng)營所用的一切應(yīng)稅投入全部抵扣，并在整個生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)和批發(fā)環(huán)節(jié)廣泛運用，同時定名為“增值稅”，這標(biāo)志著增值稅的正式誕生。此后，法國增值稅從工業(yè)拓展到農(nóng)業(yè)、商業(yè)、交通、服務(wù)等行業(yè)，在世界上率先建立了一套系統(tǒng)的消費型增值稅制度。

（二）征稅范圍逐步擴大

法國最初只對工業(yè)生產(chǎn)和商品批發(fā)環(huán)節(jié)征收增值稅，1966年將其征收范圍擴大到商品零售環(huán)節(jié)和農(nóng)業(yè)，1978年又進一步擴大到與生產(chǎn)直接相關(guān)的設(shè)計師、建筑師、工程師等自由職業(yè)者。至今，法國增值稅的征收范圍包括農(nóng)業(yè)、商業(yè)、工業(yè)、服務(wù)業(yè)和自由職業(yè)，即法國境內(nèi)有償提供商品和勞務(wù)的經(jīng)營活動都應(yīng)繳納增值稅。

表1　 法國增值稅稅率分類表

（三）稅基與稅率設(shè)計

法國增值稅法規(guī)定，以購買方實際支付的總金額為稅基，賣方提供的降價（打折優(yōu)惠、回扣、補償、傭金等）都可以從稅基中扣除。增值稅的稅基不包括增值稅額本身，也不包括交易雙方所承擔(dān)的其他稅種的稅額。但在進口商品的增值稅稅基中則包括已繳納的關(guān)稅和其他稅額，但不包括國內(nèi)增值稅稅額。此外，法國稅務(wù)當(dāng)局對某些特殊的交易采取了固定稅基的方法，如不動產(chǎn)的交易等。這種進行不定期的稅基調(diào)整，一般是根據(jù)前一期的交易額來核定本期的稅基。

目前，法國增值稅稅率有四種：標(biāo)準(zhǔn)稅率20%；低稅率10%、5.5%和2.1%，詳見表1。

（四）免稅

法國增值稅的免稅對象適用歐盟成員國統(tǒng)一的免稅情況，即：

1.公共郵政服務(wù)，除客運及電訊服務(wù)以外的服務(wù)，以及提供附帶商品；

2.醫(yī)治和醫(yī)療護理及相關(guān)的活動或受官方認可的類似機構(gòu)，公共法律管轄的機構(gòu)，或適用于受公共法律管轄的機構(gòu)；

3.由歐盟有關(guān)成員國提供醫(yī)療服務(wù)及輔助醫(yī)療專業(yè)康復(fù)；4.提供人體器官、血液和牛奶；

5.牙科技師和牙醫(yī)提供的牙齒修護及假牙更換等服務(wù)；

6.由獨立團體的人提供的服務(wù)，如正在進行的活動免增值稅或提供服務(wù)的人免稅，為了呈現(xiàn)其成員國提供的這些服務(wù)必要性，這些團體只是要求從成員國的合并額報銷費用，提供這樣的豁免不會導(dǎo)致扭曲的競爭；

7.與福利和社會保障工作緊密聯(lián)系的商品和服務(wù)的供應(yīng)，包括老年人家政或法律規(guī)定由公共資助的機構(gòu)以及從事社會福利的機構(gòu)；

8.由受公眾法律管理的機構(gòu)為兒童及青年人提供的有關(guān)服務(wù)，以及由該成員國有關(guān)的其他組織的保護，或致力于社會福利事業(yè)的機構(gòu)；

9.提供幼兒或少年、青年的學(xué)前教育、義務(wù)教育、大學(xué)教育、職業(yè)培訓(xùn)或再培訓(xùn)，包括提供與這些目標(biāo)相關(guān)的商品和勞務(wù)的組織或由成員國認可的其他組織（公共法律管轄的商品和勞務(wù)的供應(yīng)）等類似的對象；

10.支付教師及私立學(xué)?；虼髮W(xué)的學(xué)費；

以及不在上述豁免范圍的醫(yī)療和牙科保健等等。

（五）借鑒及啟示

增值稅的設(shè)想首先由法國提出，由于增值稅稅制適用范圍較廣，在稅率設(shè)置（見表2）和免稅政策上設(shè)計的較為合理且詳盡，歐洲其他國家也逐步效仿法國，在國內(nèi)實行增值稅改革（歐盟成員國增值稅稅率情況見表3）。增值稅在法國最先使用推廣，表現(xiàn)出諸多優(yōu)點∶稅基廣、稅率簡、易征管；稅負相對公平，征稅成本較低；促使交易雙方互相關(guān)聯(lián)制約，減少偷漏稅；增加了財政收入，促進了商品生產(chǎn)與流通；增強了商品的國際競爭力等等。

英國

英國是目前世界上唯一施行增值稅會計準(zhǔn)則的國家。1972年7月，英國通過實行增值稅制度的法案。增值稅是僅次于所得稅和國民保險的第三大政府收入來源。由英國稅務(wù)和海關(guān)根據(jù)《1994增值稅法案》（Value Added Tax Act 1994）征管。

（一）增值稅基本概況

1.納稅人及納稅登記

英國增值稅的納稅人指提供商品或計劃提供商品的個人、合伙企業(yè)、社團或公司。農(nóng)民和漁民等，可能免于登記而不成為增值稅納稅人。納稅登記是英國增值稅制管理的基礎(chǔ)。如在過去的十二個月內(nèi)，營業(yè)額達到79000 英鎊或者預(yù)計全年營業(yè)額會很快超過79000 英鎊，則提供商品的人都必須進行增值稅納稅登記。此外，當(dāng)某人銷售或計劃銷售應(yīng)稅商品，不符合上述最低營業(yè)額的規(guī)定，可以不登記，但是如果該人的競爭對手或者他的客戶是已登記的增值稅納稅人，因此，該人也可登記成為增值稅的納稅人。

2.稅基和稅率

英國增值稅的稅基是銷售商品、提供勞務(wù)或進口商品的價值。如果以貨幣付款，稅基即是商品或勞務(wù)的價格；其他情況下，指商品或勞務(wù)的市場價值；特殊情況下，商品和勞務(wù)的價值可能以供貨人的商品成本核算，包括三種情況：一是用于企業(yè)經(jīng)營活動的自用商品，二是饋贈（有報酬的除外），三是中止納稅登記和不再繼續(xù)經(jīng)營企業(yè)的出讓人所持有的企業(yè)資產(chǎn)。

表2　 法國增值稅稅率調(diào)整過程

表3　 歐盟成員國增值稅稅率

表4　 英國增值稅稅率分類表

英國現(xiàn)行增值稅稅率分三檔（詳見表4）：標(biāo)準(zhǔn)稅率 20%（此稅率于2011年1月4日施行）；低稅率 5%；英國適用增值稅零稅率的情況比大多數(shù)歐盟國家要多，食物、水、藥品、書籍、客運等均適用零稅率。此外，英國增值稅制還有免稅的納稅形式。當(dāng)發(fā)生免稅交易時，對以前生產(chǎn)、分配、銷售等階段繳納的增值稅不予抵扣，而零稅率不僅免稅同時抵扣以前在生產(chǎn)、分配和銷售等階段已繳納的增值稅。與免稅相比，零稅率要通過銷項稅額與進項稅額的核算，征管手續(xù)與繳納增值稅的核算一致 ；而免稅則相當(dāng)于從增值稅的課征范圍中分離出來，縮小了征稅面，也簡化了征管手續(xù)。

3.應(yīng)稅地點

英國只對在本國銷售的商品或進口至英國的商品征收增值稅。如果商品是從英國境外運至英國，則該商品銷售地點雖然在國外，但需對進口該商品征增值稅；出口商品雖然是在英國銷售，但通常實行零稅率。提供勞務(wù)的應(yīng)稅地點一般按照勞務(wù)供應(yīng)方所在國家作為提供勞務(wù)的應(yīng)稅地點，國際間勞務(wù)運輸如果發(fā)生在英國國外，但是由英國國內(nèi)的供應(yīng)商提供，則適用零稅率。

（二）借鑒意義及啟示

1.稅率結(jié)構(gòu)簡單

歐盟國家中，英國的增值稅稅率結(jié)構(gòu)比較簡單，僅有三檔稅率。英國不區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人，如未達到規(guī)定的年營業(yè)額，無須注冊成為增值稅納稅人。我國目前的增值稅率比英國復(fù)雜，同時還對小規(guī)模納稅人規(guī)定了簡易征稅政策和相應(yīng)的稅率。由于目前我國處于“營改增”全面試點階段，因此，逐步簡化增值稅稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)是我國增值稅制完善的方向。

2.關(guān)注民生領(lǐng)域

英國增值稅制度對關(guān)系民生的商品和勞務(wù)制定了稅收優(yōu)惠政策。適用零稅率的商品和勞務(wù)大多是與民生關(guān)系密切。例如，增值稅流轉(zhuǎn)額達到一定規(guī)模的農(nóng)場主必須進行增值稅的注冊登記，但由于增值稅對大多數(shù)食品適用零稅率，因此，當(dāng)農(nóng)場主所生產(chǎn)的商品適用零稅率時，可以申請退還銷項稅額小于進項稅額的差額部分，實質(zhì)上不需要負擔(dān)任何的增值稅。對關(guān)系民生的商品實行零稅率是比免稅更優(yōu)惠的增值稅稅收政策，因此，適時擴大增值稅零稅率的范圍也可能是我國增值稅制改進的方向。

3.宏觀調(diào)控有力

英國稅制具有較強的宏觀調(diào)控能力，例如個人所得稅、企業(yè)所得稅、增值稅的稅率會根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r及時調(diào)整，因而可以較好地貫徹政府的主張，有效調(diào)節(jié)經(jīng)濟。以增值稅稅率為例，為應(yīng)對金融危機及經(jīng)濟衰退，英國政府在2008 年12 月1日到 2009 年 12 月 31 日期間，暫時將增值稅稅率從17.5%下調(diào)到 15%，目的是協(xié)助削減公共預(yù)算赤字。作為“應(yīng)急預(yù)算”，2010年的預(yù)算案中，又將2011 年的標(biāo)準(zhǔn)稅率從17.5%調(diào)增至20%。因此，英國這種相機調(diào)整稅率的做法也值得我們借鑒（英國歷次調(diào)整增值稅稅率的情況見表5）。

表5　 英國增值稅稅率調(diào)整過程

新西蘭

新西蘭增值稅被稱為商品與服務(wù)稅GST（Goods and Services Tax）。新西蘭在1986年推行商品與服務(wù)稅稅制改革，其增值稅制度被視為最簡單、最有效的增值稅制度。

1.稅率

新西蘭增值稅初建時稅率為10%，于1989年7月1日調(diào)增至12.5%，2010年10月1日調(diào)增至15%，一直沿用至今。改革之前，新西蘭幾乎所有的政府收入都是通過直接稅籌集的。截至2013年，消費稅占新西蘭政府的核心收入的24% 。

2.應(yīng)稅范圍

新西蘭大多數(shù)的商品和勞務(wù)提供都適用GST標(biāo)準(zhǔn)稅率15%，但是，金融服務(wù)（如銀行、人壽保險）和出口海外的商品及勞務(wù)例外。所有每年營業(yè)額超過（或接近超過）60000美元的企業(yè)都需登記注冊GST。

（二）經(jīng)驗借鑒及啟示

新西蘭政府從稅制改革一開始就以稅收基本原則為指引。

1.公平稅賦原則

新西蘭對相同情況的納稅人一視同仁，對不同情況的納稅人區(qū)別對待。新西蘭“寬稅基、單一稅率對所有人征收”的增值稅曾飽受爭議，認為有失公平。但是，稅賦公平原則正是基于一國整體稅制，而不僅僅看其中一個稅種。新西蘭在推行增值稅的同時降低個稅稅率、提高低收人群的補償金等，這些措施有助于促進新西蘭從整體上實現(xiàn)稅制公平。

農(nóng)戶意愿調(diào)查數(shù)據(jù)來源于2011年5-7月的課題調(diào)研組的分鎮(zhèn)實地調(diào)查。調(diào)查范圍涉及永川區(qū)23個鄉(xiāng)鎮(zhèn)。課題組通過各鎮(zhèn)政府召集各行政村村長，現(xiàn)場討論并講解確認調(diào)查內(nèi)容。調(diào)查內(nèi)容包括農(nóng)戶的年齡、職業(yè)、學(xué)歷、戶籍所在地以及復(fù)墾搬遷意愿等等。同時，通過實地走訪，發(fā)放問卷600份，總共收回有效問卷506份，有效率約為84.33%，進一步核實其農(nóng)戶復(fù)墾搬遷意愿。

2.稅務(wù)行政原則

寬稅基和單一稅率使得新西蘭增值稅制很少產(chǎn)生在適用性方面的爭議。法律條文明確，征稅和繳稅便捷，降低了稅務(wù)征管機構(gòu)的征收成本和納稅人的遵守成本，使其成為一個高效率的稅制。

3.稅收中性原則

新西蘭的增值稅制度，由于征稅范圍廣和單一稅率，幾乎所有的商品和勞務(wù)均會被以同樣的稅率征收，這也就使得進項稅抵扣對于幾乎所有的商品和勞務(wù)均是一樣的，基本不會影響納稅人的經(jīng)營決策。

4.稅收效率原則

在增值稅推行之前，對生產(chǎn)商、分銷售、零售商之間的交易額分別征稅是當(dāng)時世界上普遍采用的征稅模式。隨著生產(chǎn)和流通的環(huán)節(jié)增多，因受到稅收的影響，商品價格不斷提高，重復(fù)征稅扭曲了商品的價格，導(dǎo)致了不必要的商業(yè)競爭。由此，重復(fù)征稅和商品價格的扭曲效應(yīng)會被降到最低，也保證了增值稅抵扣鏈條的完整。

日本

增值稅在日本被稱作消費稅（Consumption Tax）。日本規(guī)定，經(jīng)營者向消費者出示的價格標(biāo)簽、廣告或產(chǎn)品目錄等的商品價格，必須是包含消費稅額在內(nèi)的商品價格總額。

（一）消費稅稅制基本概況

日本消費稅是對商品和勞務(wù)的增值額征收的一種稅，屬于多階段增值型課稅，于1989年4月1日正式實施。

1.應(yīng)稅對象

在日本國內(nèi)銷售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)，從海關(guān)進口商品或接受應(yīng)稅勞務(wù)，都必須繳納消費稅。日本征收消費稅的范圍很廣，除土地轉(zhuǎn)讓及教育、醫(yī)療、殯葬等，幾乎所有提供商品和勞務(wù)的行為都要課征消費稅。

2.納稅人及申報

納稅人指產(chǎn)生消費稅應(yīng)稅行為的個人和法人。外國人在日本國內(nèi)也可以申請為消費稅納稅義務(wù)人。日本消費稅法規(guī)定，年銷售額在3000萬日元以下的企事業(yè)單位可以不繳納消費稅，依照自愿原則可以申請成為消費稅納稅義務(wù)人。工和融合產(chǎn)生非必要的干預(yù)，影響市場配置資源作用的發(fā)揮。多檔稅率還會導(dǎo)致同業(yè)不同策，扭曲市場競爭。從英國、新西蘭、日本等國的經(jīng)驗看，簡化增值稅稅率有利于構(gòu)建公平有序的市場競爭環(huán)境、有利于市場在配置資源中發(fā)揮決定性作用。

2.擴大征收范圍

與法國、英國、新西蘭相比，我國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率水平較低，抵扣范圍較窄，稅基相對較大。從2009 年增值稅轉(zhuǎn)型及后續(xù)“營改增”試點推開，雖然不斷拓展抵扣范圍，但現(xiàn)行增值稅還不是完全的消費型增值稅。為較徹底地消除重復(fù)征稅，

3.消費稅稅率

日本的消費稅稅率，自1989年施行，初始稅率為3%；1997年4月1日調(diào)增稅率為5%；2014年4月1日再次上調(diào)至8%。安倍政府希望在長期經(jīng)濟低迷的態(tài)勢下通過增稅來籌措由于人口老齡化而不斷增加的養(yǎng)老金和社會保障等指出。

（二）經(jīng)驗借鑒

借鑒日本消費稅的經(jīng)驗，應(yīng)逐步取消不規(guī)范的增值稅，更好地貫徹增值稅中性原則，減少增值稅管理上的漏洞，更好地體現(xiàn)平等競爭的精神，探索適合中國國情的增值稅具體政策和管理辦法。

對我國的借鑒與啟示

全面推開“營改增”試點之后，借鑒相關(guān)國際經(jīng)驗，我國增值稅制度仍有待逐步完善，最終目標(biāo)是建立稅制統(tǒng)一、稅收中性、稅負減輕，促進市場在資源配置中起決定性作用，提高市場的效率的增值稅稅制。

（一）完善稅制

1.簡化稅率

多檔稅率并存阻礙市場配置資源作用的發(fā)揮，多檔稅率并存意味著不同商品和服務(wù)適用稅率不同，納稅主體為適用低稅率而非業(yè)務(wù)發(fā)展需要，人為拆或并納稅主體，對產(chǎn)業(yè)分推動我國增值稅與國際通行的慣例接軌，為結(jié)構(gòu)性改革創(chuàng)造更加有利的稅制環(huán)境，應(yīng)逐步建立涵蓋更寬稅基的增值稅稅制。

（二）民生導(dǎo)向

營改增看似經(jīng)濟層面的改革，事實上牽動著諸多社會改革，如果推進順利，有利于促進改善民生，激發(fā)社會活力。借鑒英國經(jīng)驗，對關(guān)系民生領(lǐng)域的商品和勞務(wù)制定特殊的稅收優(yōu)惠政策，既能有效促進就業(yè)，同時推動大眾創(chuàng)業(yè)和萬眾創(chuàng)新，給經(jīng)濟發(fā)展注入新動能。就業(yè)擴大，收入增多，社會預(yù)期穩(wěn)定，消費與投資也能跟進，就可形成經(jīng)濟與社會的良性循環(huán)，實現(xiàn)政策效應(yīng)與改革效應(yīng)疊加放大。

（三）創(chuàng)新變革

創(chuàng)新是社會活力的體現(xiàn)，也是引領(lǐng)發(fā)展的第一動力。全面推進營改增應(yīng)充分考慮新興經(jīng)濟形態(tài)和復(fù)雜多變的世情、國情。正如法國、英國、日本等國家經(jīng)驗，增值稅稅率并不是一塵不變，相反，是隨著世界經(jīng)濟形勢及本國具體國情而不斷靈活調(diào)整的。全球化和大數(shù)據(jù)趨勢帶來的全新商業(yè)組織模式，也促使稅收制度要進行創(chuàng)新性變革。這就需要從長遠和更深層次建立完善的稅制。在保證國家的財政需要的同時，兼顧納稅人的負擔(dān)能力，處理好政府、企業(yè)和社會三者關(guān)系，使改革的能量最大限度釋放。

（作者單位：中國財政科學(xué)研究院）