我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量研究
——基于低碳農(nóng)業(yè)的視角

李秀玉，張 川

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014）

我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量研究
——基于低碳農(nóng)業(yè)的視角

李秀玉，張 川

（山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，山東濟(jì)南 250014）

文章首先回顧了碳信息披露的制度背景及相關(guān)領(lǐng)域的研究成果，然后以滬深兩市涉農(nóng)上市公司為研究對(duì)象，對(duì)其2012-2014年社會(huì)責(zé)任報(bào)告中碳信息披露進(jìn)行研究。通過描述性統(tǒng)計(jì)，分析其在披露內(nèi)容和披露形式方面存在的問題；將三角模糊數(shù)引入層次分析法，運(yùn)用模糊層次分析法構(gòu)建了涉農(nóng)企業(yè)碳信息質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，并對(duì)其碳信息披露質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。結(jié)果顯示，當(dāng)前我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)對(duì)碳信息披露不夠重視，其整體披露質(zhì)量較差，且不同企業(yè)和地區(qū)間披露質(zhì)量存在差異。我國(guó)亟須完善相關(guān)的法律法規(guī)，規(guī)范碳信息披露，環(huán)保、農(nóng)業(yè)、證券等多部門也應(yīng)加強(qiáng)合作共同推進(jìn)我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露水平的整體提高。

低碳農(nóng)業(yè)；涉農(nóng)企業(yè)；碳信息披露；信息披露質(zhì)量；模糊層次分析法

0　引 言

從《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》到《京都議定書》，相關(guān)國(guó)際合約對(duì)二氧化碳等溫室氣體排放的約束力逐漸增強(qiáng)，作為世界上最大的發(fā)展中國(guó)家，積極應(yīng)對(duì)全球氣候變化是我國(guó)義不容辭的責(zé)任。國(guó)務(wù)院《“十二五”控制溫室氣體排放工作方案》推動(dòng)建立了我國(guó)的碳排放交易市場(chǎng)，國(guó)家發(fā)改委文件《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》對(duì)溫室氣體自愿減排交易施行備案管理，《國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化規(guī)劃（2014-2020年）》推動(dòng)建立健全碳排放權(quán)相關(guān)的激勵(lì)約束機(jī)制。建立健全環(huán)境治理和生態(tài)保護(hù)市場(chǎng)體系是《生態(tài)文明體制改革總體方案》（2015）的目標(biāo)之一，黨的十八屆五中全會(huì)進(jìn)一步提出綠色發(fā)展理念，構(gòu)建低碳循環(huán)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)體系。可以看出，我國(guó)已從國(guó)家層面為應(yīng)對(duì)氣候變化工作提供了指導(dǎo)思想和政策導(dǎo)向?！董h(huán)境信息公開辦法（試行）》（2007）鼓勵(lì)企業(yè)自愿公開環(huán)境信息，《上海證券交易所上市公司環(huán)境信息披露指引》（2008）對(duì)重污染行業(yè)上市公司的環(huán)境信息披露作了強(qiáng)制規(guī)定，《上市公司環(huán)境信息披露指南（征求意見稿）》（2010）要求上市公司定期披露和臨時(shí)披露企業(yè)環(huán)境信息，《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法（修訂）》（2014）高度重視公民、法人和其他組織對(duì)環(huán)境信息依法獲取的權(quán)利。上述文件在微觀層面上引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行詳盡的環(huán)境信息披露?！吨袊?guó)企業(yè)碳信息披露情況現(xiàn)狀深度分析》（2015）報(bào)告的發(fā)布，使我們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到企業(yè)就其碳減排活動(dòng)與外界進(jìn)行溝通的碳信息披露越來越受到社會(huì)各界的關(guān)注。

農(nóng)業(yè)已成為第二大碳排放源而逐漸受到各界關(guān)注。聯(lián)合國(guó)政府間氣候變化專門委員會(huì)（IPCC）第五次報(bào)告［1］顯示：2000-2010年期間，來自農(nóng)業(yè)、林業(yè)和其他土地使用的溫室氣體排放量（10～12 Gt CO2eq①CO2eq為二氧化碳當(dāng)量，是度量溫室效應(yīng)的基本單位。/year）約占凈人為溫室氣體排放量的1/4。我國(guó)作為世界上最大的農(nóng)業(yè)大國(guó)，發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)不僅是應(yīng)對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展提出的新要求，更是實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化、統(tǒng)籌我國(guó)城鄉(xiāng)區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展的新的切入點(diǎn)。但是我國(guó)農(nóng)業(yè)的發(fā)展卻面臨著嚴(yán)重的資源與環(huán)境的雙重約束，轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式迫在眉睫，走資源節(jié)約型和環(huán)境友好型的低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展之路是解決這一問題的根本。作為微觀主體之一的涉農(nóng)企業(yè)，在低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展過程中占據(jù)舉足輕重的地位，其披露的碳信息可以為經(jīng)濟(jì)管理領(lǐng)域相關(guān)研究提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

1　文獻(xiàn)回顧

1.1碳信息披露質(zhì)量

根據(jù)科斯的產(chǎn)權(quán)理論、哈丁的“公地悲劇”理論以及Dales在1968年提出的排污權(quán)交易理念，明晰產(chǎn)權(quán)、建立碳排放權(quán)交易制度是解決碳排放外部性問題的手段之一。但是信息不對(duì)稱在經(jīng)濟(jì)生活中廣泛存在，碳交易的過程也不例外，完善的信息披露制度可以降低信息的不對(duì)稱程度，如同信息披露之于資本市場(chǎng)的意義，碳信息披露對(duì)于解決交易雙方的信息不對(duì)稱以及實(shí)現(xiàn)碳市場(chǎng)的資源配置具有重要意義。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳信息披露質(zhì)量的研究多借鑒國(guó)際上的披露框架界定披露內(nèi)容，并自行構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)，然后運(yùn)用內(nèi)容分析法或指數(shù)法對(duì)各項(xiàng)披露內(nèi)容進(jìn)行評(píng)價(jià)打分，比如陳華等［2］、趙選民等［3］從量化性、時(shí)間性、顯著性三方面對(duì)各項(xiàng)披露內(nèi)容進(jìn)行量化賦分，王仲兵和靳曉超［4］從披露內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量方面進(jìn)行賦分，以構(gòu)建碳信息評(píng)價(jià)指數(shù)。此外，也有直接運(yùn)用第三方機(jī)構(gòu)給出的評(píng)價(jià)結(jié)果，比如方健和徐麗群［5］直接采用CDP給出的碳信息披露得分進(jìn)行研究。雖然第三方機(jī)構(gòu)給出的評(píng)價(jià)結(jié)果較為客觀，但由于研究樣本的不同，使該種方法在應(yīng)用中受到限制。

隨著利益相關(guān)各方低碳意識(shí)的增強(qiáng)以及對(duì)碳信息披露的日益重視，學(xué)術(shù)界又進(jìn)一步探討了碳信息披露質(zhì)量的影響因素及經(jīng)濟(jì)后果。畢茜等［6］、苑澤明等［7］基于制度理論視角，認(rèn)為制度的完善有利于環(huán)境信息乃至碳信息披露水平的提高。陳華等［2］、何玉等［8］、趙選民等［3］基于合法性理論視角，認(rèn)為企業(yè)披露碳信息是對(duì)社會(huì)合法性壓力的反應(yīng)。Wegener等［9］、方健等［5］、Stanny［10］認(rèn)為企業(yè)的碳信息披露也受到其他因素的影響，比如公司管理層特征、行業(yè)特征、政治關(guān)聯(lián)、供應(yīng)鏈信息共享程度、前期碳信息披露情況等。苑澤明等［11］總結(jié)了相關(guān)研究成果認(rèn)為企業(yè)碳信息披露質(zhì)量主要受到宏觀環(huán)境、利益相關(guān)者和企業(yè)微觀三方面因素的影響。Matsumura等［12］、何玉等［8］等對(duì)碳信息披露經(jīng)濟(jì)后果的研究主要是基于合法性理論和信號(hào)傳遞理論兩條理論途徑展開論述的，即企業(yè)碳信息披露能夠在一定程度上緩解合法性壓力，降低資本成本，并向市場(chǎng)傳遞正面信號(hào)，降低聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)價(jià)值。

1.2低碳農(nóng)業(yè)

“低碳農(nóng)業(yè)”是在“低碳經(jīng)濟(jì)”②低碳經(jīng)濟(jì)”最早見政府文件是在2003年的英國(guó)能源白皮書《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》。的背景下提出的，米松華［13］認(rèn)為，國(guó)外研究中并沒有明確使用“低碳農(nóng)業(yè)”一詞，更多地使用了體現(xiàn)農(nóng)業(yè)與氣候變化耦合關(guān)系的詞匯。國(guó)內(nèi)學(xué)者王昀［14］最早由“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念提出“低碳農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)理念”。趙其國(guó)等［15］、嚴(yán)立冬等［16］對(duì)“低碳農(nóng)業(yè)”內(nèi)涵的界定多體現(xiàn)為低消耗、低排放、高碳匯、高效率、環(huán)境友好等特征。根據(jù)協(xié)同理論和可持續(xù)發(fā)展理論，低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展就是要實(shí)現(xiàn)農(nóng)業(yè)生態(tài)系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和社會(huì)系統(tǒng)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一和可持續(xù)發(fā)展。曾大林等［17］認(rèn)為碳排放與農(nóng)業(yè)發(fā)展之間存在庫(kù)茲涅茲倒“U”型曲線關(guān)系，胡中應(yīng)等［18］認(rèn)為低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)是符合農(nóng)業(yè)發(fā)展規(guī)律的必然選擇。

國(guó)內(nèi)在宏觀理論層面和區(qū)域差異層面對(duì)低碳農(nóng)業(yè)的研究成果頗豐，比如張莉俠等［19］、曾大林等［17］、田云［20］等。相比之下，微觀領(lǐng)域的研究成果卻較少，漆雁斌和江玲［21］、何小洲等［22］等認(rèn)為，低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中，參與主體（政府、農(nóng)戶和涉農(nóng)企業(yè)）之間存在博弈抗衡，建立各利益主體的均衡機(jī)制、實(shí)現(xiàn)三方共贏是發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)的關(guān)鍵。陳紅喜等［23］從動(dòng)力機(jī)制和資源保障機(jī)制兩條路徑研究，發(fā)現(xiàn)環(huán)境政策通過影響農(nóng)業(yè)企業(yè)的低碳生產(chǎn)意愿與能力進(jìn)而影響其低碳生產(chǎn)行為。通過文獻(xiàn)梳理發(fā)現(xiàn)，從微觀企業(yè)的視角，對(duì)低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中的信息披露問題進(jìn)行深入探討的文獻(xiàn)更是匱乏。

1.3涉農(nóng)企業(yè)與碳信息披露

涉農(nóng)企業(yè)作為一個(gè)多邊契約關(guān)系的組合體，要承擔(dān)起必要的社會(huì)責(zé)任，為遏制氣候惡化做出努力，碳信息的披露正是涉農(nóng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)。涉農(nóng)企業(yè)碳信息的披露能夠反映其在新常態(tài)下應(yīng)對(duì)氣候變化所面臨的風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇，不僅是內(nèi)部管理者制定未來發(fā)展戰(zhàn)略的依據(jù)，也是政府、投資者和債權(quán)人等利益相關(guān)者決策的需要。通過碳信息披露也能促進(jìn)涉農(nóng)企業(yè)積極響應(yīng)國(guó)家的低碳政策，進(jìn)而促進(jìn)低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展。

目前學(xué)術(shù)界對(duì)碳信息披露的研究方興未艾。研究設(shè)計(jì)大多選取所有行業(yè)樣本，或?qū)ｉT針對(duì)高污染、高排放的制造業(yè)或資源型行業(yè)，這一方面是源于碳信息披露在我國(guó)還處于起步階段，能夠自愿披露碳信息的企業(yè)數(shù)量有限，另一方面，這些高污染、高排放行業(yè)是碳排放的主要源頭，受到的制度壓力高于一般企業(yè)，故這類行業(yè)的披露碳信息數(shù)量較為可觀。但是，不可忽視的是，農(nóng)業(yè)已成為第二大碳排放源，不能忽視這類企業(yè)碳排放行為的影響。徐雪高等［24］認(rèn)為農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)原料及生產(chǎn)過程不同于一般企業(yè)，這使得其在保護(hù)環(huán)境方面責(zé)任特殊。朱敏等［25］認(rèn)為農(nóng)業(yè)行業(yè)在生產(chǎn)過程和產(chǎn)品的特殊性，使得其在環(huán)境保護(hù)等方面的信息披露亦不同于其他行業(yè)。碳信息披露作為環(huán)境信息披露的一項(xiàng)內(nèi)容，在我國(guó)上市公司中多以社會(huì)責(zé)任信息披露，有關(guān)學(xué)者已專門針對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露乃至環(huán)境信息披露做了相關(guān)研究，如張勝榮等［26］、董淑蘭等［27］、邢雅琳等［28］，而細(xì)化到碳信息披露，鮮有學(xué)者專門研究涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露。

就低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展的微觀領(lǐng)域，較少文獻(xiàn)專門從微觀企業(yè)的視角發(fā)掘低碳農(nóng)業(yè)發(fā)展過程中的碳信息披露問題?；诖?，本文立足于低碳農(nóng)業(yè)的發(fā)展目的，從微觀涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露中尋找證據(jù)，分析其在低碳農(nóng)業(yè)背景下的碳信息披露狀況，并構(gòu)建了碳信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)體系對(duì)其披露質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，以期發(fā)現(xiàn)存在的問題并提出改善思路。

2　我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的描述性分析

2.1樣本選取與數(shù)據(jù)來源

狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)指的是以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)為主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)，而隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，產(chǎn)業(yè)鏈的延伸，傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也逐漸多元化，綦好東等［29］認(rèn)為農(nóng)工企業(yè)①“農(nóng)工企業(yè)”具體包括農(nóng)工一體化企業(yè)和農(nóng)工非一體化企業(yè)，詳見參考文獻(xiàn)［29］。的縱向一體化延伸可以帶來明顯的收益。李蓓蓓等［30］、田云等［31］、黃祖輝等［32］的研究表明農(nóng)業(yè)碳排放源不僅包含狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)在生產(chǎn)過程中的碳排放，還包含農(nóng)產(chǎn)品在加工、流通等過程中的碳排放，即包括農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈上下游的“農(nóng)工企業(yè)”的碳排放。因此，本文選取得“涉農(nóng)企業(yè)”研究對(duì)象，不僅包含狹義的農(nóng)業(yè)企業(yè)，還包括農(nóng)副產(chǎn)品加工業(yè)、食品制造業(yè)、酒、飲料和精制茶制造業(yè)、木材加工及木、竹、藤、棕、草制品業(yè)、造紙及紙制品業(yè)等農(nóng)工企業(yè)。

自2006年“中國(guó)企業(yè)社會(huì)責(zé)任信息披露元年”后，環(huán)境信息細(xì)化領(lǐng)域的碳信息也在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中悄然興起，國(guó)務(wù)院在2012年公布的《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化龍頭企業(yè)發(fā)展的意見》中明確提出，要強(qiáng)化農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)的社會(huì)責(zé)任意識(shí)，逐步建立社會(huì)責(zé)任報(bào)告制度。作為自愿性碳信息披露的重要路徑——社會(huì)責(zé)任報(bào)告，已成為研究者獲取碳信息的重要來源。故本文選取2012-2014年滬深兩市的涉農(nóng)上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告為研究樣本，在參考了證監(jiān)會(huì)公布的《上市公司行業(yè)分類指引》（2012）及上市公司行業(yè)分類結(jié)果后，得到193家涉農(nóng)上市公司名單。通過巨潮資訊網(wǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所官網(wǎng)，搜集這些涉農(nóng)上市公司的社會(huì)責(zé)任報(bào)告（或可持續(xù)發(fā)展報(bào)告、環(huán)境責(zé)任報(bào)告），以此為研究對(duì)象，并通過描述性統(tǒng)計(jì)分析和模糊層次分析法對(duì)其進(jìn)行分析評(píng)價(jià)。剔除了沒有單獨(dú)披露社會(huì)責(zé)任報(bào)告、可持續(xù)發(fā)展報(bào)告和環(huán)境報(bào)告的公司及ST、*ST公司，本文最終收集到152份報(bào)告（2012年47份，2013年52份，2014年53份），樣本組成情況見表1。

表1　樣本組成①其他行業(yè)的涉農(nóng)上市公司包括：農(nóng)林牧漁服務(wù)業(yè)、化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)、其他制造業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)、批發(fā)業(yè)等。

從表1可以看出，整個(gè)涉農(nóng)行業(yè)僅有30%左右的公司對(duì)外披露獨(dú)立報(bào)告，且獨(dú)立報(bào)告以社會(huì)責(zé)任報(bào)告命名的居多，以可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露的僅有青島啤酒（600600），以環(huán)境報(bào)告披露的僅有景興紙業(yè)（002067）和民豐特紙（600235）。

2.2披露內(nèi)容分析

CDP項(xiàng)目主要引導(dǎo)企業(yè)披露其應(yīng)對(duì)氣候變化管理與戰(zhàn)略、風(fēng)險(xiǎn)與機(jī)遇和排放數(shù)據(jù)等方面的信息，可見碳信息的范圍不僅涵蓋參與碳交易而產(chǎn)生的碳會(huì)計(jì)信息，還包括利益相關(guān)者關(guān)注的其他非財(cái)務(wù)信息。因此，我們對(duì)涉農(nóng)企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告進(jìn)行全面閱讀和系統(tǒng)分析，識(shí)別其中并沒有明確列示，但實(shí)際已披露的碳信息內(nèi)容。通過歸納，發(fā)現(xiàn)報(bào)告主要披露了8個(gè)層面的碳信息，這8個(gè)層面的碳信息及披露各項(xiàng)信息的報(bào)告數(shù)，見表2。

表2　披露內(nèi)容的報(bào)告數(shù)統(tǒng)計(jì)

（1）戰(zhàn)略層面：是指企業(yè)基于氣候變化帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，將可持續(xù)發(fā)展、低碳、環(huán)保等納入未來的發(fā)展戰(zhàn)略。

（2）目標(biāo)層面：是指企業(yè)對(duì)未來的節(jié)能減排做出的規(guī)劃。

（3）政策回應(yīng)：是指企業(yè)積極響應(yīng)國(guó)家低碳環(huán)保政策，并嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的法規(guī)，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況制定相應(yīng)的責(zé)任機(jī)制或管理辦法。

（4）低碳措施：是指企業(yè)采取的節(jié)能減排措施，主要包括低碳項(xiàng)目與技術(shù)、低碳產(chǎn)品與工藝以及為實(shí)現(xiàn)低碳發(fā)展而采取的創(chuàng)新性舉措。

（5）低碳績(jī)效：是指企業(yè)通過低碳措施取得的溫室氣體減排量、廢水廢氣減排量、能源、水的節(jié)約量等。

（6）榮譽(yù)及獎(jiǎng)勵(lì)：指的是企業(yè)取得的低碳環(huán)保方面的榮譽(yù)或獎(jiǎng)勵(lì)。

（7）第三方認(rèn)證：指的是企業(yè)取得的有關(guān)低碳、節(jié)能、環(huán)保方面的第三方認(rèn)證。

（8）員工宣傳教育：指的是在企業(yè)內(nèi)部員工之間宣傳低碳理念，并通過培訓(xùn)教育、員工活動(dòng)等形式在企業(yè)內(nèi)部上上下下形成低碳意識(shí)。

從表2可以看出，我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)在戰(zhàn)略層面、政策回應(yīng)、低碳措施與低碳績(jī)效層面披露碳信息的企業(yè)數(shù)較多，且呈現(xiàn)逐年緩慢增多的趨勢(shì)，這說明我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)的低碳意識(shí)正在逐漸增強(qiáng)。但在減排目標(biāo)、第三方認(rèn)證等方面披露較少，說明多數(shù)涉農(nóng)企業(yè)對(duì)低碳發(fā)展的認(rèn)知還停留在宏觀層面，缺乏具體的目標(biāo)計(jì)劃。在收集碳信息的過程中，發(fā)現(xiàn)有部分企業(yè)三年的社會(huì)責(zé)任報(bào)告內(nèi)容基本一致，有的企業(yè)是在前一年報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行選擇性披露，這可能就導(dǎo)致了在目標(biāo)層面、榮譽(yù)、員工宣傳教育等沒有呈現(xiàn)這種逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)，這一點(diǎn)也初步印證了Stanny［10］的研究結(jié)論。

2.3披露形式分析

由于戰(zhàn)略、目標(biāo)、政策回應(yīng)、榮譽(yù)、認(rèn)證等方面的信息難以用量化指標(biāo)來描述，因此企業(yè)對(duì)這些方面的碳信息披露形式主要以定性描述為主。由表3可以看出，企業(yè)對(duì)減排績(jī)效方面的信息披露有73.1%的社會(huì)責(zé)任報(bào)告采用了定性與定量結(jié)合的方式，而對(duì)其他方面的碳信息較多采用定性披露的形式，定量信息披露較少?？傮w看，樣本公司的碳信息披露以定性描述為主，定量信息披露相對(duì)不足。

表3　碳信息披露形式的報(bào)告數(shù)統(tǒng)計(jì)

3　我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量的實(shí)證分析

3.1研究設(shè)計(jì)

在對(duì)披露的碳信息進(jìn)行整體描述性分析后，本文力圖進(jìn)一步對(duì)其披露質(zhì)量進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，以期發(fā)現(xiàn)不同公司之間碳信息披露質(zhì)量水平存在的差異性。評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建為進(jìn)一步的研究涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露提供了量化基礎(chǔ)，但目前國(guó)內(nèi)還缺乏相關(guān)的碳信息披露框架，對(duì)其質(zhì)量的評(píng)價(jià)也沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)碳信息的量化研究多借鑒國(guó)際上的披露框架界定披露內(nèi)容，并運(yùn)用內(nèi)容分析法或指數(shù)法對(duì)各項(xiàng)披露內(nèi)容從量化性、時(shí)間性、顯著性或詳盡程度等方面進(jìn)行賦分，比如陳華等［2］、趙選民等［3］，但這種方法忽略了各項(xiàng)披露內(nèi)容對(duì)決策目標(biāo)貢獻(xiàn)率的不同。進(jìn)行質(zhì)量評(píng)價(jià)時(shí)，各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重對(duì)最終的評(píng)價(jià)結(jié)果具有顯著影響，本文采用模糊層次分析法解決這一問題。模糊層次分析法（FAHP）的基本原理同層次分析法（AHP），在質(zhì)量評(píng)價(jià)時(shí)，由于各項(xiàng)指標(biāo)的權(quán)重對(duì)最終的評(píng)價(jià)結(jié)果具有顯著影響，考慮到在利用AHP構(gòu)造判斷矩陣時(shí)難以避免人類判斷的模糊性，故將三角模糊數(shù)引入層次分析法。本文首先采用模糊層次分析法（FAHP）確定各指標(biāo)的權(quán)重，然后對(duì)報(bào)告中的碳信息披露質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3.1.1構(gòu)造層次結(jié)構(gòu)模型

立足于碳信息質(zhì)量的評(píng)價(jià)目標(biāo)，借鑒CDP報(bào)告的內(nèi)容以及陳華等［2］、孫瑋［33］對(duì)碳信息內(nèi)容的界定，并結(jié)合涉農(nóng)上市公司的實(shí)際披露情況，本文構(gòu)建了我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，如圖1。

圖1　涉農(nóng)企業(yè)碳信息質(zhì)量評(píng)價(jià)層次結(jié)構(gòu)模型

3.1.2指標(biāo)權(quán)重的確定

邀請(qǐng)?jiān)擃I(lǐng)域5位專家利用三角模糊數(shù)（l，m，u）來表達(dá)他們對(duì)兩兩指標(biāo)重要性的判斷，三角模糊數(shù)的中值m的取值參照AHP的取值法，三角模糊數(shù)的上界u和下界l之差表示判斷的模糊程度，即（u-l）越大，判斷的自信度越低，反之，自信度越高。依據(jù)（u-l）的取值，將自信度分為高、中、低三等，即u-l=1時(shí)，表示專家打分值不模糊；u-l=2時(shí)，表示專家打分值比較模糊；u-l=3時(shí)，表示專家打分值很模糊。

根據(jù)專家提供的三角模糊數(shù)構(gòu)造模糊判斷矩陣B=（bij）n×n，其中元素bij=（lij，mij，uij）是以mij為中值的閉區(qū)間。為保證判斷思維的一致性，首先運(yùn)用yaahp軟件近似對(duì)中值矩陣M（公式1）進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，對(duì)不通過一致性檢驗(yàn)的中值矩陣返回修正，直到最終保證所有的中值矩陣的一致性比率CR＜0.1①CR：表示一致性比率，，當(dāng)CR＜0.1時(shí)，表示矩陣的不一致程度在容許范圍內(nèi)。一致性指標(biāo)CI=，RI為隨機(jī)一致性指標(biāo)，當(dāng)n=1～9時(shí)，RI分別為0，0，0.58，0.9，1.12，1.24，1.38，1.41，1.46。。

從三角模糊判斷矩陣到各指標(biāo)權(quán)重的計(jì)算運(yùn)用隋明剛和魏嶷［34］提出的改進(jìn)方法，即首先根據(jù)通過一致性檢驗(yàn)的三角模糊判斷矩陣構(gòu)造模糊判斷因子矩陣E（公式2），由Q=M×E計(jì)算調(diào)整判斷矩陣Q（公式3），然后將Q轉(zhuǎn)換為對(duì)角線為1的判斷矩陣Q'（公式4），最后運(yùn)用方根法②方根法是通過判斷矩陣計(jì)算指標(biāo)相對(duì)權(quán)重的一種常用方法，首先計(jì)算每行所有元素的n次方根，i=1，2，…n，然后對(duì)歸一化處理，i=1，2，…n，W=［w1，w2，…，wn］即為指標(biāo)權(quán)重。計(jì)算出各指標(biāo)的權(quán)重。根據(jù)5位專家的判斷結(jié)果得出的權(quán)重求算數(shù)平均值得到最終的各指標(biāo)權(quán)重（表4）。以下矩陣的計(jì)算及權(quán)重的得出主要通過MATLAB 7.0完成。

表4　碳信息披露評(píng)價(jià)的各項(xiàng)目權(quán)重表

3.2評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果分析

從信息使用者角度為了更好地體現(xiàn)碳信息披露的顯著性、量化性、可比性等要求，結(jié)合碳信息的實(shí)際披露情況，并參考陳華等［2］、沈洪濤和馮杰［35］的打分原則，對(duì)各項(xiàng)目的打分采用的是3分制。對(duì)于低碳戰(zhàn)略，若僅簡(jiǎn)單提及低碳化，得1分，若將低碳融入生產(chǎn)理念，得2分，若將低碳作為企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略得3分；環(huán)保戰(zhàn)略得打分原則同低碳戰(zhàn)略；對(duì)于節(jié)能減排目標(biāo)，若僅簡(jiǎn)單提及節(jié)能減排的目標(biāo)，得1分，若一般定性描述節(jié)能減排目標(biāo)得2分，若有定量節(jié)能減排數(shù)據(jù)得3分；對(duì)于政策回應(yīng)，若僅提及貫徹落實(shí)國(guó)家相關(guān)政策法規(guī)，得1分，若在響應(yīng)國(guó)家政策的基礎(chǔ)上結(jié)合本公司實(shí)際情況制定相應(yīng)的公司規(guī)章文件，得2分，若在此基礎(chǔ)上在本公司建立相應(yīng)的責(zé)任機(jī)制，則得3分；對(duì)于低碳措施，若僅定性描述，得1分，若有定量非貨幣信息披露，得2分，若有定量貨幣信息披露，得3分；對(duì)于低碳績(jī)效的打分原則同低碳措施；對(duì)于其他項(xiàng)目，根據(jù)披露的條目，若僅披露一項(xiàng)得1分，披露兩項(xiàng)得2分，披露三項(xiàng)及以上得3分。

3.2.1總體狀況

根據(jù)各項(xiàng)得分結(jié)果與權(quán)重相乘，最終得到總體得分結(jié)果，如表5。

表5　我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露總體得分情況

圖2　涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量得分情況分布圖

從總體得分情況（表5）來看，2012-2014年我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)整體的碳信息披露質(zhì)量有所緩慢提升，但是平均披露質(zhì)量不高，由圖2也可看出得分在1.0分以下的報(bào)告數(shù)量較多，占到樣本總數(shù)的87%，而得分在1.0分以上得報(bào)告數(shù)較少，僅占樣本總數(shù)的13%。就分項(xiàng)來看，環(huán)保戰(zhàn)略、環(huán)保政策回應(yīng)、其他環(huán)保投入、廢水廢氣排量及減排量、能源水消耗量及節(jié)能量等指標(biāo)的披露質(zhì)量較高，得分均達(dá)到1分以上，但這些指標(biāo)與碳信息的相關(guān)度較低，而與碳信息相關(guān)度較高的低碳戰(zhàn)略、低碳政策回應(yīng)、低碳措施和溫室氣體排量及減排量等指標(biāo)的披露質(zhì)量卻不盡理想，得分均在1分以下。這說明我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)雖然已經(jīng)意識(shí)到低碳環(huán)保的重要意義，但對(duì)碳信息的披露還較多停留在概念層面，缺乏具體層面的認(rèn)知與行動(dòng)。對(duì)于低碳措施、第三方認(rèn)證等指標(biāo)的披露質(zhì)量呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)，而其他指標(biāo)的披露質(zhì)量沒有體現(xiàn)這種趨勢(shì)，這一方面可能源于企業(yè)具體低碳行為的改變，另一方面可能源于企業(yè)依據(jù)上一年社會(huì)責(zé)任報(bào)告模板進(jìn)行披露。

3.2.2細(xì)分行業(yè)的進(jìn)一步分析

鑒于本文所研究的涉農(nóng)企業(yè)涵蓋范圍較廣，因此根據(jù)上市公司行業(yè)分類結(jié)果又進(jìn)一步將樣本劃分為狹義的農(nóng)林牧漁業(yè)、農(nóng)副食品加工業(yè)、食品制造業(yè)、造紙及紙制品業(yè)、酒、飲料和精制茶制造業(yè)和其他，由細(xì)分行業(yè)后的碳信息披露情況（表6）可看出，傳統(tǒng)的農(nóng)林牧漁業(yè)以及農(nóng)副食品加工業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分均值并不高，分別為0.283 6分和0.291 5分，明顯低于全樣本的平均得分0.583 0分。而造紙、釀酒和其他行業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分均值反而較高，分別為0.757 8分、0.861 0分和0.811 6分，并且造紙和釀酒行業(yè)的碳信息披露質(zhì)量得分的標(biāo)準(zhǔn)差較大，分別為0.737 6和0.681 8，這說明其組內(nèi)的碳信息披露質(zhì)量差異程度較大。深層次原因是不同企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)導(dǎo)致的其面臨的外部合法性壓力不同，《上市公司環(huán)境保護(hù)核查行業(yè)分類管理名錄》中將造紙、釀造和制藥等行業(yè)劃分為高污染行業(yè)，《上市公司環(huán)境信息披露指南》對(duì)高污染行業(yè)的環(huán)境信息披露要求更為嚴(yán)格。

表6　細(xì)分行業(yè)后的碳信息披露情況

3.2.3分地區(qū)的進(jìn)一步分析

涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露可能在各地區(qū)之間存在差異，本文進(jìn)一步按照上市公司注冊(cè)地址的不同（按省份、自治區(qū)和直轄市統(tǒng)計(jì)），考察涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的空間差異（表略）。就樣本包含的社會(huì)責(zé)任報(bào)告數(shù)量而言，山東省最多（27份），其次是河南省（12份）、四川?。?2份）、北京市（11份）、浙江?。?0份）、廣東?。?0份），就碳信息的披露質(zhì)量而言，北京、上海和浙江等地區(qū)的碳信息披露質(zhì)量平均得分較高（均在1分以上）。這一方面是因?yàn)樯綎|、河南和四川等省份是農(nóng)業(yè)大省，其轄區(qū)內(nèi)的涉農(nóng)企業(yè)數(shù)量較多，另一方面，北京、上海和浙江屬經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)省份（直轄市），企業(yè)的先進(jìn)意識(shí)和可持續(xù)發(fā)展意識(shí)較強(qiáng)。

3.3評(píng)價(jià)結(jié)果的信度分析

為保證評(píng)分結(jié)果的可靠性和一致性，本文采用重測(cè)信度法對(duì)評(píng)分結(jié)果進(jìn)行信度分析。首先隨機(jī)選取20個(gè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告樣本（其中，2014年8個(gè)報(bào)告樣本，2013年6個(gè)報(bào)告樣本，2012年6個(gè)報(bào)告樣本），然后請(qǐng)3位不同職業(yè)的評(píng)分者①三位評(píng)分者分別為高校教師、從業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和在校博士研究生。（不含本文作者），按照文中所示的評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)打分，最后對(duì)4份評(píng)分結(jié)果運(yùn)用SPSS非參數(shù)檢驗(yàn)報(bào)告Kendall和諧系數(shù)，檢驗(yàn)結(jié)果見表7。

由表7可以看出，4份評(píng)分結(jié)果具有較高的一致性，Kendall和諧系數(shù)為0.850，漸進(jìn)顯著性為0.000，這說明不同評(píng)價(jià)者運(yùn)用本文構(gòu)建的評(píng)價(jià)體系進(jìn)行評(píng)價(jià)的結(jié)果具有穩(wěn)健性。

表7　不同評(píng)分者之間的肯德爾和諧系數(shù)

4　我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量改進(jìn)思路

4.1我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露存在的問題

通過上述對(duì)我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的分析評(píng)價(jià)，我們發(fā)現(xiàn)存在以下三方面問題：

（1）我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)對(duì)碳信息披露的重視程度不足。從披露數(shù)量看，能對(duì)外披露獨(dú)立報(bào)告的企業(yè)占比較小，且多數(shù)企業(yè)的碳信息是在社會(huì)責(zé)任報(bào)告的“環(huán)境保護(hù)與可持續(xù)發(fā)展”段落中簡(jiǎn)要提及，單獨(dú)以可持續(xù)發(fā)展報(bào)告或環(huán)境報(bào)告詳細(xì)披露的企業(yè)較少。從披露內(nèi)容看，碳信息披露不夠全面，相比于CDP的披露框架，我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)較少披露碳排放有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇及碳核算等相關(guān)碳信息，多數(shù)企業(yè)就碳減排措施和績(jī)效進(jìn)行簡(jiǎn)單披露，信息缺乏可比性，不利于信息使用者做出客觀合理的評(píng)價(jià)。從披露形式看，我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露總體以定性披露為主，定量披露不足，這可能源于我國(guó)碳減排數(shù)據(jù)收集和會(huì)計(jì)核算體系的不完善?？傊?，我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露在數(shù)量、內(nèi)容和形式方面的問題反映出企業(yè)自身對(duì)碳信息披露的重視程度不足。

（2）我國(guó)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露質(zhì)量較差。利用模糊層次分析法對(duì)其披露質(zhì)量的評(píng)價(jià)結(jié)果顯示，2012-2014年披露質(zhì)量得分均值呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)，但質(zhì)量提高不明顯，這源于其中某些項(xiàng)目的披露質(zhì)量沒有得到提高?？傮w來看，多數(shù)企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量處于較低水平，但也有少數(shù)披露質(zhì)量較高的企業(yè)，比如青島啤酒。這一方面折射出涉農(nóng)企業(yè)對(duì)碳信息披露的重視程度不夠，披露意識(shí)有待增強(qiáng)，另一方面又反映了我國(guó)現(xiàn)階段亟須相關(guān)披露體系的出臺(tái)。

（3）碳信息披露質(zhì)量差異較大。從進(jìn)一步分析中可以發(fā)現(xiàn)，涉農(nóng)企業(yè)的碳信息披露質(zhì)量不僅在行業(yè)間差異較大，而且在地區(qū)分布上不均衡。這一方面是由企業(yè)自身性質(zhì)決定，處于涉農(nóng)產(chǎn)業(yè)鏈不同環(huán)節(jié)的企業(yè)由于生產(chǎn)特點(diǎn)的不同，生產(chǎn)過程中的排放物對(duì)外部環(huán)境造成的影響也不同，排放量高的企業(yè)受到政府等監(jiān)管部門的壓力要高于低排量的企業(yè)。另一方面也與企業(yè)所處地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相關(guān)，東部沿海地區(qū)開放的經(jīng)濟(jì)環(huán)境給企業(yè)的綠色可持續(xù)發(fā)展?fàn)I造了良好氛圍。

4.2涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露改進(jìn)思路

（1）健全涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露規(guī)范。我國(guó)在《中華人民共和國(guó)刑法》（1979）中最早提到了破壞環(huán)境資源保護(hù)罪，隨后在《中華人民共和國(guó)憲法》（1982）中也有相應(yīng)的環(huán)境保護(hù)條款，2015年1月1日實(shí)施的新《環(huán)保法》中明確提出了公民、法人和其他組織依法享有獲取環(huán)境信息、參與和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)的權(quán)利，企業(yè)有對(duì)外披露環(huán)境信息的義務(wù)。相比環(huán)境信息披露法規(guī)體系，我國(guó)目前還缺乏相關(guān)的碳信息披露法規(guī)體系。隨著《國(guó)家應(yīng)對(duì)氣候變化規(guī)劃2014～2020年》的公布，碳排放權(quán)交易試點(diǎn)不斷取得新進(jìn)展，可以借鑒西方國(guó)家的做法，比如美國(guó)環(huán)保局（EPA）在2009年發(fā)布了《強(qiáng)制性的溫室氣體報(bào)告》，要求高排放企業(yè)要向EPA提交GHG年排放量報(bào)告，澳大利亞也出臺(tái)的《清潔能源未來計(jì)劃》也為發(fā)展低碳農(nóng)業(yè)提供了總體方案，健全碳信息披露相關(guān)的法律法規(guī)來支撐和保障碳交易的有序進(jìn)行。

（2）多方同步推進(jìn)涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露。涉農(nóng)企業(yè)碳信息披露的完善需要跨部門協(xié)作、多方同步推進(jìn)，建立環(huán)保、農(nóng)業(yè)、證券等多部門合作機(jī)制，加強(qiáng)地區(qū)和行業(yè)間的經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)交流，從政府、社會(huì)和企業(yè)自身三方面來改善這一現(xiàn)狀，政府鼓勵(lì)推動(dòng)與法規(guī)監(jiān)管相統(tǒng)一，發(fā)揮社會(huì)輿論的民主監(jiān)督作用，增強(qiáng)企業(yè)對(duì)碳信息披露的重視，提高企業(yè)的披露意識(shí)，實(shí)現(xiàn)涉農(nóng)企業(yè)整體碳信息披露質(zhì)量的提高。

（3）從內(nèi)容、形式和方式上規(guī)范碳信息披露。借鑒CDP項(xiàng)目的內(nèi)容及學(xué)者們的研究結(jié)果，碳信息披露的內(nèi)容至少應(yīng)該包括：與低碳相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、機(jī)遇及戰(zhàn)略應(yīng)對(duì)；參與碳交易數(shù)據(jù)；低碳措施與績(jī)效；碳信息的第三方鑒證等。對(duì)于碳信息的披露形式，可以先在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露，隨著碳交易涉及貨幣信息的增加，企業(yè)可以選擇在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中增加反映碳信息的項(xiàng)目，當(dāng)碳會(huì)計(jì)核算體系比較成熟后可以考慮將按信息嵌入到現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系。完善企業(yè)碳減排數(shù)據(jù)收集和核算體系，使碳信息在披露方式上實(shí)現(xiàn)定性與定量的有機(jī)結(jié)合。

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Carbon Information Disclosure Quality in China Agriculture-related Enterprises——From the Perspective of Low Carbon Agriculture

LI Xiuyu，ZHANG Chuan
（School of Accounting，Shandong University of Finance and Economics，Jinan 250014，China）

This paper firstly reviews the system background of carbon information disclosure and the research findings in related fields，and then studies the carbon information disclosure in their social responsibility reports from 2012 to 2014 by taking as study objects the agriculture-related listing companies from Shanghai and Shenzhen stock market.Their problems in disclosure content and disclosure form are analyzed through descriptive statistics，a carbon information quality evaluation system for agriculture-related enterprises is constructed by introducing triangular fuzzy number into Analytic Hierarchy Process method and adopting FAHP method before their carbon information disclosure quality is evaluated.The results show that currently China agriculture-related enterprises fail to pay enough attention to carbon information disclosure with a poor overall disclosure quality and disclosure quality differences in various enterprises and regions.Therefore，it is urgent for China to perfect relevant laws and regulations and standardize carbon information disclosure while the relevant sectors involving environmental protection，agriculture and securities strengthen their coperation to promote the overall level of carbon information disclosure in China agriculture-related enterprises.

low-carbon agriculture；agriculture-related enterprise；carbon information disclosure；information disclosure quality；fuzzy analytic hierarchy process（FAHP）

F302.4

A

2095-929X（2016）05-0100-11

（責(zé)任編輯 劉小平）

2015-04-14

國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“農(nóng)工一體化企業(yè)的價(jià)值增值機(jī)理與價(jià)值鏈會(huì)計(jì)研究”（71172045）。

李秀玉，女，山東濟(jì)南人，博士，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院副教授，研究方向：財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量與投資者保護(hù)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)，Email：lixiuyu77@163.com；張川，女，山東濱州人，山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院碩士生，研究方向：社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)。