注冊會計師強(qiáng)制輪換對審計質(zhì)量的影響研究

侯曉靖　趙　圓

(西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)

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注冊會計師強(qiáng)制輪換對審計質(zhì)量的影響研究

侯曉靖趙圓

(西安石油大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，陜西 西安 710065)

根據(jù)注冊會計師任期對審計質(zhì)量的影響及實(shí)施強(qiáng)制輪換政策對審計師獨(dú)立性的影響，以2009—2013年我國發(fā)生會計重述的A股上市公司為研究對象，結(jié)合實(shí)施強(qiáng)制輪換后審計質(zhì)量的變化情況，運(yùn)用會計重述來間接衡量審計質(zhì)量，進(jìn)而驗(yàn)證強(qiáng)制審計師輪換制度的實(shí)施與審計質(zhì)量的關(guān)系。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：審計師任期為7.53年時，公司發(fā)生會計重述的概率最小，審計質(zhì)量最佳。而由于實(shí)施強(qiáng)制輪換政策出現(xiàn)的過渡審計師，對公司是否發(fā)生會計重述則無顯著影響。

注冊會計師；強(qiáng)制輪換；審計任期；審計質(zhì)量；會計重述

0　引　言

在財務(wù)欺詐和審計合謀頻發(fā)的情況下，審計質(zhì)量受到廣泛關(guān)注，注冊會計師的強(qiáng)制輪換亦被提到議事日程之上了。強(qiáng)制輪換政策之所以會受到人們的重視，首先是因?yàn)殡S著審計任期的延長，審計質(zhì)量受到損害的可能性加大。即延長審計任期，注冊會計師的職業(yè)警惕性有可能松懈，從而失去發(fā)現(xiàn)錯報和更正錯報的能力以及對異常事件應(yīng)有的敏感性，因此就有可能威脅到財務(wù)報表的可靠性；其次是隨著審計任期的延長，審計獨(dú)立性受到損害的可能性加大。即簽訂較長的審計合約、給予較高的審計費(fèi)用，將會被控股股東作為誘餌，使其操縱盈余的行為被注冊會計師認(rèn)同，甚至出現(xiàn)注冊會計師與客戶合謀或共同創(chuàng)造“舒適水平”的現(xiàn)象。

為確保審計質(zhì)量，世界各國均采用了一系列監(jiān)管政策。例如，意大利從1974年就開始實(shí)施強(qiáng)制輪換，美國于2002年“安然事件”之后頒布的SOX法案，歐洲委員會2002年5月發(fā)布的審計獨(dú)立性建議文件，奧地利2004年開始實(shí)施強(qiáng)制輪換制度，中國注冊會計師協(xié)會頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，尤其是我國近年來相繼出臺的一系列關(guān)于加強(qiáng)審計質(zhì)量監(jiān)督的法律法規(guī)，無不體現(xiàn)著審計質(zhì)量的重要性。2014年11月24日，中國注冊會計師協(xié)會秘書長陳毓圭在“提高職業(yè)判斷水平， 推進(jìn)會計職業(yè)健康發(fā)展”的講話中提出，要對審計服務(wù)進(jìn)行強(qiáng)監(jiān)管。2015年，中華人民共和國審計署公布的消息稱：隨著審計監(jiān)督工作力度的加大，技術(shù)手段更先進(jìn)，被審計出來的各類違規(guī)金額較往年有所上升。由此可見，我國以前年度的審計工作存在很多漏洞，現(xiàn)階段的審計工作質(zhì)量也不是很高。因此，我國必須通過實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管制度來提升我國的審計質(zhì)量。

1　相關(guān)文獻(xiàn)綜述

關(guān)于注冊會計師輪換制度與審計質(zhì)量是否具有相關(guān)性的問題，長期以來為人們所關(guān)注。1922年，在一次杜邦公司的內(nèi)部通信中，公司高級管理者Carpenter寫信向董事長提出了自己的觀點(diǎn)：注冊會計師輪換政策與審計質(zhì)量有相關(guān)性。而注冊會計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換制度是否為被審公司自愿執(zhí)行則不確定。這一觀點(diǎn)提出以后，認(rèn)為好的審計需要與財務(wù)部門沒有其他易受批評關(guān)系的審計師來完成，被審公司聘請審計師的目的需要通過執(zhí)行輪換制度更好地 體現(xiàn)。在此之后，直到1951年，一些學(xué)者才對審計質(zhì)量與強(qiáng)制輪換具有相關(guān)性的文章發(fā)表出來。這些學(xué)者提出的觀點(diǎn)雖然各不相同，但無外乎三種結(jié)論：即正相關(guān)、負(fù)相關(guān)和復(fù)雜相關(guān)。例如，Knapp在調(diào)查審計委員會成員對事務(wù)所規(guī)模、任期以及審計策略與審計質(zhì)量關(guān)系的看法后發(fā)現(xiàn)：在審計委員會成員看來，當(dāng)審計任期較短時(1～5年)，審計任期與事務(wù)所發(fā)現(xiàn)錯誤的能力正相關(guān)，而隨著任期的增加(5～20年)，審計任期與發(fā)現(xiàn)錯誤的能力負(fù)相關(guān)[1]35-52。SEC注意到，審計任期的延長與盈余質(zhì)量的降低存在正相關(guān)關(guān)系，強(qiáng)制輪換是防止損害審計獨(dú)立性的有效方法。但對強(qiáng)制輪換持不同觀點(diǎn)的Benito認(rèn)為：強(qiáng)制輪換會損害審計競爭，破壞專用屬性審計資產(chǎn)，提高的審計成本高于所帶來的潛在收益[2]258-280。Johnson的研究結(jié)果表明：較短審計任期公司的可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值較大，相對于中期，較長審計任期公司可操縱性應(yīng)計利潤的絕對值不存在明顯的差異[3]637-660。Patrick Velte和Carl-Christian Freidank認(rèn)為：大多數(shù)實(shí)證結(jié)果表明審計事務(wù)所輪換不會提高財務(wù)會計和審計質(zhì)量[4]365-371。

近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的不斷改革，我國學(xué)者也逐漸對審計輪換和審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究與探討。如余玉苗通過對審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行分析后得出以下結(jié)論：由審計任期引起的審計質(zhì)量的變化，其結(jié)果具有多樣性，而不是簡單的正相關(guān)或者負(fù)相關(guān)關(guān)系[5]124-128。王善平等發(fā)現(xiàn)：強(qiáng)制輪換可能緩解審計師與客戶由于交往密切而帶來的潛在熟悉風(fēng)險對審計獨(dú)立性、審計質(zhì)量的影響[6]4-7。田莉認(rèn)為：監(jiān)管部門還要進(jìn)一步完善注冊會計師強(qiáng)制輪換制度，將審計任期的最短年限、上市公司更換審計師的選擇應(yīng)予適當(dāng)限制[7]245-246。張慶龍、王菲菲基于投資者決策視角，以股權(quán)風(fēng)險溢價作為審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)，實(shí)證分析了審計任期對審計質(zhì)量的影響，結(jié)果證明存在最佳審計任期，即在任期為8.36年時，投資者認(rèn)為此時的審計質(zhì)量最高，而當(dāng)審計任期長于或短于8.36年時，審計質(zhì)量均比較低[8]79-85。李思飛等以2006—2011年滬深兩市A股上市公司為研究樣本，檢驗(yàn)了不同審計任期下審計師行業(yè)專長和經(jīng)濟(jì)依賴性對審計質(zhì)量的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)：短期內(nèi)具有行業(yè)專長的審計師能夠有效地提高審計質(zhì)量，但長期中，當(dāng)具有行業(yè)專長的審計師對行業(yè)內(nèi)客戶的經(jīng)濟(jì)依賴性增大時，審計質(zhì)量將會降低[9]112-123。

總的來說，國外學(xué)者以發(fā)達(dá)國家資本市場為研究背景，得出的結(jié)論大多正相關(guān)，而國內(nèi)學(xué)者只研究國內(nèi)市場，結(jié)論傾向于負(fù)相關(guān)[10]36-37。

2　研究假設(shè)

由于樣本數(shù)據(jù)所處的資本市場審計環(huán)境影響著審計任期與審計質(zhì)量的關(guān)系。因此，美國審計總署提出了以下幾個真實(shí)審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)：操縱性應(yīng)計利潤，審計意見類型，財務(wù)報告是否發(fā)生重述或者舞弊，未預(yù)期的應(yīng)計利潤，利潤的持續(xù)性[11]149。目前，國內(nèi)外學(xué)者大多采用以可操控性應(yīng)計利潤作為因變量來實(shí)證研究強(qiáng)制輪換對審計的影響。本文將以會計重述作為衡量審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，具體分析實(shí)施強(qiáng)制輪換制度后對審計質(zhì)量的影響，以此檢驗(yàn)審計師輪換制度是否能夠達(dá)到預(yù)期效果。所謂會計重述是指對已公告的會計信息由于會計人員在會計核算過程中無意或有意產(chǎn)生的差錯而影響了會計信息的質(zhì)量，其會計部門對出錯的會計信息進(jìn)行會計追溯重述的一種行為。本文所認(rèn)定的會計重述是指公司以前年度財務(wù)報表存在重大會計差錯，不考慮會計估計變更和會計政策變更的影響。

2011年，歐盟委員會(EC)條例草案將包含外部審計師強(qiáng)制輪換(審計事務(wù)所輪換)作為一種改革措施，用以提高審計師的獨(dú)立性。因此，實(shí)施強(qiáng)制輪換政策后，審計師任期因時間縮短而審計質(zhì)量有所提高，為此本文提出假設(shè)1：

H1：一定期限內(nèi)，審計任期較長的公司發(fā)生會計重述的概率較低。

張娟、黃志忠、李明輝通過對強(qiáng)制輪換政策實(shí)施前后審計結(jié)果變化的觀察，初步估計強(qiáng)制輪換注冊會計師對特許會計師事務(wù)所公開報告問題的促進(jìn)作用是有限的，并且發(fā)現(xiàn)了我國強(qiáng)制輪換制度在執(zhí)行過程中出現(xiàn)兩種情形：遵守制度和繞過制度。前者是強(qiáng)制輪換的真正落實(shí)，而后者的繞過行為則會引起一種特殊性質(zhì)的審計師出現(xiàn)，即過渡審計師。過渡審計師在接管客戶的審核任務(wù)時，因只為其工作兩年左右，就會被前任審計人員替換[12]83。所以，他們對被審客戶有強(qiáng)烈的節(jié)省其專屬審計投資的意愿，這對審計質(zhì)量的提高極其不利，因?yàn)閷?shí)施強(qiáng)制輪換政策后，由于過渡審計師的出現(xiàn)，就有可能使審計質(zhì)量下降。基于此，本文提出假設(shè)2。

H2：有過渡審計師存在的公司發(fā)生會計重述的概率較高。

3　研究設(shè)計

3.1樣本的選取及數(shù)據(jù)來源

本文以我國2009—2013年非金融保險類1 737家A股上市公司為例，剔除289 家數(shù)據(jù)不全的企業(yè)，實(shí)際得到有效樣本1 448家，具體包括發(fā)生會計重述的314家公司的686個樣本觀測值，以及未發(fā)生會計重述的1 134家公司的4 670個觀測值作為研究對象，具體分析審計任期對審計質(zhì)量的影響(非會計重述公司在所選樣本區(qū)間未發(fā)生過會計重述)*注：會計重述公司的數(shù)據(jù)來源于Wind數(shù)據(jù)庫，其他數(shù)據(jù)主要來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫及對相關(guān)資料進(jìn)行整理并采用Stata12.0統(tǒng)計軟件進(jìn)行分析后獲得。。

3.2變量解釋

(1)被解釋變量。本文以美國審計總署提出的5個真實(shí)審計質(zhì)量的衡量指標(biāo)為參照依據(jù)，選取會計重述(Tes)作為被解釋變量，具體做法為：當(dāng)某一年度公司發(fā)生會計重述時取1，否則取0。

(2)解釋變量。解釋變量包括審計師任期和過渡審計師。審計任期(Tenure)表示簽字注冊會計師的任期。本文借鑒張娟等提出的由于繞過制度產(chǎn)生的過渡審計師將會導(dǎo)致審計質(zhì)量下降的假設(shè)[12]83，將過渡審計師(Trans)作為解釋變量，存在過渡審計師為1，否則取0.

(3)控制變量。為了進(jìn)一步研究強(qiáng)制輪換政策與審計質(zhì)量之間的關(guān)系，本文在借鑒相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，著重考慮以下幾個控制變量。

自由現(xiàn)金流(fcf)，指每股企業(yè)自由現(xiàn)金流量，是企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量扣除資本性支出的差額。流動比率(lip)，指流動資產(chǎn)總額和流動負(fù)債總額之比。一般地，流動資產(chǎn)總額和流動負(fù)債總額比率越高，說明企業(yè)資產(chǎn)的變現(xiàn)能力越強(qiáng)，短期償債能力亦越強(qiáng)，反之則弱。資產(chǎn)負(fù)債率(Lev)，指負(fù)債總額與資產(chǎn)總額之比。凈資產(chǎn)收益率(Roe)又稱股東權(quán)益報酬率，是衡量企業(yè)獲利能力的重要指標(biāo)。成長情況(Grow)用總資產(chǎn)增長率表示。事務(wù)所變更(Ch)和事務(wù)所類型(Big4)，用是否經(jīng)“四大”審計表示。上年度審計意見類型(AO)用是否為標(biāo)準(zhǔn)審計意見表示[13]32-33。

為了更清楚地了解以上三種類型的變量，我們將這三種類型的變量匯集于一個表中，詳見表1所示。

表1　變量說明

3.3回歸模型選擇

根據(jù)以上假設(shè)，本文采用Logistic回歸模型反映公司是否發(fā)生會計重述，即模型1。

restatement=β0+β1Tenure+β2Trans+β3fcf+β4lip+β5Lev+β6Roe+β7grow+β8Ch+β9Big4+β10AO+ε

模型1中，restatement表示公司是否發(fā)生會計重述。

4　實(shí)證分析與檢驗(yàn)

4.1描述性統(tǒng)計

本文將發(fā)生了會計重述行為，包括發(fā)生差錯、更正差錯和發(fā)生并更正差錯歸為重述組(res=1)，將未發(fā)生會計重述，即：既未發(fā)生會計差錯也未更正前期差錯的樣本歸為未重述組(res=0)，在此，本文對所有有效樣本的變量按照是否發(fā)生會計重述的分組標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行描述性統(tǒng)計，結(jié)果見表2所示。

由表2可知：Tenure變量的中位數(shù)在重述組和未重述組分別為0.723 8和0.685 3，說明發(fā)生會計重述的公司其審計師的任期較長，即審計任期較長的公司發(fā)生會計重述的概率較高。

4.2多元回歸分析

在進(jìn)行回歸分析之前， 本文先對變量進(jìn)行了相關(guān)性分析，結(jié)果顯示：各變量之間都不存在顯著的相關(guān)性。因此，本文的研究結(jié)果不受影響，可直接進(jìn)行回歸分析，詳見表3所示。

表2　變量的描述性統(tǒng)計

由表3可以看出，變量Tenure的回歸系數(shù)都顯著為負(fù)，說明在一定期限內(nèi)，隨著審計任期的延長發(fā)生會計重述的可能性會越小,審計質(zhì)量也越好；變量Trans的回歸系數(shù)在統(tǒng)計上不顯著，說明是否存在過渡審計師與該公司是否發(fā)生會計重述沒有顯著的關(guān)系。

4.3審計任期與會計重述非線性關(guān)系檢驗(yàn)

以往研究表明，審計任期與會計重述之間可能存在非線性關(guān)系，為了檢驗(yàn)審計師任期與會計重述是否存在非線性關(guān)系，本文在模型1的基礎(chǔ)上引入變量審計任期的平方項[14]23-29，由此形成模型2。

restatement=β0+β1Tenure+β2Tenure2+β3Trans+β4fcf+β5lip+β6Lev+β7Roe+β8grow+

β9Ch+β10Big4+β11Ao+ε

表3　多元回歸分析結(jié)果

為了避免多重共線性的產(chǎn)生，本文借鑒張慶龍、王菲菲的中心化方法[8]84，對審計任期及其平方項進(jìn)行回歸處理，由此得出以下結(jié)果，詳見表4所示。

表4　多元回歸結(jié)果

根據(jù)表4結(jié)果，利用Tenure和Tenure2的回歸系數(shù)，可近似求出在審計質(zhì)量較高的情況下的最佳審計任期。具體做法為：將解釋變量res對Tenure求一階導(dǎo)數(shù)，得到:-0.031 2+0.005 3Tenure=0，解得Tenure值為5.89，由此可得出最佳的審計任期為5.89加上1.64，即7.53年。即：當(dāng)審計師任期大于7.53年時，發(fā)生會計重述的概率會隨著任期的增加而增加，審計質(zhì)量卻會隨之降低；當(dāng)審計任期小于7.53年時，發(fā)生會計重述的概率則會隨著審計師任期的增加而減少，審計質(zhì)量將會越來越高，直至7.53年達(dá)到最佳。

5　結(jié)　語

本文通過對我國2009—2013年A股上市公司是否發(fā)生會計重述行為進(jìn)行了實(shí)證分析，并結(jié)合相關(guān)專家學(xué)者的研究成果，以企業(yè)自由現(xiàn)金流、流動比率、成長情況、事務(wù)所變更、事務(wù)所類型、上年度審計意見類型、資產(chǎn)負(fù)債率及凈資產(chǎn)收益率等可能對會計重述產(chǎn)生影響的因素作為控制變量，著重分析了審計師強(qiáng)制輪換政策實(shí)施后，審計師任期的長短和是否存在過渡審計師對會計重述的影響，最后得出以下結(jié)論：擔(dān)任公司審計師的時間為7.53年時，審計質(zhì)量最佳；小于7.53年時，審計質(zhì)量會隨著審計師任期的增加而提高；大于7.53年時，審計質(zhì)量會隨著審計任期的增加而降低；但過渡審計師的存在對是否發(fā)生會計重述并無顯著影響。

根據(jù)上述結(jié)論，本文結(jié)合我國上市公司審計質(zhì)量狀況，認(rèn)為目前我國企業(yè)在對待外部審計時還存在各種各樣的問題，對此特提出以下措施，以期改善我國上市公司審計質(zhì)量的整體水平。

(1)制定審計師強(qiáng)制輪換與事務(wù)所強(qiáng)制輪換相結(jié)合的法律體系。從本文研究結(jié)果可以看出，盡管我國上市公司在實(shí)施審計師強(qiáng)制輪換后審計質(zhì)量有所提高，但僅僅只是更換審計師則難以從根本上解決問題，因?yàn)槌鲇诶婵紤]，在強(qiáng)制輪換政策實(shí)施過程中，很多企業(yè)會選擇在同一家審計事務(wù)所更換審計師，而審計師事務(wù)所為了留住客戶也會選擇同樣的方式，這其實(shí)是一種繞過制度的行為。為此，我國不僅要實(shí)施審計師的輪換，還應(yīng)該實(shí)施審計事務(wù)所的輪換；因?yàn)殚L時間在同一家被審公司任職，審計師的獨(dú)立性就會受到威脅，發(fā)生差錯的概率就可能增加；而從審計事務(wù)所來講，聘期過短或頻繁更換審計師，不僅會形成過高的輪換成本，造成資源浪費(fèi)，而且新?lián)Q的審計師由于對企業(yè)經(jīng)營狀況的不甚了解，也會影響審計質(zhì)量，并可能引起審計市場的不正當(dāng)競爭。另外，實(shí)施審計師事務(wù)所強(qiáng)制輪換政策，可以在一定程度上改變審計師與客戶之間的相互依賴關(guān)系，更好地防止審計師之間由于低價競爭產(chǎn)生的不良后果，從而會提高審計質(zhì)量，并能夠避免可能出現(xiàn)的繞過制度行為。因此，本文認(rèn)為我國不僅要實(shí)施審計師的輪換，還應(yīng)該實(shí)施審計事務(wù)所的輪換，并制定審計師強(qiáng)制輪換與審計事務(wù)所強(qiáng)制輪換相結(jié)合的法律體系，以保證強(qiáng)制輪換制度的執(zhí)行效果。

(2)規(guī)定審計師本次任職與下次任職的間隔時間。本文在對強(qiáng)制輪換政策進(jìn)行回歸分析時，分別考慮了審計任期與過渡審計師的影響，結(jié)果證明，法律規(guī)定的審計任期五年輪換制是合理的，而由于繞過制度產(chǎn)生的過渡審計師對審計質(zhì)量也有一定的影響。為了有效防止這種形式上的輪換，保證審計質(zhì)量的提高，應(yīng)當(dāng)規(guī)定審計師本次任職與再次任職的時間間隔不得少于五年。

(3)界定審計師服務(wù)范圍，明確審計師責(zé)任，強(qiáng)化審計師法律意識。由于我國審計市場起步較晚，審計師的法律意識淡薄，從而使我國的審計質(zhì)量大打折扣。例如，一些審計師為了自己的利益為被審公司提供相容業(yè)務(wù)服務(wù)，或者同意被審公司出高價購買審計意見的要求。這不單純是一種有失誠信的行為，更是對國家和社會公眾不負(fù)責(zé)任，甚至是犯罪的行為。為此，我國必須從嚴(yán)執(zhí)法，堅決杜絕和嚴(yán)懲這些行為，從根本上不僅要消滅此類問題，更重要的還要從審計師角度出發(fā)，強(qiáng)化法律意識，從思想上杜絕造假行為，提高審計的公信度，從而更好地改善我國的審計質(zhì)量。

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(責(zé)任編輯王栓芹)

Research on the Influence of Mandatory Rotation of Certified Public Accountants on Audit Quality

HOUXiaojing,ZHAOYuan

(SchoolofEconomicsandManagement,Xi'anShiyouUniversity,Xi'an,Shaanxi, 710065,China)

According to the influence of certified public accountant's term of office on the audit quality and the effect of conducting mandatory rotation policy on the independence of auditor, A-share listed company with accounting restatement in 2009-2013 and the change of audit quality after the implement of mandatory rotation policy were studied to weigh audit quality indirectly by the use of accounting repeat and verify the relationship between mandatory rotation of auditors and audit quality. The results show that when the accountant's term of office is 7.53 years, the probability of accounting restatement occurrence in the company is the smallest, and the audit quality is the best. But the transition auditors appearing in the implement of mandatory rotation policy has no obvious influence on the occurrence of accounting restatements in the companies.

certified public accountants;mandatory rotation;the audit office;audit quality;accounting restatement

2016-01-20

侯曉靖，女，河北石家莊人，西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院副教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向：審計理論與實(shí)務(wù)、會計監(jiān)督。

F272

A

1008-5645(2016)03-0054-07