上市公司資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇及運用中存在的問題探析

方自維

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）14-0042-02

摘要：我國現(xiàn)行會計準則對資產(chǎn)減值進行了規(guī)范。本文在闡述資產(chǎn)減值與會計計量理論的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇及實際運用中存在的問題，提出相關(guān)建議和對策。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 會計計量

信息技術(shù)和知識經(jīng)濟時代，上市公司所面臨的產(chǎn)品市場、技術(shù)市場和金融市場日新月異。上市公司的經(jīng)營前景充滿了風險和不確定性因素，上市公司資產(chǎn)的盈利能力也失去了其在工業(yè)時代所具有的穩(wěn)定性，會計應(yīng)當反映這種盈利能力的變化。近年來，資產(chǎn)減值問題已經(jīng)引起了各國會計理論界和實務(wù)界的普遍關(guān)注。而資產(chǎn)減值會計關(guān)鍵是計量方面的問題，資產(chǎn)減值計量的關(guān)鍵是資產(chǎn)價值的確定，這又取決于資產(chǎn)計量屬性的選擇。本文通過對我國上市公司資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇及實際運用中存在的問題探析，希望對促進我國上市公司財務(wù)會計管理提供有益借鑒。

一、我國資產(chǎn)減值會計計量屬性的選擇

會計計量屬性主要是解決賬簿及財務(wù)報表金額是按歷史成本還是按重置價值為基礎(chǔ)計算，或是按預(yù)計未來現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)計算。根據(jù)資產(chǎn)減值準則的要求，上市公司資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當進行減值測試，估計其可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值。進行資產(chǎn)減值測試的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)的可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?？梢钥闯?，我國資產(chǎn)減值會計的計量基礎(chǔ)建立在IASB所定義的可收回金額的概念之上，其原因有三：一是可收回金額測試的目的是確保上市公司資產(chǎn)的賬面價值不超過其未來產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。這一目標暗含的意思是，評估資產(chǎn)的可收回性時應(yīng)當考慮特定主體的資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量。對于同一項資產(chǎn)，市場參與者預(yù)期的未來經(jīng)濟利益通常要小于擁有它的上市公司所預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，特別是對于那些專用廠房及設(shè)備，因此，公允價值并不一定能確切地反映資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益。二是如果通過使用資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比通過銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量多，那么將資產(chǎn)的可收回金額建立在市場價格的基礎(chǔ)上可能會引起誤解，因為理性的上市公司可能不愿意出售資產(chǎn)。三是將可收回金額定義為銷售凈價和使用價值兩者之中的較高者，在我國已經(jīng)有了一定的實踐基礎(chǔ)。

二、公允價值計量屬性在運用中存在的問題

公允價值計量在理論上是十分完美的，但在實際的運用中卻面臨考驗。

（一）目前難以取得有關(guān)公允價值的完備信息。因為我國的市場經(jīng)濟體制雖然已經(jīng)基本確立，但經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)型并沒有完成，非市場化的因素依然存在，還不能完全滿足“活躍市場”“公平交易”的條件。目前還有相當一部分資產(chǎn)或負債缺乏完善的市場，難以通過市場取得有關(guān)公允價值的完備信息，也難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可依賴的、必不可少的證據(jù)。

（二）運用公允價值計量必定導(dǎo)致成本增加。首先，公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產(chǎn)和負債運用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負債進行重新計量，除了需要專門的評估計量人員從事確定資產(chǎn)和負債的公允價值工作外，還需會計人員對資產(chǎn)和負債進行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務(wù)管理成本。其次，為了預(yù)防利用公允價值計量進行盈余管理，運用公允價值計量必須增加監(jiān)管成本。最后，公允價值的運用對于大多數(shù)會計從業(yè)人員來說是十分陌生的，要使其熟練掌握新準則并靈活運用，必定要增加培訓(xùn)成本。

（三）新準則中公允價值的運用存在一些不協(xié)調(diào)的問題。我國的新準則主要參考了IASB觀點，同時也根據(jù)我國的國情進行了修改。這些引用與修改在實際操作中會出現(xiàn)一些不協(xié)調(diào)的問題。例如，資產(chǎn)減值準則中規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”。該規(guī)定減少了上市公司操作利潤的空間，但是從另外一個角度講，它與新準則中公允價值理念又是相背的。在我國目前市場發(fā)育不完全的狀況下這種矛盾不可避免，必須要經(jīng)過一個磨合完善的過程。

三、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量在運用中存在的問題

（一）未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值缺乏可靠性。我國現(xiàn)行會計準則對未來現(xiàn)金流量的組成及其現(xiàn)值的計算都作了明確的規(guī)定。但必須看到，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量存在著可靠性問題。具體表現(xiàn)在：一是用現(xiàn)值計量要求有完備的財務(wù)預(yù)測或預(yù)算制度，以使會計人員可以從財務(wù)預(yù)測或預(yù)算中取得資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)。但是財務(wù)預(yù)測或預(yù)算制度還不完善。二是要有對財務(wù)預(yù)測或預(yù)算進行審計的專門程序和方法，使預(yù)測或預(yù)算的可靠性有較高的保證，但目前國內(nèi)上市公司編制財務(wù)預(yù)算并進行預(yù)測并不十分普遍，因此主觀隨意性較大。三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是在不確定情況下未來現(xiàn)金流量與折現(xiàn)率的函數(shù)，其可靠程度既要受到現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等客觀因素的影響，也和上市公司會計人員的主觀判斷相關(guān)。有些估計值很容易確定，但有些由于未來可能狀態(tài)的多變性則比較困難，而且會計人員的理論水平和業(yè)務(wù)能力參差不齊，這些因素影響了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的可靠性。

（二）會計人員對現(xiàn)值理論較生疏。我國的資產(chǎn)減值會計準則對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作了較為詳細的規(guī)定，明確了未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量目的、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量中應(yīng)包含的要素、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量方法的選擇、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量中折現(xiàn)率的確定等問題。但由于我國開展現(xiàn)值理論研究的時間比較短，且實際應(yīng)用較少，使得會計人員對現(xiàn)值理論較生疏。

四、相關(guān)建議和對策

（一）對公允價值運用的建議。從以上論述可以看出，盡管在公允價值的運用過程中還存在很多問題，我國大量運用公允價值的條件也尚不成熟，但以發(fā)展的眼光看，按照國際會計慣例進行計量是必然的趨勢。本文針對公允價值計量存在的問題，從以下幾個方面提出了對策。

1.在我國新會計準則中，雖然公允價值的運用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》明確規(guī)定：“上市公司在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)采用歷史成本?！蔽覈聲嫓蕜t對在什么情況下可以使用公允價值，設(shè)定了較為苛刻的限制條件。除了謹慎地運用公允價值，同時，我們還要規(guī)范資產(chǎn)評估機構(gòu)，提高評估質(zhì)量。要統(tǒng)一資產(chǎn)評估執(zhí)業(yè)準則和標準，規(guī)范資產(chǎn)評估行為。

2.結(jié)合我國現(xiàn)實環(huán)境，應(yīng)采取歷史成本與公允價值兩種計量模式共存的方式。計量屬性的選擇必須符合現(xiàn)實的經(jīng)濟發(fā)展環(huán)境。目前，由于客觀條件所限，我國還缺乏全面應(yīng)用公允價值的現(xiàn)實條件，歷史成本計量模式還將繼續(xù)存在。因此，與我國的國情相適應(yīng)，我們?nèi)詰?yīng)采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息相關(guān)、可靠，并且在經(jīng)濟形勢不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中，逐漸由歷史成本計量向公允價值計量過渡。

3.加強教育，提高會計人員的職業(yè)判斷能力和專業(yè)水平。我國推廣公允價值計量屬性，就必須加大教育投入，開展專業(yè)培訓(xùn)，培養(yǎng)具有公允價值觀念，懂理論、會實務(wù)、職業(yè)道德高尚的會計人員。會計人員素質(zhì)的全面提高是使用公允價值模式的保證。此外，在加強誠信教育的同時，要加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度。

4.上市公司建立估計公允價值的政策和程序。上市公司應(yīng)建立估計其金融工具的公允價值的恰當?shù)恼吆统绦?，這是保證公允價值可靠性的一個重要手段。上市公司的公允價值估計政策除特殊情況外應(yīng)保持一致。金融工具的公允價值計量的可靠性在很大程度上依賴于上市公司對嚴格的公允價值估計程序的運用。所設(shè)計的程序最好是指導(dǎo)性的原則而不是約束性的條條框框，以使上市公司在估計過程中既有原則性，又有靈活性。

（二）對未來現(xiàn)金流量運用的建議。

1.以動態(tài)的觀點來觀察，歷史成本的可靠性是相對的。其原因有：一是隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，當會計核算對象的價格發(fā)生劇烈變化時，歷史成本信息相對滯后，它只反映過去而不代表現(xiàn)在，更不預(yù)示將來；二是對于既無直接核算憑證，又無類似的市場價格可作為參照依據(jù)的經(jīng)濟事項，由于無法取得歷史成本信息，傳統(tǒng)的歷史成本計量已經(jīng)束手無策。因此，未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的提出應(yīng)看作是滿足會計信息可靠性的一種必然選擇。雖然未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值存在一定估計、假設(shè)因素，但使用合理的估計，是會計核算中必不可少的內(nèi)容，而且不會降低會計數(shù)據(jù)的可靠性。

2.增強上市公司會計人員現(xiàn)值理論的認識，需采取多種措施充分推廣現(xiàn)值理論。一方面，應(yīng)提高上市公司會計主管人員的業(yè)務(wù)能力。特別是對擬上市公司的會計主管人員進行培訓(xùn)，要求其對上市公司的資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)進行現(xiàn)值計量模擬，以提高勝任能力和監(jiān)管水平。另一方面是提高上市公司會計人員的素質(zhì)。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。編制連續(xù)的財務(wù)預(yù)算或預(yù)測、估計資產(chǎn)的剩余使用壽命、選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率都對會計人員的素質(zhì)提出了較高的要求?，F(xiàn)值理論在會計實踐中會遇到各種具體問題。準則制定機構(gòu)應(yīng)專門就相關(guān)問題進行收集、匯總，開展研討活動，讓更多的會計專業(yè)人士，包括職業(yè)會計師和會計學(xué)術(shù)界專家參與討論，探討適合我國經(jīng)濟活動情況的現(xiàn)值理論。

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