未支付對(duì)價(jià)采礦權(quán)之案例分析

張春喜

未支付對(duì)價(jià)采礦權(quán)之案例分析

張春喜

一、案情介紹

（一）案例基本情況

A煤業(yè)有限責(zé)任公司（下稱(chēng)A公司），是P煤業(yè)集團(tuán)有限公司（下稱(chēng)P集團(tuán)）控股的企業(yè)，主要產(chǎn)品為低磷、低硫、高發(fā)熱量的原煤。A公司的前身是某礦務(wù)局主管的國(guó)有獨(dú)資煤礦，2005年，該煤礦響應(yīng)政府改制號(hào)召，經(jīng)過(guò)職代會(huì)、礦務(wù)局、市煤炭管理局、市改制辦公室逐級(jí)申報(bào)批準(zhǔn)，按照資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)、人員全部承接的原則，形成企業(yè)改制方案，上報(bào)市政府常務(wù)會(huì)議通過(guò)。

為增加企業(yè)活力，引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，克服一股獨(dú)大的積弊，2006年D有限公司（下稱(chēng)D公司）作為民營(yíng)資本注資A公司。2010年9月完成了由炮采工藝過(guò)渡到采掘機(jī)械現(xiàn)代化的歷史性轉(zhuǎn)折，2012年設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力達(dá)到60萬(wàn)噸/年，有望實(shí)現(xiàn)更大的跨越發(fā)展。

截至2013年底，A公司注冊(cè)資本6000萬(wàn)元，其中：P集團(tuán)3300萬(wàn)元，占股比例55%；大富公司2700萬(wàn)元，占股比例45%，該注冊(cè)資本經(jīng)過(guò)合法中介機(jī)構(gòu)審驗(yàn)并經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)登記，與公司章程和賬面記錄完全一致，從未曾進(jìn)行過(guò)注冊(cè)資本變更。A公司2007年和2008年共計(jì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)8000萬(wàn)元，按照計(jì)提10 %公積金后全部分配給股東，其中：2007年 3000萬(wàn)元，P集團(tuán)已分回1485萬(wàn)元；2008年實(shí)5000萬(wàn)元，P集團(tuán)已分回2475萬(wàn)元。

（二）爭(zhēng)議由來(lái)

2014年5月，省審計(jì)部門(mén)對(duì)A公司礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)利用保護(hù)及相關(guān)資金征管情況進(jìn)行審計(jì)，對(duì)A公司在企業(yè)改制過(guò)程中涉及的采礦權(quán)交納情況進(jìn)行審計(jì)取證，發(fā)現(xiàn)A公司2007年～2008年動(dòng)用未繳采礦權(quán)對(duì)價(jià)的煤炭120萬(wàn)噸，按照回采率75.6%和該公司采礦權(quán)評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的可采儲(chǔ)量（國(guó)土資源部已下文確認(rèn)A公司以2009年1月1日為評(píng)估基準(zhǔn)日，對(duì)可動(dòng)用可采儲(chǔ)量進(jìn)行評(píng)估，評(píng)估價(jià)值4000萬(wàn)元已全額交納省級(jí)非稅收入管理）計(jì)算的開(kāi)采原煤價(jià)值860萬(wàn)元。

審計(jì)部門(mén)認(rèn)為，采礦權(quán)評(píng)估價(jià)值和2年動(dòng)用儲(chǔ)量?jī)r(jià)值應(yīng)作為國(guó)有資產(chǎn)投資入股股權(quán)，并據(jù)此計(jì)算出A公司少繳的國(guó)有資產(chǎn)收益，其計(jì)算過(guò)程為：2007年和2008年國(guó)有股應(yīng)分回股利8000×（3300+4000+860）÷（6000+4000+860）=6011.05萬(wàn)元，扣除兩年已分回的股利3960萬(wàn)元，少分回股利（國(guó)有資產(chǎn)收益）2051.05萬(wàn)元。

A公司股東承認(rèn)未支付對(duì)價(jià)使用國(guó)家采礦權(quán)的事實(shí)，但不認(rèn)可上述按照股東權(quán)益計(jì)算少上繳國(guó)有資產(chǎn)收益的做法，認(rèn)為該采礦權(quán)對(duì)價(jià)屬于負(fù)債，應(yīng)依據(jù)采礦權(quán)價(jià)值評(píng)估報(bào)告中反映的單價(jià)、回采率和實(shí)際采煤數(shù)量計(jì)算確定，據(jù)此計(jì)算應(yīng)支付對(duì)價(jià)860萬(wàn)元。

（三）爭(zhēng)議焦點(diǎn)

對(duì)于 A公司未支付對(duì)價(jià)而使用的采礦權(quán)，審計(jì)部門(mén)認(rèn)定為股權(quán)性質(zhì)，并據(jù)此計(jì)算出A公司少繳國(guó)有資產(chǎn)收益2051.05萬(wàn)元；而 A公司股東則認(rèn)為，這是公司債務(wù)，應(yīng)認(rèn)定為未支付對(duì)價(jià)120萬(wàn)噸采礦權(quán)使用費(fèi)860萬(wàn)元，兩者相差1191.05萬(wàn)元。雙方都認(rèn)為自己的政策依據(jù)和計(jì)算方法正確，到底哪一方更符合實(shí)際情況呢？本文從多個(gè)維度進(jìn)行了剖析，以探求該事件的真相和本質(zhì)。

二、未支付對(duì)價(jià)采礦權(quán)是股權(quán)還是債務(wù)辨析

（一）我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股權(quán)和負(fù)債的界定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》定義負(fù)債為：企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。具有三個(gè)特征：一是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)均不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，既包括法定義務(wù)，也包括推定義務(wù)；二是預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；三是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成，未來(lái)發(fā)生的承諾、簽訂的合同等交易或事項(xiàng)均不形成負(fù)債。

股東權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余收益，是所有者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權(quán)，是企業(yè)資產(chǎn)扣除債權(quán)人權(quán)益后應(yīng)有所有者享有的部分，既反映所有者投入資本的保值增值情況和股東財(cái)富的凈增加額，又體現(xiàn)保護(hù)債權(quán)人權(quán)益的理念。

股東權(quán)益反映的是企業(yè)股東對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，債務(wù)反映的是企業(yè)債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)，而且債權(quán)人對(duì)企業(yè)資產(chǎn)索取權(quán)優(yōu)先于股東對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的索取權(quán)。作為債務(wù)，企業(yè)有如期還本付息的責(zé)任和義務(wù)，作為股權(quán)，沒(méi)有到期日，只要不清算或轉(zhuǎn)讓股權(quán)，無(wú)需歸還，但股東可以通過(guò)行使表決權(quán)體現(xiàn)其意志，并分享盈余或承擔(dān)虧損。

（二）國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)關(guān)于采礦權(quán)處理的相關(guān)規(guī)定

國(guó)務(wù)院《關(guān)于同意深化煤炭資源有償使用制度改 革 試 點(diǎn) 實(shí) 施 方 案的 批 復(fù)》（國(guó)函［2006］102號(hào)）批準(zhǔn)了財(cái)政部、國(guó)土資源部、發(fā)展改革委《關(guān)于深化煤炭資源有償使用制度改革試點(diǎn)的實(shí)施方案》，該方案規(guī)定：本實(shí)施方案發(fā)布之日前企業(yè)無(wú)償占有屬于國(guó)家出資探明的煤炭探礦權(quán)和無(wú)償取得的采礦權(quán)，均應(yīng)進(jìn)行清理，并在嚴(yán)格依據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定對(duì)剩余資源儲(chǔ)量評(píng)估作價(jià)后，繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款。一次性繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款確有困難的，經(jīng)探礦權(quán)、采礦權(quán)登記管理機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可在探礦權(quán)、采礦權(quán)有效期內(nèi)分期繳納。其中，探礦權(quán)價(jià)款最多可分2年繳納，采礦權(quán)價(jià)款最多可分10年繳納，分期繳納價(jià)款的企業(yè)應(yīng)承擔(dān)不低于同期銀行貸款利率水平的資金占用費(fèi)。分期繳納價(jià)款仍有困難的國(guó)有煤炭企業(yè)，經(jīng)財(cái)政部會(huì)同國(guó)土資源部批準(zhǔn)，允許將應(yīng)繳納的探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款部分或全部以折股形式上繳，劃歸中央地質(zhì)勘查基金（周轉(zhuǎn)金）持有。

財(cái)政部、國(guó)土資源部《關(guān)于深化探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)建［2006］694號(hào)）第3條規(guī)定，對(duì)本通知發(fā)布之前探礦權(quán)、采礦權(quán)人無(wú)償占有屬于國(guó)家出資（包括中央財(cái)政出資、地方財(cái)政出資或中央財(cái)政和地方財(cái)政共同出資，下同）探明礦產(chǎn)地的探礦權(quán)和無(wú)償取得的采礦權(quán)，由國(guó)土資源管理部門(mén)會(huì)同財(cái)政部門(mén)進(jìn)行清理，并對(duì)清理后的探礦權(quán)、采礦權(quán)進(jìn)行評(píng)估，其中：采礦權(quán)按照剩余資源儲(chǔ)量進(jìn)行評(píng)估。探礦權(quán)、采礦權(quán)人按照探礦權(quán)、采礦權(quán)審批登記管理機(jī)關(guān)確認(rèn)、核準(zhǔn)或備案的價(jià)款評(píng)估結(jié)果，首先應(yīng)當(dāng)以資金方式向國(guó)家繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款；對(duì)以資金方式向國(guó)家繳納探礦權(quán)、采礦權(quán)價(jià)款確有困難的，可遵循探礦權(quán)、采礦權(quán)人自愿原則，按照本通知有關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，以折股方式繳納。

國(guó)務(wù)院及其主管部門(mén)出臺(tái)的政策文件的邏輯順序是：（1）不管是改制基準(zhǔn)日前無(wú)償取得的國(guó)有采礦權(quán)，還是基準(zhǔn)日后無(wú)償取得的國(guó)有采礦權(quán)，只要按照文件要求評(píng)估并支付了對(duì)價(jià)，就不屬于無(wú)償取得國(guó)家出資的采礦權(quán)；（2）國(guó)家支持采礦權(quán)人用貨幣資金結(jié)清采礦權(quán)對(duì)價(jià)作為首選，并可在承擔(dān)貸款基準(zhǔn)利息的前提下分期繳納；（3）在采礦權(quán)人連分期繳納都確實(shí)沒(méi)有能力用貨幣資金支付對(duì)價(jià)的情況下，經(jīng)財(cái)政部會(huì)同國(guó)土資源部批準(zhǔn)，才考慮允許將應(yīng)繳納的采礦權(quán)價(jià)款部分或全部以折股形式上繳。

A公司按照國(guó)家政策規(guī)定，委托法定評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)采礦權(quán)進(jìn)行評(píng)估，及時(shí)足額支付了采礦權(quán)價(jià)款，并獲得政府相關(guān)部門(mén)核準(zhǔn)確認(rèn)，因此，A公司獲得采礦權(quán)的對(duì)價(jià)是債務(wù)，采礦權(quán)人負(fù)有還本付息的責(zé)任。如果A公司沒(méi)有支付貨幣資金，履行財(cái)政部和國(guó)土資源部批準(zhǔn)程序，經(jīng)過(guò)合法中介機(jī)構(gòu)驗(yàn)資，在工商行政管理機(jī)關(guān)登記核準(zhǔn)，才能以國(guó)家占有企業(yè)股權(quán)的形式清償采礦權(quán)價(jià)款，此時(shí)，國(guó)家方可取得股權(quán)，享有股東的權(quán)利和分紅權(quán)。級(jí)審計(jì)部門(mén)將A公司的采礦權(quán)作為股權(quán)，測(cè)算國(guó)有股少得股利或國(guó)有資產(chǎn)收益與法無(wú)據(jù)。

（三）財(cái)政部等部門(mén)關(guān)于采礦權(quán)價(jià)款繳納標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定

財(cái)政部、國(guó)土資源部《關(guān)于探礦權(quán)采礦權(quán)有償取得制度改革有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》（財(cái)建【2008】22號(hào)）“關(guān)于剩余資源儲(chǔ)量核實(shí)問(wèn)題規(guī)定”：對(duì)無(wú)償取得且尚未進(jìn)行有償處置的采礦權(quán)，剩余資源儲(chǔ)量估算的基準(zhǔn)日，各省已有規(guī)定的從其規(guī)定；沒(méi)有規(guī)定的以2006年9月30日為準(zhǔn)，按照現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行核實(shí)、評(píng)審和備案。對(duì)由國(guó)土資源部登記發(fā)證的礦業(yè)權(quán)，與礦業(yè)權(quán)有償處置有關(guān)的礦產(chǎn)資源儲(chǔ)量評(píng)審、備案工作，國(guó)土資源部委托省級(jí)國(guó)土資源管理部門(mén)辦理。

A公司礦產(chǎn)資源所在地在河北省，適用《河北省礦業(yè)權(quán)價(jià)款繳納管理辦法》（2010年7月2日公布實(shí)施），該辦法規(guī)定，已設(shè)置的采礦權(quán)，未進(jìn)行或未完全進(jìn)行有償處置的，按本辦法進(jìn)行有償處置，其資源儲(chǔ)量核實(shí)基準(zhǔn)日為2006年12月31日。固體礦產(chǎn)采礦權(quán)價(jià)款=資源儲(chǔ)量×價(jià)款繳納標(biāo)準(zhǔn)。資源儲(chǔ)量是指辦理采礦許可證時(shí)經(jīng)評(píng)審備案的資源儲(chǔ)量減去永久礦柱資源量后，乘以平均開(kāi)采回采率的資源儲(chǔ)量。

A公司當(dāng)年改制時(shí)，雖然未將采礦權(quán)納入國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估范圍，但該國(guó)有資產(chǎn)已經(jīng)按照財(cái)建【2008】22號(hào)文件和《河北省礦業(yè)權(quán)價(jià)款繳納管理辦法》的規(guī)定基準(zhǔn)日，進(jìn)行了清查、評(píng)估、評(píng)審、備案，依據(jù)法定中介機(jī)構(gòu)確定的剩余儲(chǔ)量和河北省政府規(guī)定的價(jià)款繳納標(biāo)準(zhǔn)，及時(shí)足額繳納了采礦權(quán)價(jià)款，不存在減少繳納國(guó)有資產(chǎn)收益的情形。況且，河北省政府已統(tǒng)一了清理基準(zhǔn)日是2006年12月31日，2007年和2008年未支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)該補(bǔ)繳；2009年1月1日以后已經(jīng)全部按照規(guī)定給付對(duì)價(jià)，獲得采礦權(quán)的合法使用權(quán)。

（四）禁止企業(yè)采礦權(quán)轉(zhuǎn)作國(guó)家股權(quán)的相關(guān)規(guī)定

財(cái)政部、國(guó)土資源部《關(guān)于暫停受理國(guó)有礦山企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款轉(zhuǎn)增國(guó)家資本金事項(xiàng)的通知》（財(cái)建［2005］523號(hào)）規(guī)定，自2005年10月1日起，財(cái)政部和國(guó)土資源部暫停受理國(guó)有礦山企業(yè)探礦權(quán)采礦權(quán)價(jià)款轉(zhuǎn)贈(zèng)國(guó)家資本金事宜。

這意味著從2005年10月1日開(kāi)始，國(guó)家對(duì)企業(yè)采礦權(quán)探礦權(quán)的處置方式發(fā)生了重大變化，即對(duì)占用國(guó)家采礦權(quán)探礦權(quán)的價(jià)款由原來(lái)的支付對(duì)價(jià)或折股抵償二選一，變更為只能支付對(duì)價(jià)的唯一途徑。因此，A公司未支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)只能作為企業(yè)欠國(guó)家的債務(wù)，公司負(fù)有還本付息的責(zé)任。審計(jì)部門(mén)的計(jì)算思路與財(cái)建［2005］523號(hào)文件規(guī)定背道而馳。

（五）《公司法》等確認(rèn)投資的相關(guān)規(guī)定

2014年3月1日施行的《公司法》第34條規(guī)定，股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時(shí)，股東有權(quán)優(yōu)先按照實(shí)繳的出資比例認(rèn)繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認(rèn)繳出資的除外。

股東取得合法資格后，一般通過(guò)對(duì)被投資方的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)（決）算方案、利潤(rùn)分配方案和虧損彌補(bǔ)方案、設(shè)置內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)、批準(zhǔn)公司基本管理制度、聘任或解聘公司經(jīng)理并決定其報(bào)酬、收購(gòu)或處置重大資產(chǎn)（股權(quán)）、公司合并分立清算等事項(xiàng)表決行使權(quán)力。

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第15條規(guī)定，企業(yè)籌集的實(shí)收資本，應(yīng)當(dāng)依法委托法定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)驗(yàn)資并出具驗(yàn)資報(bào)告。要求企業(yè)的注冊(cè)資本和實(shí)收資本必須經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)后，方可得到法律的承認(rèn)，也是股東以出資額享有權(quán)益和承擔(dān)責(zé)任的保證。

從上述規(guī)定可以看出，《公司法》確立了只有股東才能享有分紅權(quán)，除特殊約定外，一般按照出資比例分配；《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》則對(duì)注冊(cè)資本的法定性進(jìn)行了規(guī)范，投資者以其出資額享有權(quán)益和承擔(dān)責(zé)任，以會(huì)計(jì)師事務(wù)所驗(yàn)證的注冊(cè)資本并經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)后才能得到法律的承認(rèn)。除公司清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等特殊情形外，投資者不得隨意收回投資，只能以利潤(rùn)分配、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法定形式獲取投資回報(bào)。

未支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)，從未在A公司賬面上記錄和反映，更未履行出資、審驗(yàn)、備案登記等相關(guān)程序，還未行使過(guò)表決權(quán)，顯然不是股權(quán)。

（六）作為股權(quán)計(jì)算在實(shí)踐中存在重大缺陷

A公司的注冊(cè)資本經(jīng)過(guò)合法中介機(jī)構(gòu)審驗(yàn)并報(bào)工商行政管理機(jī)關(guān)登記核準(zhǔn)，是A公司分配利潤(rùn)的法定依據(jù)。如果A公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)不是盈利而是虧損，按照審計(jì)部門(mén)的算法，是否應(yīng)該用國(guó)有資產(chǎn)彌補(bǔ)公司損失？有盈利按股權(quán)分配利潤(rùn)，無(wú)利潤(rùn)不承擔(dān)對(duì)應(yīng)損失，顯然違反公平正義原則。

《公司法》第36條規(guī)定，公司成立后，公司不得抽逃出資。省級(jí)審計(jì)部門(mén)在計(jì)算國(guó)有資產(chǎn)收益過(guò)程中，將A公司已支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)價(jià)款作為國(guó)家出資，是虛擬的“實(shí)收資本”概念，如果認(rèn)定成國(guó)家出資，表明A公司股東抽逃了注冊(cè)資本，顯然違背事實(shí)，且侵害了A公司的合法權(quán)益。

況且，利潤(rùn)的計(jì)算是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，涉及到資產(chǎn)計(jì)價(jià)、固定資產(chǎn)折舊政策、存貨結(jié)轉(zhuǎn)方法和期未盤(pán)存方法、壞賬確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和方式、銷(xiāo)售收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、所得稅政策等一系列允許選擇的會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，在國(guó)家準(zhǔn)許的不同會(huì)計(jì)政策選擇中，可計(jì)算出多種不同的利潤(rùn)，以利潤(rùn)數(shù)作為計(jì)算少繳國(guó)有資產(chǎn)收益存在很大的隨意性和不確定性。而采礦權(quán)對(duì)價(jià)本身是債權(quán)，按照企業(yè)動(dòng)用的可采儲(chǔ)量和政府定價(jià)計(jì)算確認(rèn)繳納即可，這樣做既準(zhǔn)確清晰，又與政策規(guī)定一致。

（七）補(bǔ)繳的對(duì)價(jià)如何處理更合適

1.股東及其持股比例未發(fā)生變化

如果A公司的股東及其持股比例沒(méi)有發(fā)生過(guò)變化，股東會(huì)從利益最大化角度進(jìn)行決策，補(bǔ)繳的對(duì)價(jià)由A公司承擔(dān)，獲得稅收擋板收益，通過(guò)企業(yè)分紅，獲得投資回報(bào)；補(bǔ)繳的對(duì)價(jià)若由A公司股東承擔(dān)，因納稅主體不同，該筆對(duì)價(jià)不能從企業(yè)所得稅前扣除，喪失稅收抵稅利益，不符合股東利益最大化原則。股東因投資公司獲得股東資格和身份，從而取得公司決策參與權(quán)、優(yōu)先認(rèn)股權(quán)、剩余資產(chǎn)分配權(quán)、股利分配權(quán)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓權(quán)等。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓是公司股東依法將自己的股權(quán)（蘊(yùn)涵股權(quán)、股東地位或資格的股份）轉(zhuǎn)讓給他人，讓他人成為公司股東的民事法律行為，股東可以全部或部分轉(zhuǎn)讓出資。自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效之日起，受讓股東就應(yīng)享有股權(quán)所對(duì)應(yīng)的一切權(quán)利，包括現(xiàn)時(shí)和或有利益，也承擔(dān)股權(quán)所對(duì)應(yīng)的義務(wù)，除非該協(xié)議被解除、撤銷(xiāo)或宣告無(wú)效。

2.股東及其持股比例發(fā)生變化

如果A公司的股東或其持股比例發(fā)生了變化，補(bǔ)繳的對(duì)價(jià)該由誰(shuí)承擔(dān)呢？我們認(rèn)為應(yīng)該按照如下原則處理：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定了股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日及以前的潛在損失在以后發(fā)生由誰(shuí)承擔(dān)，應(yīng)該遵從其約定，既可以由轉(zhuǎn)讓股東承擔(dān)，也可由受讓股東承擔(dān)，也可由轉(zhuǎn)讓股東與受讓股東共同承擔(dān)，還可以由A公司承擔(dān)；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議沒(méi)有約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日及以前的潛在損失在以后發(fā)生由誰(shuí)承擔(dān)，則應(yīng)該由受讓股東或A公司承擔(dān)。

三、結(jié)論和建議

1.A公司因工作人員疏忽未將采礦權(quán)評(píng)估納入國(guó)有資產(chǎn)的法律事實(shí)，不導(dǎo)致國(guó)家取得改制后在公司相應(yīng)股權(quán)的法律后果。國(guó)家要獲得分紅權(quán)的法定條件要按照《公司法》等法律規(guī)定成為公司股東，而A公司自始至終的公司章程、股東會(huì)決議、驗(yàn)資報(bào)告、賬務(wù)記錄等文件中均從未有國(guó)家出資股東的記載。顯然，國(guó)家不具備成為A公司股東的條件，因而，未支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)是企業(yè)欠國(guó)家的債務(wù)而非國(guó)家應(yīng)享有的股權(quán)，用股權(quán)思路計(jì)算的少收國(guó)有資產(chǎn)收益與法與理無(wú)據(jù)。

2.按照財(cái)建【2008】22號(hào)文件或者省政府規(guī)定對(duì)采礦權(quán)進(jìn)行了清查、評(píng)估、評(píng)審、備案，及時(shí)足額繳納價(jià)款，不認(rèn)定為存在減少繳納國(guó)有資產(chǎn)收益的情形。而A公司已全部履行了前述程序，只要再繳納未支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)價(jià)款，就沒(méi)有造成國(guó)有資產(chǎn)流失。

3.按照財(cái)建［2005］523號(hào)規(guī)定，2005年9月30日之前，解決企業(yè)無(wú)償占用國(guó)家采礦權(quán)的途徑可選擇資金支付或轉(zhuǎn)作國(guó)家投資，而當(dāng)年10月1日以后，該問(wèn)題的解決只有用資金支付惟一方式。A公司未支付對(duì)價(jià)的采礦權(quán)發(fā)生在2007年和2008年，因此，該筆款項(xiàng)只能認(rèn)定為企業(yè)欠國(guó)家的債務(wù)。

4.按照審計(jì)部門(mén)認(rèn)定為股權(quán)，存在以下嚴(yán)重問(wèn)題：一是利潤(rùn)的計(jì)算因會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇，會(huì)有較大的爭(zhēng)議，用有爭(zhēng)議的數(shù)額作為執(zhí)法的依據(jù)不符合依法治國(guó)的基本原則；二是直接違背國(guó)函［2006］102號(hào)、［2005］523號(hào)和財(cái)建【2008】22號(hào)關(guān)于采礦權(quán)價(jià)款處理的系列文件精神；三是不符合《公司法》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》關(guān)于注冊(cè)資本的程序履行，以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)股權(quán)投資和負(fù)債的概念界定。

作者單位：河南四方會(huì)計(jì)師事務(wù)所