關于企業(yè)分立會計處理的探討

朱宗瑞

摘要：至今為止，企業(yè)會計準則中并沒有涉及企業(yè)分立方面的內(nèi)容，官方也對此也沒有相關規(guī)定出臺。在實務中，隨著企業(yè)并購重組的愈發(fā)頻繁，企業(yè)分立項的會計處理也越來越受到關注。企業(yè)分立是否也存在著同一控制下的與非同一控制下的之分？構成業(yè)務與不構成業(yè)務的企業(yè)分立有何不同，等等。文章就企業(yè)分立的相關會計處理進行探討。

關鍵詞：企業(yè)分立;業(yè)務;會計處理

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）005-0000-02

一、企業(yè)分立的定義

企業(yè)會計準則中沒有涉及企業(yè)分立問題，以下兩份官方文件對企業(yè)分立進行了定義：

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）：“分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立”。

《關于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號）：“公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個公司分出一個或者一個以上新公司，原公司存續(xù);另一種是解散分立，指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司，原公司解散”。

企業(yè)分立，是指一家公司（被分立企業(yè)）將其全部或部分資產(chǎn)（全部或部分資產(chǎn)與負債）分離出去成立一家或一家以上的新企業(yè)（分立企業(yè)），且被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少，即分立企業(yè)的股權由被分立企業(yè)的原股東擁有。

提示：如果被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少為零，即意味著被分立企業(yè)進行了解散。

二、企業(yè)分立的會計處理（假設不考慮遞延所得稅問題）

（一）分立企業(yè)的會計處理

會計處理的關鍵點包括：從被分立企業(yè)中分離出去的部分資產(chǎn)（或部分資產(chǎn)和負債）需要判斷是否構成了業(yè)務;如果構成了業(yè)務，從分立企業(yè)的角度應該視同或比照企業(yè)合并進行會計處理，并且需要判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并;如果未構成業(yè)務，則作為資產(chǎn)購買進行會計處理。

其會計處理基本判斷如下：

1.確定新設企業(yè)（這里的新設企業(yè)雖又稱之為分立企業(yè)，但新設企業(yè)可能不僅包括從被分立企業(yè)中分離出去的資產(chǎn)，還包括從被分立企業(yè)的股東或其他投資方新投入的資產(chǎn)）取得被分立企業(yè)原有的部分資產(chǎn)、負債是否構成業(yè)務。

2.如果構成了業(yè)務，那么，在經(jīng)濟實質上相當于新設企業(yè)作為一個會計主體通過企業(yè)合并取得了被分立企業(yè)的部分資產(chǎn)、負債。既然認定為企業(yè)合并（這里是強調(diào)運用類似于企業(yè)合并的會計政策進行會計處理，而不能簡單地理解成企業(yè)合并），那么就需要進一步判斷其合并類型。

如果屬于非同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負債分離出去而設立了B公司;在分立之前，A公司60%股權為甲公司擁有，40%股權為乙公司擁有，分立后，乙公司不再擁有A公司股權，而B公司的股權全部為乙公司擁有。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關聯(lián)關系）設立了B公司，其他投資方擁有了B公司過半數(shù)股權。再如，A公司不存在控股股東或實際控制人，現(xiàn)A公司通過分立而設立了B公司。等等。這些均屬于非同一控制下的企業(yè)合并。），新設企業(yè)應按公允價值確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)和負債。

借：相關資產(chǎn)

貸：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

需要指出的是，分立企業(yè)既然屬于新設企業(yè)，那么在初始確認時，其權益項目不可能涉及留存收益。

如果屬于同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負債分離出去而設立了B公司;在分立之前，A公司60%股權為甲公司所有，40%股權為乙公司擁有;分立后，甲公司與乙公司仍然按照60%與40%享有B公司股權。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關聯(lián)關系）設立了B公司，但甲公司擁有了B公司過半數(shù)股權。等等。這些情形都屬于同一控制下的企業(yè)合并。），新設企業(yè)如何確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)、負債？

按照一般原理，既然認定為同一控制下的企業(yè)合并，分立企業(yè)應該按原賬面價值確認和計量從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債。作為新設企業(yè)在初始確認和計量時通常應當以投資者投入的相關資產(chǎn)（和負債）的公允價值（或評估價值）進行會計處理，但這是基于除同一控制下企業(yè)合并以外的其他各種背景下的相關規(guī)定，如果新設企業(yè)取得相關資產(chǎn)和負債是基于同一控制下企業(yè)合并的背景，只要新設企業(yè)的實收資本是在對凈資產(chǎn)公允價值（或評估價值）的基礎上確定的，其對應的相關資產(chǎn)和負債仍然應該按其原賬面價值計量，其差額作為資本公積（資本溢價）處理（注：這種理解也被不少人士所認可，這些人士中不乏一些在國內(nèi)業(yè)界有較高聲望的中介機構或專業(yè)人士）。

但是，如此處理可能導致以下兩個問題：一是如果新設企業(yè)不僅包括從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債，還包括從其他方取得的相關資產(chǎn)和負債，后者應該自然按公允價值（或評估價值）確認和計量，而前者還是按所謂的原賬面價值進行會計處理，這應該是不符合財務會計的一般原理（在同一時點上，對相同的資產(chǎn)和負債進行初始計量時不能由于其投資者不同而采用不同的計量屬性）;二是假如新設企業(yè)的實收資本以公允價值（或評估價值）計量，而公允價值（或評估價值）又高于凈資產(chǎn)的原賬面價值，如果以原賬面價值確認和計量相關資產(chǎn)和負債，那么分立企業(yè)確認的實收資本將大于賬面凈資產(chǎn)，其差額該如何處理？如果沖減資本公積（資本溢價），這就導致了資本公積（資本溢價）可能出現(xiàn)負數(shù)，而資本公積（資本溢價）不允許出現(xiàn)負數(shù)，如果直接沖減留存收益，也將導致留存收益為負數(shù)，作為新設企業(yè)在新設這一時點上的留存收益應該為零。

所以，以上處理是值得商榷的。如果按照公允價值（或評估價值）進行會計處理可能更為恰當。這里雖然按公允價值（或評估價值）對相關資產(chǎn)和負債進行確認和計量，這不能簡單地理解為違背了同一控制下企業(yè)合并的處理原則，而應該理解成“按原賬面價值進行確認和計量”的一種“例外”。實際上，這種“例外”在現(xiàn)行會計準則中已經(jīng)有了先例。如，《企業(yè)會計準則講解2010》P312：“在同一控制下企業(yè)合并中，被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)、負債進行評估調(diào)賬的，應以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方”。再如，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補”有關會計規(guī)定》（征求意見稿）中關于“國有獨資企業(yè)無償劃轉子公司的會計處理”中對于劃入企業(yè)在轉入日（取得控制權日）編制的合并資產(chǎn)負債表中：“劃入企業(yè)應當按照被劃撥企業(yè)在劃撥日經(jīng)批復的資產(chǎn)和負債的賬面價值為基礎，對被劃撥企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行調(diào)整”。這也就是說，國有獨資企業(yè)相互之間無償劃轉子公司被認定為同一控制下的企業(yè)合并，但被劃轉企業(yè)（被合并方）的資產(chǎn)、負債要求按批復的金額而不是原賬面價值在劃入企業(yè)（合并方）編制的合并資產(chǎn)負債表中列示。

通過以上分析可以得出以下結論：雖然屬于同一控制下企業(yè)合并，但新設企業(yè)實際上仍然按公允價值確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)和負債（在理論上，此時的公允價值可以理解為賬面價值的一種“例外”情形）。

3.如果未構成業(yè)務，新設企業(yè)從分立企業(yè)從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債，作為資產(chǎn)購買進行會計處理，也就是作為一個普通的會計主體接受投資方投入資產(chǎn)按其公允價值（或評估價值）進行確認和計量。

借：相關資產(chǎn)

貸：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

（二）被分立企業(yè)的會計處理（假設為存續(xù)的，如果進行了解散，其會計處理與分立企業(yè)的會計處理基本相同）

關于被分立企業(yè)會計處理的也存在著分歧，其主要原因是是否參照IASB發(fā)布的相關會計準則，因為我國會計準則中迄今為止并沒有出臺這方面的規(guī)定，按照一般邏輯，如果相同或類似的交易或事項的會計處理，在我國會計準則中沒有作出規(guī)范但在國際會計準則中有相關規(guī)定的，應該參照后者進行會計處理。這里的國際會計準則是指IASB發(fā)布的《國際財務報告準則解釋公告第17號——向所有者分配非現(xiàn)金資產(chǎn)》（IFRIC17）。

IFRIC17主要觀點是，企業(yè)分立（注：在IFRIC17中并沒有企業(yè)分立這一概念）實質上是向其股東分配股利，只不過是以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為分配介質罷了。在經(jīng)過股東會批準時，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值：

借：利潤分配——分配股利

貸：應付股利

在資產(chǎn)負債表日，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變動，按變動額（假設公允價值上升）：

借：利潤分配——分配股利

貸：應付股利

在發(fā)放日或結算日（假設相關資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，且公允價值大于其賬面價值）：

借：應付股利

貸：固定資產(chǎn)（清理）

營業(yè)外收入

特別需要指出的是，IFRIC17的適用范圍相對較窄。

IFRIC17第4段：“本解釋公告僅適用于在全部的擁有同等級別權益工具的所有者被公平對待的前提下進行的分配”。

IFRIC17第5段：“本解釋公告并不適用于分配前后非現(xiàn)金資產(chǎn)最終控制者均為相同的一方或多方的分配?！?。

如前所述，實務中的主要分歧是：在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立是否執(zhí)行IFRIC17？在IFRIC17適用范圍外的企業(yè)分立如何處理？等等。

1.在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立（如，A公司的股東為甲公司與乙公司，后兩者分別持有60%與40%股權，A公司分離出去部分資產(chǎn)與其他投資方（無關聯(lián)關系）設立B公司，其他投資方持有B公司60%股權，甲公司與乙公司分別持有B公司24%與16%股權，此外，甲公司與乙公司仍然分別持有分立之后的A公司60%與40%的股權），應該執(zhí)行IFRIC17的相關規(guī)定，因為，這實質上就是向股東分配股利，既然屬于分配股利，分離出去的相關資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額就應該確認為損益?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》中明確規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者”作為視同銷售處理，在會計準則中同樣要求確認“貨物”的轉讓損益。

總之，IFRIC17的會計處理原則是，以公允價值為基礎進行處理且確認轉讓損益。

2.不在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

IFRIC17強調(diào)對所有股東進行“公平對待”，其基本定位就是“同股同權”;如果所有股東并沒有“被公平對待”，這也就不再屬于股利分配概念了，不應該比照執(zhí)行IFRIC17的相關規(guī)定。實際上，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補”有關會計規(guī)定》（征求意見稿）中關于“國有獨資企業(yè)無償劃轉子公司的會計處理”中已經(jīng)有了類似的規(guī)定：“在個別財務報表中，劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權之日，編制個別財務報表時，應按對被劃撥企業(yè)的長期股權投資的賬面價值借記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目），貸記“長期股權投資（被劃撥企業(yè)）”科目;資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤”。

即，被分立企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準的分立方案以賬面價值為基礎進行處理，不確認處置損益，在轉銷相關資產(chǎn)、負債的同時轉銷所有者權益（如分立方案中確定了存續(xù)企業(yè)實收資本的，首先按確定的減少額沖減實收資本，其次將差額沖減資本公積（資本溢價），不足沖減的，則依次沖減減盈余公積和未分配利潤）。

借：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：相關資產(chǎn)

特別需要強調(diào)的是，被分立企業(yè)在轉銷相關資產(chǎn)時，應該先對相關資產(chǎn)進行減值測試。

（三）股東的會計處理（這里的股東是分立之前為被分立企業(yè)股東，分立后成為分立企業(yè)的股東，并可能同時是分立后的被分立企業(yè)的股東）

股東的會計處理在很大程度上受分立企業(yè)的會計處理的直接影響。

如果分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債構成了業(yè)務，且認定為同一控制下企業(yè)合并的，由于分立企業(yè)以相關凈資產(chǎn)的公允價值（或評估價值）進行計量，對分立企業(yè)擁有控制權的股東以對分立企業(yè)凈資產(chǎn)享有的份額確認和計量長期股權投資，同時終止確認對被分立企業(yè)對應的長期股權投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認為資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減留存收益：

借：長期股權投資——分立企業(yè)

貸：長期股權投資——被分立企業(yè)

資本公積——資本溢價

分立企業(yè)的其他股東，以及除前述情況以外的其他各種情形下的企業(yè)分立，其對分立企業(yè)的股權投資以公允價值進行計量（注：也可能確認為金融資產(chǎn)），同時終止確認對被分立企業(yè)對應的長期股權投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認投資收益。

借：長期股權投資——分立企業(yè)

貸：長期股權投資——被分立企業(yè)

投資收益

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010[M].人民出版社，2010，12.

[2]中國會計準則委員會組織翻譯.2015國際財務報告準則[M].中國財經(jīng)出版社，2015，12.

朱宗瑞

摘要：至今為止，企業(yè)會計準則中并沒有涉及企業(yè)分立方面的內(nèi)容，官方也對此也沒有相關規(guī)定出臺。在實務中，隨著企業(yè)并購重組的愈發(fā)頻繁，企業(yè)分立項的會計處理也越來越受到關注。企業(yè)分立是否也存在著同一控制下的與非同一控制下的之分？構成業(yè)務與不構成業(yè)務的企業(yè)分立有何不同，等等。文章就企業(yè)分立的相關會計處理進行探討。

關鍵詞：企業(yè)分立;業(yè)務;會計處理

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）005-0000-02

一、企業(yè)分立的定義

企業(yè)會計準則中沒有涉及企業(yè)分立問題，以下兩份官方文件對企業(yè)分立進行了定義：

《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）：“分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉讓給現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)企業(yè)的依法分立”。

《關于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見》（工商企字[2011]226號）：“公司分立可以采取兩種形式：一種是存續(xù)分立，指一個公司分出一個或者一個以上新公司，原公司存續(xù);另一種是解散分立，指一個公司分為兩個或者兩個以上新公司，原公司解散”。

企業(yè)分立，是指一家公司（被分立企業(yè)）將其全部或部分資產(chǎn)（全部或部分資產(chǎn)與負債）分離出去成立一家或一家以上的新企業(yè)（分立企業(yè)），且被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少，即分立企業(yè)的股權由被分立企業(yè)的原股東擁有。

提示：如果被分立企業(yè)的凈資產(chǎn)減少為零，即意味著被分立企業(yè)進行了解散。

二、企業(yè)分立的會計處理（假設不考慮遞延所得稅問題）

（一）分立企業(yè)的會計處理

會計處理的關鍵點包括：從被分立企業(yè)中分離出去的部分資產(chǎn)（或部分資產(chǎn)和負債）需要判斷是否構成了業(yè)務;如果構成了業(yè)務，從分立企業(yè)的角度應該視同或比照企業(yè)合并進行會計處理，并且需要判斷是否屬于同一控制下的企業(yè)合并;如果未構成業(yè)務，則作為資產(chǎn)購買進行會計處理。

其會計處理基本判斷如下：

1.確定新設企業(yè)（這里的新設企業(yè)雖又稱之為分立企業(yè)，但新設企業(yè)可能不僅包括從被分立企業(yè)中分離出去的資產(chǎn)，還包括從被分立企業(yè)的股東或其他投資方新投入的資產(chǎn)）取得被分立企業(yè)原有的部分資產(chǎn)、負債是否構成業(yè)務。

2.如果構成了業(yè)務，那么，在經(jīng)濟實質上相當于新設企業(yè)作為一個會計主體通過企業(yè)合并取得了被分立企業(yè)的部分資產(chǎn)、負債。既然認定為企業(yè)合并（這里是強調(diào)運用類似于企業(yè)合并的會計政策進行會計處理，而不能簡單地理解成企業(yè)合并），那么就需要進一步判斷其合并類型。

如果屬于非同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負債分離出去而設立了B公司;在分立之前，A公司60%股權為甲公司擁有，40%股權為乙公司擁有，分立后，乙公司不再擁有A公司股權，而B公司的股權全部為乙公司擁有。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關聯(lián)關系）設立了B公司，其他投資方擁有了B公司過半數(shù)股權。再如，A公司不存在控股股東或實際控制人，現(xiàn)A公司通過分立而設立了B公司。等等。這些均屬于非同一控制下的企業(yè)合并。），新設企業(yè)應按公允價值確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)和負債。

借：相關資產(chǎn)

貸：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

需要指出的是，分立企業(yè)既然屬于新設企業(yè)，那么在初始確認時，其權益項目不可能涉及留存收益。

如果屬于同一控制下的企業(yè)（吸收）合并（如：A公司將其部分資產(chǎn)、負債分離出去而設立了B公司;在分立之前，A公司60%股權為甲公司所有，40%股權為乙公司擁有;分立后，甲公司與乙公司仍然按照60%與40%享有B公司股權。再如，A公司是甲公司的全資子公司，A公司通過分立與其他投資方（與甲公司、A公司不存在關聯(lián)關系）設立了B公司，但甲公司擁有了B公司過半數(shù)股權。等等。這些情形都屬于同一控制下的企業(yè)合并。），新設企業(yè)如何確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)、負債？

按照一般原理，既然認定為同一控制下的企業(yè)合并，分立企業(yè)應該按原賬面價值確認和計量從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債。作為新設企業(yè)在初始確認和計量時通常應當以投資者投入的相關資產(chǎn)（和負債）的公允價值（或評估價值）進行會計處理，但這是基于除同一控制下企業(yè)合并以外的其他各種背景下的相關規(guī)定，如果新設企業(yè)取得相關資產(chǎn)和負債是基于同一控制下企業(yè)合并的背景，只要新設企業(yè)的實收資本是在對凈資產(chǎn)公允價值（或評估價值）的基礎上確定的，其對應的相關資產(chǎn)和負債仍然應該按其原賬面價值計量，其差額作為資本公積（資本溢價）處理（注：這種理解也被不少人士所認可，這些人士中不乏一些在國內(nèi)業(yè)界有較高聲望的中介機構或專業(yè)人士）。

但是，如此處理可能導致以下兩個問題：一是如果新設企業(yè)不僅包括從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債，還包括從其他方取得的相關資產(chǎn)和負債，后者應該自然按公允價值（或評估價值）確認和計量，而前者還是按所謂的原賬面價值進行會計處理，這應該是不符合財務會計的一般原理（在同一時點上，對相同的資產(chǎn)和負債進行初始計量時不能由于其投資者不同而采用不同的計量屬性）;二是假如新設企業(yè)的實收資本以公允價值（或評估價值）計量，而公允價值（或評估價值）又高于凈資產(chǎn)的原賬面價值，如果以原賬面價值確認和計量相關資產(chǎn)和負債，那么分立企業(yè)確認的實收資本將大于賬面凈資產(chǎn)，其差額該如何處理？如果沖減資本公積（資本溢價），這就導致了資本公積（資本溢價）可能出現(xiàn)負數(shù)，而資本公積（資本溢價）不允許出現(xiàn)負數(shù)，如果直接沖減留存收益，也將導致留存收益為負數(shù)，作為新設企業(yè)在新設這一時點上的留存收益應該為零。

所以，以上處理是值得商榷的。如果按照公允價值（或評估價值）進行會計處理可能更為恰當。這里雖然按公允價值（或評估價值）對相關資產(chǎn)和負債進行確認和計量，這不能簡單地理解為違背了同一控制下企業(yè)合并的處理原則，而應該理解成“按原賬面價值進行確認和計量”的一種“例外”。實際上，這種“例外”在現(xiàn)行會計準則中已經(jīng)有了先例。如，《企業(yè)會計準則講解2010》P312：“在同一控制下企業(yè)合并中，被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)、負債進行評估調(diào)賬的，應以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方”。再如，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補”有關會計規(guī)定》（征求意見稿）中關于“國有獨資企業(yè)無償劃轉子公司的會計處理”中對于劃入企業(yè)在轉入日（取得控制權日）編制的合并資產(chǎn)負債表中：“劃入企業(yè)應當按照被劃撥企業(yè)在劃撥日經(jīng)批復的資產(chǎn)和負債的賬面價值為基礎，對被劃撥企業(yè)的資產(chǎn)負債表進行調(diào)整”。這也就是說，國有獨資企業(yè)相互之間無償劃轉子公司被認定為同一控制下的企業(yè)合并，但被劃轉企業(yè)（被合并方）的資產(chǎn)、負債要求按批復的金額而不是原賬面價值在劃入企業(yè)（合并方）編制的合并資產(chǎn)負債表中列示。

通過以上分析可以得出以下結論：雖然屬于同一控制下企業(yè)合并，但新設企業(yè)實際上仍然按公允價值確認和計量從被分立企業(yè)分離出來的相關資產(chǎn)和負債（在理論上，此時的公允價值可以理解為賬面價值的一種“例外”情形）。

3.如果未構成業(yè)務，新設企業(yè)從分立企業(yè)從被分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債，作為資產(chǎn)購買進行會計處理，也就是作為一個普通的會計主體接受投資方投入資產(chǎn)按其公允價值（或評估價值）進行確認和計量。

借：相關資產(chǎn)

貸：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

（二）被分立企業(yè)的會計處理（假設為存續(xù)的，如果進行了解散，其會計處理與分立企業(yè)的會計處理基本相同）

關于被分立企業(yè)會計處理的也存在著分歧，其主要原因是是否參照IASB發(fā)布的相關會計準則，因為我國會計準則中迄今為止并沒有出臺這方面的規(guī)定，按照一般邏輯，如果相同或類似的交易或事項的會計處理，在我國會計準則中沒有作出規(guī)范但在國際會計準則中有相關規(guī)定的，應該參照后者進行會計處理。這里的國際會計準則是指IASB發(fā)布的《國際財務報告準則解釋公告第17號——向所有者分配非現(xiàn)金資產(chǎn)》（IFRIC17）。

IFRIC17主要觀點是，企業(yè)分立（注：在IFRIC17中并沒有企業(yè)分立這一概念）實質上是向其股東分配股利，只不過是以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為分配介質罷了。在經(jīng)過股東會批準時，按非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值：

借：利潤分配——分配股利

貸：應付股利

在資產(chǎn)負債表日，如果非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值發(fā)生了變動，按變動額（假設公允價值上升）：

借：利潤分配——分配股利

貸：應付股利

在發(fā)放日或結算日（假設相關資產(chǎn)為固定資產(chǎn)，且公允價值大于其賬面價值）：

借：應付股利

貸：固定資產(chǎn)（清理）

營業(yè)外收入

特別需要指出的是，IFRIC17的適用范圍相對較窄。

IFRIC17第4段：“本解釋公告僅適用于在全部的擁有同等級別權益工具的所有者被公平對待的前提下進行的分配”。

IFRIC17第5段：“本解釋公告并不適用于分配前后非現(xiàn)金資產(chǎn)最終控制者均為相同的一方或多方的分配。……”。

如前所述，實務中的主要分歧是：在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立是否執(zhí)行IFRIC17？在IFRIC17適用范圍外的企業(yè)分立如何處理？等等。

1.在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立（如，A公司的股東為甲公司與乙公司，后兩者分別持有60%與40%股權，A公司分離出去部分資產(chǎn)與其他投資方（無關聯(lián)關系）設立B公司，其他投資方持有B公司60%股權，甲公司與乙公司分別持有B公司24%與16%股權，此外，甲公司與乙公司仍然分別持有分立之后的A公司60%與40%的股權），應該執(zhí)行IFRIC17的相關規(guī)定，因為，這實質上就是向股東分配股利，既然屬于分配股利，分離出去的相關資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額就應該確認為損益。《增值稅暫行條例實施細則》中明確規(guī)定“將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者”作為視同銷售處理，在會計準則中同樣要求確認“貨物”的轉讓損益。

總之，IFRIC17的會計處理原則是，以公允價值為基礎進行處理且確認轉讓損益。

2.不在IFRIC17適用范圍內(nèi)的企業(yè)分立

IFRIC17強調(diào)對所有股東進行“公平對待”，其基本定位就是“同股同權”;如果所有股東并沒有“被公平對待”，這也就不再屬于股利分配概念了，不應該比照執(zhí)行IFRIC17的相關規(guī)定。實際上，財政部在2016年5月底發(fā)布的《“三去一降一補”有關會計規(guī)定》（征求意見稿）中關于“國有獨資企業(yè)無償劃轉子公司的會計處理”中已經(jīng)有了類似的規(guī)定：“在個別財務報表中，劃出企業(yè)在喪失對被劃撥企業(yè)的控制權之日，編制個別財務報表時，應按對被劃撥企業(yè)的長期股權投資的賬面價值借記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復明確沖減資本金的，應借記“實收資本”科目），貸記“長期股權投資（被劃撥企業(yè)）”科目;資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤”。

即，被分立企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準的分立方案以賬面價值為基礎進行處理，不確認處置損益，在轉銷相關資產(chǎn)、負債的同時轉銷所有者權益（如分立方案中確定了存續(xù)企業(yè)實收資本的，首先按確定的減少額沖減實收資本，其次將差額沖減資本公積（資本溢價），不足沖減的，則依次沖減減盈余公積和未分配利潤）。

借：相關負債

實收資本

資本公積——資本溢價

盈余公積

利潤分配——未分配利潤

貸：相關資產(chǎn)

特別需要強調(diào)的是，被分立企業(yè)在轉銷相關資產(chǎn)時，應該先對相關資產(chǎn)進行減值測試。

（三）股東的會計處理（這里的股東是分立之前為被分立企業(yè)股東，分立后成為分立企業(yè)的股東，并可能同時是分立后的被分立企業(yè)的股東）

股東的會計處理在很大程度上受分立企業(yè)的會計處理的直接影響。

如果分立企業(yè)取得的相關資產(chǎn)和負債構成了業(yè)務，且認定為同一控制下企業(yè)合并的，由于分立企業(yè)以相關凈資產(chǎn)的公允價值（或評估價值）進行計量，對分立企業(yè)擁有控制權的股東以對分立企業(yè)凈資產(chǎn)享有的份額確認和計量長期股權投資，同時終止確認對被分立企業(yè)對應的長期股權投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認為資本公積（資本溢價），資本公積（資本溢價）不足沖減的，依次沖減留存收益：

借：長期股權投資——分立企業(yè)

貸：長期股權投資——被分立企業(yè)

資本公積——資本溢價

分立企業(yè)的其他股東，以及除前述情況以外的其他各種情形下的企業(yè)分立，其對分立企業(yè)的股權投資以公允價值進行計量（注：也可能確認為金融資產(chǎn)），同時終止確認對被分立企業(yè)對應的長期股權投資（原賬面價值總額×減少的比例），其差額確認投資收益。

借：長期股權投資——分立企業(yè)

貸：長期股權投資——被分立企業(yè)

投資收益

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2010[M].人民出版社，2010，12.

[2]中國會計準則委員會組織翻譯.2015國際財務報告準則[M].中國財經(jīng)出版社，2015，12.