淺談非應(yīng)計貸款收回款項的企業(yè)所得稅處理

牟前均

淺談非應(yīng)計貸款收回款項的企業(yè)所得稅處理

牟前均

目前，我國商業(yè)銀行在收到非應(yīng)計貸款還款時，仍依據(jù)原金融企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定，在會計核算上先沖抵本金，再計利息收入，并由此計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，進行企業(yè)所得稅納稅處理。這種納稅處理，引起了不小的爭議。

一、非應(yīng)計貸款收回款項有關(guān)的會計、財務(wù)、稅收政策

（一）會計制度規(guī)定

1.原金融企業(yè)會計制度規(guī)定

2002年1月1日起實施的《金融企業(yè)會計制度》有關(guān)非應(yīng)計貸款還款的規(guī)定是：

（1）第十二條規(guī)定，貸款是指金融企業(yè)對借款人提供的按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。金融企業(yè)發(fā)放的貸款，主要包括短期貸款，中期貸款和長期貸款。

（2）第十三條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的中長期貸款的核算，應(yīng)當(dāng)遵循以下原則：一是本息分別核算。金融企業(yè)發(fā)放的中長期貸款，應(yīng)當(dāng)按照實際貸出的貸款金額入賬。期末，應(yīng)當(dāng)按照貸款本金和適用的利率計算應(yīng)收取的利息，并分別貸款本金和利息進行核算。二是商業(yè)性貸款與政策性貸款分別核算。三是自營貸款與委托貸款分別核算。四是應(yīng)計貸款和非應(yīng)計貸款分別核算。非應(yīng)計貸款是指貸款本金或利息逾期90天沒有收回的貸款。應(yīng)計貸款是指非應(yīng)計貸款以外的貸款。當(dāng)貸款的本金或利息逾期90天時，應(yīng)單獨核算。當(dāng)應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款時，應(yīng)將已入賬的利息收入和應(yīng)收利息予以沖銷。從應(yīng)計貸款轉(zhuǎn)為非應(yīng)計貸款后，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當(dāng)期利息收入。

2.企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定

2006年2月，財政部發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)＜企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨＞等38項具體準(zhǔn)則的通知》（財會［2006］3號）規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》等38項具體準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行原會計準(zhǔn)則、《企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》。

但新會計準(zhǔn)則未對收回逾期貸款還款的會計處理做出具體規(guī)定。準(zhǔn)則有關(guān)貸款的規(guī)定主要包括：準(zhǔn)則第22號第十七條有關(guān)“貸款和應(yīng)收款項，是指在活躍市場中沒有報價，回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)”；第三十條有關(guān)“企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。相關(guān)交易費用應(yīng)當(dāng)計入初始確認金額”；第三十二條有關(guān)“對貸款和應(yīng)收款項進行后續(xù)計量，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法，按攤余成本計量”；第三十九條有關(guān)“按攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在終止確認、發(fā)生減值或攤銷時產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益”。

按照上述有關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)則第22號應(yīng)用指南指出，金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額；貸款持有期間所確認的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際利率計算。實際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入；企業(yè)收回或處置貸款時，應(yīng)將取得的價款與該貸款賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

3.金融企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的時間規(guī)定

2007年9月，銀監(jiān)會發(fā)布的《中國銀監(jiān)會關(guān)于銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行＜企業(yè)會計準(zhǔn)則＞的通知》（銀監(jiān)通〔2007〕22號）指出，2006年2月，財政部頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，要求自2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)施行，同時鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。銀監(jiān)會決定銀行業(yè)金融機構(gòu)全面執(zhí)行新會計準(zhǔn)則?！锻ㄖ芬?guī)定，銀行業(yè)金融機構(gòu)最晚應(yīng)自2009年起執(zhí)行新會計準(zhǔn)則。

（二）財務(wù)制度規(guī)定

2007年1月1日起施行的《金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則》未對收回逾期貸款還款的處理做出規(guī)定。

（三）稅收政策規(guī)定

與會計準(zhǔn)則類似，目前稅法未對收回逾期貸款還款的企業(yè)所得稅處理做出具體規(guī)定，涉及貸款和利息收入的規(guī)定有：

1.稅法規(guī)定

2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。

2.稅收政策規(guī)定

2010年11月5日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認問題的公告》（2010年第23號），《公告》規(guī)定：（1）金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款，屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則，按貸款合同確認的利率和結(jié)算利息的期限計算利息，并于債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)；屬于逾期貸款，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利息，應(yīng)于實際收到的日期，或者雖未實際收到，但會計上確認為利息收入的日期，確認收入的實現(xiàn)。（2）金融企業(yè)已確認為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。（3）金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利息，以后年度收回時，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計算納稅。（4）本公告自發(fā)布之日起30日后施行。

二、商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理及有關(guān)方面的意見

目前，我國商業(yè)銀行在收到非應(yīng)計貸款還款時，仍依據(jù)原金融企業(yè)會計制度的有關(guān)規(guī)定，在收到該筆貸款的還款時，首先應(yīng)沖減本金；本金全部收回后，再收到的還款則確認為當(dāng)期利息收入，并由此計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，進行企業(yè)所得稅納稅處理。

針對目前商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理，有表示贊同理解的，有完全反對的，也有持其他觀點的，主要有三種意見。

（一）支持的意見

就目前商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理，有不少人表示理解和支持，他們認為非應(yīng)計貸款收回款項的稅務(wù)處理宜先沖抵本金，再計利息收入，主要理由是：一是符合會計處理的謹慎性原則.二是符合經(jīng)濟行為的實際情況。目前，銀行與客戶簽訂的貸款合同基本是標(biāo)準(zhǔn)化格式，一般會約定如下還款原則“對于本金逾期超過90天仍未收回的貸款，利息逾期超過90天仍未收回的貸款或者法律、法規(guī)或規(guī)章另有規(guī)定的貸款，甲方的還款在償還上述費用后應(yīng)按照先還本后還息的原則償還”。三是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則雖未對收回逾期貸款還款的會計處理做出具體規(guī)定，但商業(yè)銀行收回逾期貸款后先沖抵本金再確認利息收入的做法并不違背會計準(zhǔn)則的規(guī)定。

（二）反對的意見

就目前商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理，也有不少人持反對的觀點，他們認為，銀行收到非應(yīng)計貸款還款時應(yīng)先計利息收入，再沖抵本金，之前沖抵本金的款項應(yīng)作為收入進行納稅調(diào)整，主要理由為：（1）盡管現(xiàn)行企業(yè)所得稅沒有專門針對非應(yīng)計貸款收回款項處理的政策規(guī)定，但按照企業(yè)所得稅法實施條例第十八條有關(guān)規(guī)定，合同中有對非應(yīng)計貸款收回款項確認本金和利息的約定，應(yīng)按照合同約定確認本金和利息。（2）原金融企業(yè)會計制度已經(jīng)廢止，非應(yīng)計貸款收回款項的會計處理不應(yīng)再執(zhí)行金融企業(yè)會計制度，稅務(wù)處理上更不宜以金融企業(yè)會計制度為準(zhǔn)。

（三）第三種觀點

就目前商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理，有觀點認為，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行稅法及稅收政策的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即應(yīng)按照企業(yè)所得稅法實施條例第十八條的規(guī)定及國家稅務(wù)總局2010年第23號公告的規(guī)定執(zhí)行，金融企業(yè)非應(yīng)計貸款收回款項應(yīng)按以下原則進行稅務(wù)處理：（1）貸款本金沒有逾期的，金融企業(yè)收到歸還的款項，應(yīng)按先收利息后收本金的原則進行企業(yè)所得稅處理；（2）貸款本金逾期的，金融企業(yè)收到歸還的款項，按貸款合同確認本金和利息，分別進行沖減本金和確認利息收入處理，不可單純依據(jù)原金融企業(yè)會計制度的規(guī)定，先沖抵本金，超出部分再確認利息收入。

三、對商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理的建議

（一）對上述三種觀點的分析

本文認為，按照現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，上述三種觀點都存在一些問題，不宜采納，下面具體分析一下：

1.第一種處理既不符合現(xiàn)行稅法的有關(guān)規(guī)定，又忽視稅收與會計的差異，主要理由：一是現(xiàn)行稅收政策雖然沒有專門針對非應(yīng)計貸款收回款項的稅務(wù)處理規(guī)定，但對利息收入有專門規(guī)定，即企業(yè)所得稅法實施條例第十八條規(guī)定，利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。因此，對非應(yīng)計貸款收回款項都按照“先沖抵本金，再計利息收入”進行稅務(wù)處理顯然不符合稅法的此項規(guī)定。況且，企業(yè)所得稅法第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。二是由于會計（財務(wù)）與稅法的目的不同，基本前提和遵循的原則有區(qū)別，企業(yè)所得稅與會計制度存在一定的差異是必然的。制定和實施企業(yè)會計制度的目的就是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績，為政府部門、投資者、債權(quán)人、企業(yè)管理者等提供決策有用的信息。企業(yè)所得稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經(jīng)濟和社會發(fā)展進行調(diào)節(jié)，保護國家利益和納稅人的權(quán)益；會計制度遵循穩(wěn)健或謹慎性原則，而稅法堅持收入均衡原則、公平原則、便利行政管理原則等。從世界各國的所得稅法來看，稅法規(guī)定都與會計制度存在著一定的差異。

2.第二種處理既不符合稅法的規(guī)定，也忽視了金融企業(yè)的利益。既然現(xiàn)行稅法規(guī)定，利息收入按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)。那么，對非應(yīng)計貸款收回款項的稅務(wù)處理，也應(yīng)該按照此項規(guī)定執(zhí)行。顯然，按照“先計利息收入，再沖抵本金”進行稅務(wù)處理不符合稅法的此項規(guī)定。且這樣處理明顯偏嚴，沒有充分考慮金融企業(yè)的利益。

3.第三種處理的第一條意見，即：貸款本金沒有逾期的，金融企業(yè)收到歸還的款項，應(yīng)按先收利息后收本金的原則進行企業(yè)所得稅，也不符合企業(yè)所得稅法實施條例有關(guān)“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”的規(guī)定。此外，第三種處理方式未明確合同中沒有約定的應(yīng)如何進行納稅處理。

（二）對商業(yè)銀行收到非應(yīng)計貸款還款的企業(yè)所得稅納稅處理的建議

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例、企業(yè)會計準(zhǔn)則和金融企業(yè)財務(wù)規(guī)則，本文認為，金融企業(yè)非應(yīng)計貸款收回款項應(yīng)按以下原則進行企業(yè)所得稅處理：（1）非應(yīng)計貸款收回款項，合同中有約定的，應(yīng)按照合同約定確認本金和利息，即按照企業(yè)所得稅法實施條例第十八條有關(guān)“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)”的規(guī)定執(zhí)行；（2）非應(yīng)計貸款收回款項，合同中沒有約定的，鑒于現(xiàn)行稅收政策、會計準(zhǔn)則和財務(wù)規(guī)則都沒有具有規(guī)定，本文認為，從兼顧國家、金融企業(yè)的利益角度出發(fā)，應(yīng)按照收回款項的金額，以本金和利息的所占比例，分別確認本金和利息收入。

作者單位：財政部稅政司