對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的幾點(diǎn)思考

張勇格

摘 要：可供出售金融資產(chǎn)的核算目前尚存在一些規(guī)定模糊或核算方法與計(jì)量屬性不吻合的問題，主要體現(xiàn)在對(duì)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備、對(duì)已計(jì)提減值的價(jià)值恢復(fù)設(shè)定上限、重分類為持有至到期投資時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶如何處理等三個(gè)方面。文章在分析問題產(chǎn)生的原因之后，分別針對(duì)上述問題給出了具體的解決方案，為可供出售金融資產(chǎn)的實(shí)際核算工作提供了一個(gè)改進(jìn)方向。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn) 核算 改進(jìn)

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2016）01-127-02

目前，可供出售金融資產(chǎn)的核算主要是依據(jù)2010年我國財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的基本規(guī)定來進(jìn)行的。經(jīng)過五年的實(shí)際操作，發(fā)現(xiàn)仍有一些核算問題沒有得到實(shí)質(zhì)性解決，或者是核算方法不夠明確，或者是處理思路與計(jì)量屬性不吻合等等。這些問題的存在，需要研究者在理論上進(jìn)一步探討，以更好地指導(dǎo)實(shí)踐工作。

一、可供出售金融資產(chǎn)核算中尚存在的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)是否應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備

按照目前準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)需要與絕大多數(shù)以成本計(jì)量的資產(chǎn)一樣，在會(huì)計(jì)期末估計(jì)減值情況，計(jì)提減值準(zhǔn)備。筆者認(rèn)為這一做法不妥，因?yàn)檫@將導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的核算思路在計(jì)量屬性上前后不一致?，F(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)需要以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益賬戶“其他綜合收益”。故而在對(duì)其核算時(shí)需要設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶。該賬戶用來反映可供出售金融資產(chǎn)期末公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，既包含公允價(jià)值上升的部分，也包含公允價(jià)值下降的部分。依照上述原則進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，非常鮮明地體現(xiàn)了可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量屬性的特色。但是，準(zhǔn)則同時(shí)又規(guī)定，當(dāng)企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生大幅的、趨勢(shì)性的價(jià)格下跌時(shí)，需要認(rèn)定其為減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶加以反映，或者不設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，而直接借用“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶反映。在這種處理模式下，又將可供出售金融資產(chǎn)等同于應(yīng)收賬款、存貨、持有至到期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等以成本或攤余成本為計(jì)量屬性的資產(chǎn)來考慮，相當(dāng)于間接確認(rèn)了其成本計(jì)量的屬性。一種資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)核算上同時(shí)使用兩種計(jì)量屬性很容易給實(shí)務(wù)工作者造成較大的困惑和誤解。

（二）可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是否應(yīng)有上限

可供出售金融資產(chǎn)在核算時(shí)首先要區(qū)分股權(quán)型和債權(quán)型兩種。股權(quán)型在發(fā)生減值后價(jià)值恢復(fù)的，可通過“其他綜合收益”賬戶轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回金額為原減值部分。債權(quán)型在發(fā)生減值后價(jià)值恢復(fù)的，可通過“資產(chǎn)減值損失”賬戶轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額受到限制，即“轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不得超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該債券在轉(zhuǎn)回日的攤余成本?！睆哪壳暗耐ǔＷ龇ú浑y看出，準(zhǔn)則對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的減值轉(zhuǎn)回是設(shè)定了上限的。對(duì)此，筆者也有不同意見。如果為減值轉(zhuǎn)回設(shè)定上限，則意味著可供出售金融資產(chǎn)允許全額確認(rèn)短期價(jià)格波動(dòng)導(dǎo)致的升值和降值，對(duì)長(zhǎng)期價(jià)格波動(dòng)導(dǎo)致的減值可全額確認(rèn)，而對(duì)升值則有限度確認(rèn)。這樣將會(huì)導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)在減值后價(jià)值恢復(fù)時(shí)無法按照公允價(jià)值計(jì)量，違背其基本的計(jì)量原則。例如：某股權(quán)型可供出售金融資產(chǎn)期末賬面價(jià)值為100萬元，公允價(jià)值為60萬元，當(dāng)期確認(rèn)減值40萬元，則其新的賬面價(jià)值為60萬元，等于其公允價(jià)值。若下一個(gè)會(huì)計(jì)期末其公允價(jià)值為110萬元，按照目前準(zhǔn)則規(guī)定，可轉(zhuǎn)回的減值不能超過原減值數(shù)額40萬元，則轉(zhuǎn)回后其賬面價(jià)值變?yōu)?00萬元（60萬+40萬），將不等于轉(zhuǎn)回當(dāng)日該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。差額10萬元如何處理？若不處理，將違背可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的基礎(chǔ)；若處理，則只能借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“其他綜合收益”，又與設(shè)定減值轉(zhuǎn)回上限的基本思路矛盾。

（三）可供出售金融資產(chǎn)重分類的具體操作不明確

可供出售金融資產(chǎn)在持有超過兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度或在改變持有意圖后，可將其重分類為持有至到期投資。持有至到期投資因持有意圖或持有能力發(fā)生改變時(shí)，也可將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。從會(huì)計(jì)核算的角度來看，后一種形式的重分類處理比較明確，可以將重分類日持有至到期投資的“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶中的金額直接轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)的三個(gè)對(duì)應(yīng)明細(xì)賬戶中，再將當(dāng)日“持有至到期投資”的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”中，并同時(shí)確認(rèn)“其他綜合收益”。但是，對(duì)于前一種類型的重分類如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，目前準(zhǔn)則沒有做出明確規(guī)定，只是泛泛地提到應(yīng)將公允價(jià)值計(jì)量改為攤余成本計(jì)量，該攤余成本即重分類日金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。而與該債券有關(guān)的原直接計(jì)入“其他綜合收益”的利得或損失應(yīng)在債券剩余期限內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這一描述在具體科目的使用，核算步驟的安排，特別是對(duì)已計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶中的金額如何處理方面十分模糊，給實(shí)務(wù)操作帶來很大不便。

二、對(duì)可供出售金融資產(chǎn)核算的改進(jìn)方案

（一）不允許設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶

企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)不論是發(fā)生升值，還是發(fā)生小幅或大幅減值，一律通過“公允價(jià)值變動(dòng)”賬戶核算。因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生的減值不論幅度有多大、持續(xù)時(shí)間有多久，它也不過仍然是“公允價(jià)值”的“下降”而已。這就體現(xiàn)了公允價(jià)值計(jì)量屬性的特色，也解決了同為公允價(jià)值計(jì)量，而“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”存在減值處理巨大差異的問題。但是，考慮到可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間較長(zhǎng)，面臨減值的可能性更大，而按規(guī)定“公允價(jià)值變動(dòng)”只能直接計(jì)入企業(yè)所有者權(quán)益，不得計(jì)入當(dāng)期損益，可能會(huì)對(duì)企業(yè)的稅負(fù)水平以及盈余水平產(chǎn)生較大影響。所以，建議保留準(zhǔn)則中關(guān)于將減值數(shù)額從“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”的思路。具體做法是：在確認(rèn)減值當(dāng)期，先將期末公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額正常借記“其他綜合收益”，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”；之后再將“其他綜合收益”賬戶余額悉數(shù)轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”即可。

（二）取消可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回上限，完全按照公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行計(jì)量 （下轉(zhuǎn)第130頁）（上接第127頁）

公允價(jià)值是可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)，所有核算首先必須滿足這一基本條件。通過上文分析不難看出，如果對(duì)可供出售金融資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回設(shè)置上限，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量偏離其公允價(jià)值。所以，應(yīng)取消可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的上限，但為了防止企業(yè)借此進(jìn)行盈余管理，可以對(duì)債權(quán)型可供出售金融資產(chǎn)通過損益轉(zhuǎn)回的部分設(shè)置上限。具體做法是：

1.股權(quán)型可供出售金融資產(chǎn)完全取消對(duì)減值轉(zhuǎn)回的任何限制，將原減值的價(jià)值恢復(fù)看作是正常的價(jià)格升值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即在價(jià)值恢復(fù)時(shí)根據(jù)價(jià)格上升的具體數(shù)額直接借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“其他綜合收益”即可。

2.債權(quán)型可供出售金融資產(chǎn)取消對(duì)資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)的數(shù)額限制，但保留“通過損益轉(zhuǎn)回”的上限規(guī)定。即，在金融資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)時(shí)根據(jù)價(jià)格上漲的具體數(shù)額全額借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)在原確認(rèn)的減值損失范圍內(nèi)按實(shí)際數(shù)額貸記“資產(chǎn)減值損失”，若借貸方有差額，就是不允許通過損益轉(zhuǎn)回的減值部分，可計(jì)入“其他綜合收益”賬戶。例如：某債券期末賬面價(jià)值為80萬元，公允價(jià)值為105萬元，之前已確認(rèn)的減值損失為20萬元，則當(dāng)期應(yīng)做的會(huì)計(jì)分錄為：“借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)25萬，貸：資產(chǎn)減值損失20萬，貸：其他綜合收益5萬?！?/p>

（三）嘗試明確可供出售金融資產(chǎn)重分類為持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算

筆者認(rèn)為，根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量特點(diǎn)，在重分類日，可先將可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，借或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸或借記“其他綜合收益”；之后，將“可供出售金融資產(chǎn)”的“成本”、“應(yīng)計(jì)利息”、“利息調(diào)整”三個(gè)明細(xì)賬戶中的金額轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”的“成本”、“應(yīng)計(jì)利息”、“利息調(diào)整”賬戶中；再后，將“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”明細(xì)賬戶中的數(shù)字轉(zhuǎn)入“持有至到期投資”的“利息調(diào)整”賬戶中。如此處理之后，持有至到期投資按之前確定的實(shí)際利率對(duì)未來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值將不等于其目前的攤余成本。為了解決這一問題，需要使用內(nèi)插法重新測(cè)定新的實(shí)際利率；最后，在持有至到期投資每期計(jì)息時(shí)，按照票面利率計(jì)算“應(yīng)收利息”或“應(yīng)計(jì)利息”，按照新的實(shí)際利率與攤余成本計(jì)算實(shí)際利息記入“投資收益”賬戶，再將其差額計(jì)入“利息調(diào)整”賬戶作為利息調(diào)整當(dāng)期的攤銷額。同時(shí)，計(jì)算未轉(zhuǎn)入公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)的每期利息調(diào)整攤銷額與新的利息調(diào)整攤銷額的差額，作為每期已計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失攤銷入當(dāng)期損益的數(shù)額，借（或貸）記“其他綜合收益”，貸（或借）記“投資收益”。

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014

（作者單位：太原工業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理系 山西太原 030008）（責(zé)編：賈偉）