國有企業(yè)上繳經(jīng)營收益的審計博弈分析

【摘要】基于委托代理關(guān)系，在征收國有資本經(jīng)營預(yù)算收入的過程中，國有企業(yè)存在著較大的機(jī)會主義行為，政府作為出資人也是國有資本的委托人，因此對國有企業(yè)開展審計十分必要。通過博弈分析發(fā)現(xiàn)，審計覆蓋率和審計處罰力度之間存在替代關(guān)系，即在審計資源一定的情況下，若審計覆蓋率受限，可以通過加大處罰力度來抑制企業(yè)舞弊。另一方面，企業(yè)的決策行為還受到審計成本、審計失敗風(fēng)險水平的影響，當(dāng)審計成本較低、審計失敗風(fēng)險較小時，企業(yè)舞弊的可能性較小。因此，審計部門需要在保證審計覆蓋率的同時降低審計成本，保證審計成功率。

【關(guān)鍵詞】國有企業(yè) 國有資本經(jīng)營收益 審計博弈

一、提出問題

所謂國有資本經(jīng)營預(yù)算，是國家以所有者身份對國有資本實行存量調(diào)整和增量分配而發(fā)生的各項收支預(yù)算，是政府預(yù)算的重要組成部分（祝雪梅，2009）。

2007年，國務(wù)院在《關(guān)于試行國有資本經(jīng)營預(yù)算的意見》中提出，國有企業(yè)將不再獨享利潤。經(jīng)過六年的發(fā)展，國有資本經(jīng)營預(yù)算的相關(guān)制度逐步建立并且不斷完善，2013年黨的十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》再一次提出完善國有資本經(jīng)營預(yù)算制度。自國有資本經(jīng)營預(yù)算制度實施以來，很多問題逐漸暴露，在新型的利潤分配關(guān)系下，國有企業(yè)是否能夠如實上繳利潤以及政府如何約束企業(yè)的舞弊行為，成為了不可避免的難題。陳少暉（2010）從委托代理的角度提出，出于效用最大化的經(jīng)濟(jì)人動機(jī)，必然引發(fā)國企行為的策略性調(diào)整。一個顯而易見的判斷是，企業(yè)會盡可能利用信息不對稱進(jìn)行“內(nèi)部人控制”，通過加大稅前支出、提高管理層薪酬、增加職務(wù)消費、濫發(fā)獎金、超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放員工工資福利等種種途徑將利潤轉(zhuǎn)移，從而減少可分配利潤的上繳。因此，對國有資本的紅利上繳進(jìn)行審計十分有必要。

縱觀現(xiàn)有的關(guān)于國有企業(yè)上繳經(jīng)營利潤問題的研究成果，主要集中在三個方面：國有企業(yè)上繳經(jīng)營利潤的必要性，如委托代理理論（陳少暉，2010）、產(chǎn)權(quán)理論、“共同富?！崩碚摚ɡ钛?、唐卓，2013）等，影響國有企業(yè)上繳經(jīng)營收益的影響因素，如國有資本的經(jīng)營性與公共性（譚嘯，2012）、國有資本的公共產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和民主價值（周茂青、陳少暉，2014），以及國有企業(yè)上繳經(jīng)營收益的難題。而關(guān)于國有資本經(jīng)營收益上繳的審計研究較少。肖振東（2008）認(rèn)為，國有資本經(jīng)營預(yù)算審計的重點在于審計企業(yè)收益的真實性、預(yù)算收入的完整性以及預(yù)算支出的合規(guī)性、完整性和效益性。齊經(jīng)民、常偉勇（2012）從博弈論的角度，運用KMRW聲譽(yù)模型對國有資本收益收繳管控過程中政府主管部門和企業(yè)經(jīng)理層之間的博弈進(jìn)行了分析。

本文從審計角度出發(fā)，利用博弈論的方法，探究了國有企業(yè)在上繳經(jīng)營收益時與審計部門的博弈關(guān)系，確定國有企業(yè)在何種情況下更容易隱藏收益，應(yīng)該做出何種審計決策，從而對現(xiàn)有的國有資本經(jīng)營預(yù)算工作提供制度參考。

二、模型前提假設(shè)

基于委托代理理論，國有企業(yè)作為國有資本的代理人，出于自身發(fā)展的利益，在進(jìn)行經(jīng)營收益上繳時會采取隱藏收益的行為避免紅利的上繳或少繳。國有企業(yè)與審計部門之間的信息是不完全的：國有企業(yè)不知道或者不完全知道審計部門的審計行為，審計部門也不完全知道國有企業(yè)在上繳經(jīng)營收益時是否誠實。審計部門代表征收國有資本經(jīng)營收益的政府部門的利益。其他假設(shè)如下：

假設(shè)1：模型的參與人為國有企業(yè)（C）和代表政府利益的審計部門（G）。國有企業(yè)通過自然的選擇有隱藏收益（H）和不隱藏（NH）收益兩種。審計部門的選擇有審計（A）和不審計（NA）兩種。博弈模型的雙方參與人均為理性追求自身利益最大化的風(fēng)險中性經(jīng)濟(jì)人。沒有完全誠實的企業(yè)，即所有企業(yè)都存在隱藏收益的動機(jī)。

假設(shè)2：國有企業(yè)的行為空間為{隱藏（H），不隱藏（NH）}，即在上繳經(jīng)營收益時沒有隱藏、轉(zhuǎn)移收益的行為或有隱藏、轉(zhuǎn)移收益的行為。假定審計部門并不清楚國有企業(yè)是否誠實，但是知道企業(yè)選擇隱藏的概率為，那么不隱藏收益的概率為（1-β）。假設(shè)企業(yè)不管是否存在隱藏收益的行為，都會上繳一部分經(jīng)營收益P，而可隱藏的部分收益為B，選擇隱藏收益時企業(yè)上繳的經(jīng)營收益為P，選擇不隱藏時上繳的經(jīng)營收益為-（P+B）。當(dāng)國有企業(yè)選擇隱藏經(jīng)營收益并且被審計出隱藏行為時，不僅要將隱藏的收益B上繳還需要支付罰款F。

假設(shè)3：審計部門的行為空間為{審計（A），不審計（NA）}，即審計部門在對某一國有企業(yè)進(jìn)行審計決策時有審計和不審計兩種選擇。假定企業(yè)不清楚自己是否會被抽中成為被審計單位，但是知道審計部門進(jìn)行審計的概率為α，那么不被審計的概率為（1-α）。審計部門在執(zhí)行審計時會產(chǎn)生審計成本C，無論政府是否讓審計部門執(zhí)行審計都會收到一部分的經(jīng)營收益P，當(dāng)企業(yè)選擇隱藏收益并且被審計時，政府部門還將收到隱藏的經(jīng)營收益B和罰款收入F。

假設(shè)4：審計存在審計風(fēng)險，也就是政府實施的審計并不都是成功的，審計失敗包括有舞弊無能審計出和沒有舞弊錯認(rèn)為有舞弊，假定政府的審計成功率為θ，那么審計失敗的概率為（1-θ），該比率也可以被定義為審計風(fēng)險水平。政府的審計成功率不是一成不變的，而是可以因具體的審計項目、審計對象或者相關(guān)政策目標(biāo)的不同而不同，而政府可以通過加強(qiáng)審計強(qiáng)度提高審計質(zhì)量以提高審計成功率。假定審計部門越努力審計成功率越高。企業(yè)可以不知道政府將付出多少努力，但是可以通過歷史數(shù)據(jù)來估計審計成功率，并以此作為行動決策的依據(jù)。模型一和模型二中不考慮審計風(fēng)險因素，假定每一次的審計都是成功的。模型三中引入審計風(fēng)險因素。

三、模型的構(gòu)建、求解與分析

（一）博弈模型一：不考慮審計失敗風(fēng)險的靜態(tài)博弈分析

1.模型的構(gòu)建與求解。

2.模型分析。對（1.1）和（1.2）進(jìn)行比較靜態(tài)分析可得到如下結(jié)論：

（1）審計覆蓋率與企業(yè)隱藏收益的數(shù)量成正比，與審計處罰力度成反比，這就意味著，一方面，當(dāng)審計部門預(yù)測到企業(yè)將隱藏的收益增加時，審計覆蓋率就會加大；另一方面，審計覆蓋率與審計處罰力度存在一定的替代關(guān)系，在審計處罰力度較輕時，應(yīng)該擴(kuò)大審計覆蓋率。而在審計資源一定的情況下，可以通過加大審計力度來達(dá)到相同的審計效果。

（2）企業(yè)隱藏利潤的概率與審計成本成正比，與審計處罰力度成反比。這就意味著，當(dāng)企業(yè)預(yù)測審計成本過高時，審計執(zhí)行力度減弱，隱藏利潤的可能性就更高；當(dāng)審計處罰力度加大時，企業(yè)就會降低隱藏利潤的可能性。

（3）在均衡狀態(tài)下，政府的預(yù)期收益為EUg=P+B，進(jìn)一步可表述為EUg=P+B-Bβ*，因此可將政府的收益分為固定收益和可變收益兩部分，其中P+B為固定收益部分，-Bβ*為可變收益，這部分收益與企業(yè)隱藏收益的概率大小成反比，企業(yè)隱藏收益的可能性越大，政府的收益越小。

（二）博弈模型二：不考慮審計風(fēng)險的動態(tài)博弈分析

1.模型的建立與求解。博弈中參加者依然代表政府利益的審計部門和企業(yè)，假設(shè)審計部門與企業(yè)之間的決策是有先后順序的，博弈的時序為：（1）審計部門在第一階段的行動集為審計覆蓋率α；（2）企業(yè)可得知審計部門確定的審計覆蓋率，但企業(yè)不知道自己是否會被抽查成為被審計單位，從其行動集{隱藏，不隱藏}中確定其最優(yōu)行為；（3）審計部門隨機(jī)抽取相對容量為α的樣本實施審計；（4）參加者依報酬函數(shù)取得報酬。博弈雙方的支付矩陣仍然如圖4.1所示。

運用逆向歸納法求解博弈的均衡解。

首先，博弈第二階段，對于給定的α，企業(yè)如果選擇不隱藏利潤，其報酬為-P-B，如果選擇隱藏利潤，其報酬為（-F-B-P）α-P（1-α），如果（-P-B）>（-F-B-P）α-P（1-α），就會選擇不隱藏利潤。其次，對于每一α，審計部門的預(yù)計成本為-αC，因為企業(yè)不隱藏利潤，所以政府的收益為P+B，給定企業(yè)的反應(yīng)，審計部門最優(yōu)的審計覆蓋率可表示為：

2.模型分析。對動態(tài)博弈模型中的（2.1）、（2.2）和（2.3）進(jìn)行分析，可以得出以下結(jié)論：（1）審計處罰強(qiáng)度與審計覆蓋率之間的替代關(guān)系依然存在；（2）均衡時，所有企業(yè)均選擇不隱藏利潤且預(yù)期報酬同博弈模型一，而政府的預(yù)期報酬等于博弈模型的均衡解，換言之，博弈二的效率等同于博弈一。相對比于靜態(tài)博弈可以發(fā)現(xiàn)，雖然兩者的最佳審計覆蓋率都是相同的，并且最終的收益也是相同的，但是在動態(tài)博弈中，確定審計覆蓋率后，企業(yè)選擇“隱藏”的概率為零，而靜態(tài)博弈中，企業(yè)還會存在的概率選擇隱藏利潤，由此可見，動態(tài)博弈中政府存在著先動優(yōu)勢。

（三）博弈模型三：考慮審計失敗風(fēng)險的審計博弈分析

1.模型的建立與求解。假設(shè)審計部門的行動集為{審計（A），不審計（NA）}，企業(yè)的行動集為{隱藏（H），不隱藏（NH）}，當(dāng)政府派出審計部門進(jìn)行審計時，可能存在失敗的風(fēng)險，假設(shè)審計失敗的概率為θ，那么審計失敗的風(fēng)險為（1-θ），審計失敗存在兩種可能，一種是企業(yè)存在隱藏行為卻沒有被發(fā)現(xiàn)，另一種是企業(yè)沒有存在隱藏行為卻被誤判為作假。考慮審計失敗風(fēng)險的雙方支付矩陣如圖3.2所示。

此時，對于企業(yè)來說，選擇隱藏還是不隱藏是沒有差別的，企業(yè)的報酬達(dá)到最大值Uc=-P-（B+F）αθ

2.動態(tài)博弈模型。假設(shè)審計部門和企業(yè)的行動時序與博弈模型二相同，但是審計部門和企業(yè)在決策時都需要考慮審計失敗風(fēng)險，企業(yè)可以通過歷史數(shù)據(jù)和相關(guān)政策信息預(yù)測出審計成功的概率，審計部門在選擇出被審計的企業(yè)后可以根據(jù)具體情況選擇是否需要加強(qiáng)審計力度以提高審計成功率。因此，審計部門和企業(yè)的行動順序為：（1）當(dāng)審計部門公布審計覆蓋率并且審計成功的概率可預(yù)測；（2）企業(yè)估計審計成功的概率并選擇隱藏還是不隱藏；（3）審計部門選擇被審計企業(yè)以及選擇是否加大審計力度提高審計成功率；（4）參與者依據(jù)報酬函數(shù)取得報酬。

3.模型分析。在靜態(tài)博弈中，對（3.1）、（3.2）和（3.3）進(jìn)行比較靜態(tài)分析可得出如下結(jié)論：（1）政府的決策行為取決于企業(yè)隱藏利潤的概率，而企業(yè)隱藏利潤的概率又受到審計部門審計成功率的影響，審計成功率越高或者審計失敗風(fēng)險越低，企業(yè)選擇隱藏收益的概率越低。（2）考慮審計失敗風(fēng)險時，企業(yè)的決策行為同時受到審計覆蓋率和審計成功率的影響，而審計覆蓋率和審計成功率又存在一定的替代關(guān)系，這就意味著，在審計覆蓋率受限時，可以通過加強(qiáng)審計力度、提高審計質(zhì)量等措施來達(dá)到同樣的制約效果。

在動態(tài)博弈中，對（3.4）和（3.5）進(jìn)行分析可得出如下結(jié)論：（1）審計成功率與企業(yè)隱藏利潤概率的反向變動關(guān)系仍然存在，審計覆蓋率與審計成功率的替代關(guān)系也依舊存在；（2）動態(tài)博弈中的最佳審計覆蓋率與靜態(tài)博弈中的最佳審計覆蓋率相同，且企業(yè)的收益也相同，而動態(tài)博弈中政府的收益大于靜態(tài)博弈中的收益，可見動態(tài)博弈的效率高于靜態(tài)博弈模型；（3）對比靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈可知，在相同的最佳審計覆蓋率下，動態(tài)博弈的政府收益不僅更高，而且在此覆蓋率下，企業(yè)都會選擇“不隱藏”，而在靜態(tài)博弈中，企業(yè)還存在0，5的概率會選擇隱藏收益，由此可見，動態(tài)博弈下政府存在先動優(yōu)勢。

四、模型的應(yīng)用

通過對政府和企業(yè)的動態(tài)和靜態(tài)博弈分析可以看出，國有企業(yè)在上繳利潤的過程中，其是否如實上繳收益受到審計行為的制約，這對制定和完善國有資本經(jīng)營資本預(yù)算相關(guān)制度的完善具有一定的政策指導(dǎo)意義，加強(qiáng)對國有資本經(jīng)營收益上繳的審計也很有意義。首先，審計覆蓋率與審計處罰力度的替代關(guān)系啟示我們，在審計資源有限的情況下，可以通過加強(qiáng)審計處罰力度達(dá)到預(yù)期的制約和震懾效果；其次，企業(yè)隱藏利潤的概率受到審計成本、審計覆蓋率以及審計失敗風(fēng)險水平的影響，審計成本越高隱藏利潤的概率越高，審計覆蓋率越低隱藏利潤的概率越低，審計失敗風(fēng)險水平越低隱藏利潤的概率越低，這啟示我們，政府部門在保證審計覆蓋率的同時降低審計成本，同時也要努力提高審計質(zhì)量，降低審計失敗風(fēng)險。最后，動態(tài)博弈的效率高于靜態(tài)博弈的效率，動態(tài)博弈中政府具有先動優(yōu)勢，這啟示我們，政府應(yīng)該加強(qiáng)審計工作的公開透明度，對相關(guān)信息進(jìn)行可公開可起到一定的預(yù)防震懾作用，可以充分發(fā)揮審計的“免疫”功能。

五、模型的評價

本文通過靜態(tài)博弈和動態(tài)博弈探究了政府和企業(yè)的博弈關(guān)系，通過數(shù)學(xué)語言論證了國有資本經(jīng)營預(yù)算中影響企業(yè)上繳收益的因素，并且提出來先關(guān)的政策建議，這在理論上和實際工作中都有一定的借鑒意義。但是，本文建立的模型也存在一些條件限制，是存在假設(shè)前提的，實際工作中這些假設(shè)未必都能完全實現(xiàn)，這就影響了模型在應(yīng)用于現(xiàn)實生活的可行性，同時，本文并未考慮政府審計單位和企業(yè)合謀的情況，而這在現(xiàn)實中是存在的，這也該模型有待進(jìn)一步拓展和延伸的空間和方向。

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作者簡介：丁月東（1991-），女，漢族，江蘇淮安人，就讀于南京審計大學(xué)，研究方向：審計學(xué)。