幼兒園實(shí)際教育成本的模型構(gòu)建與核算
——以佛山某幼兒園為例

董　青

(順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院， 廣東順德　528333)

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幼兒園實(shí)際教育成本的模型構(gòu)建與核算

——以佛山某幼兒園為例

董青

(順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院， 廣東順德528333)

在界定幼兒園實(shí)際教育成本含義的基礎(chǔ)上，確認(rèn)其成本項(xiàng)目包含人員支出、公用支出、固定資產(chǎn)折舊和土地使用成本，以此為基礎(chǔ)構(gòu)建了幼兒園實(shí)際教育成本計(jì)量模型，并以佛山市某幼兒園為例核算出該幼兒園的實(shí)際教育成本。通過(guò)該園實(shí)際教育成本與標(biāo)準(zhǔn)教育成本的比較，發(fā)現(xiàn)該幼兒園教育經(jīng)費(fèi)投入不足且投入結(jié)構(gòu)不合理，將來(lái)應(yīng)重點(diǎn)增加人員投入。

幼兒園；實(shí)際教育成本；標(biāo)準(zhǔn)教育成本

PDF獲?。?http://sxxqsfxy.ijournal.cn/ch/index.aspxdoi： 10.11995/j.issn.2095-770X.2016.01.031

一、幼兒園實(shí)際教育成本：成本管理與控制的依據(jù)

約翰·維澤(John Vaizy)(1958)在《教育成本》一書(shū)中首先提出了“教育成本”概念，但他將教育經(jīng)費(fèi)等同于教育成本。西奧多·W·舒爾茨(Theodoer.W.Schultz)(1963)在《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》一書(shū)中提出“教育全部要素成本”概念，他認(rèn)為教育的全部要素成本包括提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。[1]科恩(Elchanan Cohn)(1979)在《教育經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中把教育成本分為直接成本和間接成本，直接成本主要是學(xué)校提供教育服務(wù)的成本，但也有一部分是學(xué)生因上學(xué)而發(fā)生的支出，間接成本主要有學(xué)生因上學(xué)而放棄的收入，學(xué)校享受的稅款減免，用于教育的建筑物、土地等資產(chǎn)損失的收入(利息或租金)。[2]王善邁(1996)認(rèn)為教育成本是“用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的教育資源的價(jià)值，或者說(shuō)是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的，培養(yǎng)學(xué)生由社會(huì)和受教育者個(gè)人或家庭直接或間接支付的全部費(fèi)用?！盵3]袁連生(2000)提出：“教育經(jīng)濟(jì)學(xué)界對(duì)教育成本的含義形成了基本相同的認(rèn)識(shí)，即教育成本的本質(zhì)是為使受教育者接受教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值，它既可以表現(xiàn)為教育資源的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格，也可以表現(xiàn)為因資源用于教育所造成的價(jià)值損失。前者稱為實(shí)支成本或貨幣成本，后者稱為機(jī)會(huì)成本或間接成本。”[4]基于此，本文認(rèn)為幼兒園實(shí)際教育成本是指幼兒園為幼兒學(xué)生提供教育和保育服務(wù)、在教育和保育活動(dòng)中所需要消耗的資源的貨幣表示形式。幼兒園生均實(shí)際教育成本是幼兒園為培養(yǎng)一名幼兒學(xué)生實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)，采用一系列會(huì)計(jì)方法核算出來(lái)的成本，也就是學(xué)前教育的財(cái)務(wù)成本。

幼兒園實(shí)際教育成本核算真實(shí)反映了教育過(guò)程中各個(gè)方面的資源消耗，有助于了解資源的利用效率，將有限的教育經(jīng)費(fèi)用在最需要的地方，減少資源浪費(fèi)，同時(shí)，也有助于考核具體幼兒園或個(gè)人的成本責(zé)任。此外，將幼兒園的實(shí)際教育成本與標(biāo)準(zhǔn)教育成本進(jìn)行對(duì)比，可以從成本總量上發(fā)現(xiàn)該幼兒園教育經(jīng)費(fèi)的投入是否足額，也可以從成本結(jié)構(gòu)上分析該幼兒園各類成本項(xiàng)目的投入是否合理，從而為幼兒園的成本管理和控制提供方向。因此，對(duì)幼兒園的實(shí)際教育成本進(jìn)行核算有助于加強(qiáng)幼兒園的成本管理與控制。

二、幼兒園實(shí)際教育成本的計(jì)量模型

(一)幼兒園實(shí)際教育成本核算的會(huì)計(jì)前提

(1)核算主體。幼兒園的實(shí)際教育成本以教育資源的實(shí)際消耗為基礎(chǔ)核算其實(shí)際發(fā)生的成本。該教育成本信息是幼兒園開(kāi)展各項(xiàng)成本管理工作的基礎(chǔ)，并且有助于幼兒園進(jìn)行成本控制，因此，由幼兒園來(lái)組織該成本的核算比較準(zhǔn)確。幼兒園實(shí)際教育成本的核算主體應(yīng)該是幼兒園，而非其他機(jī)構(gòu)。

(2)核算期。實(shí)際教育成本核算期是指核算和報(bào)告實(shí)際教育成本的周期。一般來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品成本核算期與產(chǎn)品生產(chǎn)周期相一致。然而培養(yǎng)幼兒學(xué)生的周期一般為三年，如果根據(jù)幼兒的培養(yǎng)周期進(jìn)行教育成本核算，工作量比較大，核算時(shí)間比較長(zhǎng)，物價(jià)變動(dòng)可能性比較大，這些因素均會(huì)造成成本信息的不準(zhǔn)確?；谏鲜鲆蛩匾约芭c財(cái)政撥款年度相一致的考慮，本文認(rèn)為幼兒園實(shí)際教育成本核算期以公歷年度為宜，自公歷1月1日起至12月31日止。這一核算期與《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)[2013]30號(hào))規(guī)定的會(huì)計(jì)年度也是相一致的。[5]

(3)核算原則。在核算實(shí)際教育成本時(shí)，幼兒園在遵循現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大部分會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上還應(yīng)遵循以下原則:第一，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合原則。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn)以權(quán)利已經(jīng)形成和責(zé)任已經(jīng)發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)；而現(xiàn)今幼兒園采用的收付實(shí)現(xiàn)制下，會(huì)計(jì)主體收入和費(fèi)用成本的確認(rèn)以現(xiàn)金是否收到或支出為標(biāo)準(zhǔn)。可見(jiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制不能準(zhǔn)確地反映當(dāng)期的實(shí)際收入和費(fèi)用。因此，為了實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會(huì)計(jì)核算的銜接，可以考慮讓幼兒園采取收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的原則：涉及到費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)；不涉及費(fèi)用支出的業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)。第二，收益與成本相配合原則。收益與成本相配合原則，要求一個(gè)會(huì)計(jì)期間的費(fèi)用成本與該期間的收入或產(chǎn)出配合比較，從而確定一個(gè)時(shí)期的后果，同時(shí)還要求一個(gè)項(xiàng)目的費(fèi)用成本與該項(xiàng)目的收入或產(chǎn)出配合比較，從而確定一個(gè)項(xiàng)目產(chǎn)出的成本。實(shí)際教育成本核算只有采用收益與成本相配合的原則，才能準(zhǔn)確地核算出一定時(shí)期的教育成本和一項(xiàng)教育產(chǎn)品的成本。

(二)幼兒園實(shí)際教育成本內(nèi)容及其核算方法

1.幼兒園實(shí)際教育成本內(nèi)容及其核算方法

教育成本內(nèi)容是指應(yīng)該計(jì)入教育成本的費(fèi)用項(xiàng)目。根據(jù)幼兒園實(shí)際教育成本的含義，凡是為使受教育者接受教育和保育而發(fā)生的耗費(fèi)，都屬于教育成本的內(nèi)容。在參考《廣東省物價(jià)局關(guān)于公辦幼兒教育機(jī)構(gòu)教育培養(yǎng)定價(jià)成本監(jiān)審的辦法》的基礎(chǔ)上，[6]本文認(rèn)為幼兒園實(shí)際教育成本內(nèi)容主要包含以下幾個(gè)項(xiàng)目:

(1)人員支出。人員支出是指支付給教學(xué)和教輔人員的成本，包括基本工資、津貼補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、社會(huì)保障支出和其他人員支出(社會(huì)保障支出是指養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和住房公積金的支出)。對(duì)于離退休人員的支出，由于與當(dāng)期幼兒園提供的教育服務(wù)無(wú)關(guān)，而是以前教育成本的積淀，根據(jù)收益與成本相配合原則，不應(yīng)納入實(shí)際教育成本。對(duì)于目前還未實(shí)行社會(huì)保障統(tǒng)籌的幼兒園，可以模仿企業(yè)會(huì)計(jì)制度的做法采用預(yù)提的方式把在職人員應(yīng)該交納的社會(huì)保障費(fèi)用計(jì)入實(shí)際教育成本，此種做法符合成本會(huì)計(jì)原理，又能得到社會(huì)大眾和學(xué)生家長(zhǎng)的理解。具體計(jì)算方式為：以在職教職工的“基本工資”為基數(shù)，按照當(dāng)?shù)仞B(yǎng)老保險(xiǎn)繳費(fèi)比例計(jì)算幼兒園應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的在職教職工的社會(huì)保障費(fèi)用，其計(jì)算公式如下：

幼兒園應(yīng)繳納的社會(huì)保障費(fèi)=基本工資×(養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)率+失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率+醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)率+工傷保險(xiǎn)費(fèi)率+生育保險(xiǎn)費(fèi)率+住房公積金費(fèi)率)。

(2)公用支出。公用支出是指幼兒園用于購(gòu)買(mǎi)與教學(xué)活動(dòng)有關(guān)的商品和勞務(wù)的支出，包括辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、交通費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、租賃費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、維修費(fèi)、專用材料費(fèi)、招待費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)和其他支出。其中，租賃費(fèi)不包含土地租金，該租金應(yīng)放在土地使用成本項(xiàng)目下；對(duì)于大型修理費(fèi)用，應(yīng)按大修間隔年限分期攤銷計(jì)入教育成本。

(3)固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)是指一般設(shè)備單位價(jià)值在 500 元以上，專用設(shè)備單位價(jià)值在800元以上，使用期限在—年以上，并在使用過(guò)程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)；或者單位價(jià)值雖未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但使用時(shí)間在一年以上的大批同類設(shè)備或用品，也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。幼兒園固定資產(chǎn)包括房屋建筑物、教保專用設(shè)備、一般設(shè)備、交通運(yùn)輸工具和其他固定資產(chǎn)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收益與成本相配合原則，幼兒園的固定資產(chǎn)應(yīng)計(jì)提折舊并納入教育成本。本文在對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊的時(shí)候不考慮殘值，計(jì)算折舊的方法為直線折舊法，即用固定資產(chǎn)原值除以折舊年限，其計(jì)算公式如下：

(折舊年限分別為：房屋建筑物50年、教保專用設(shè)備8年、一般設(shè)備5年、交通運(yùn)輸工具10年、其他固定資產(chǎn)10年)。

幼兒園在對(duì)固定資產(chǎn)折舊的時(shí)候，應(yīng)慎重選擇折舊的方法，一旦選定了一種方法，在各期核算時(shí)不能隨意變動(dòng)。

(4)土地使用成本。幼兒園獲得土地的方式一般有三種：政府無(wú)償提供、租賃和購(gòu)買(mǎi)。政府無(wú)償提供的土地本質(zhì)上是政府的投入，相當(dāng)于政府對(duì)學(xué)前教育成本的分擔(dān)；對(duì)于租賃獲取的土地，其使用成本為租金；對(duì)于購(gòu)買(mǎi)獲得的土地，其使用成本就是購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格。因此，不論是哪種方式獲取的土地，教育成本中均應(yīng)包含其使用成本。土地成本的攤銷公式如下：

土地使用成本=土地價(jià)值÷攤銷年限=(占地面積×土地單價(jià))÷攤銷年限(土地的攤銷年限為50年)。

2.幼兒園生均實(shí)際教育成本核算公式

根據(jù)上述確定了的教育成本項(xiàng)目及其計(jì)量方法，幼兒園生均實(shí)際教育成本公式如下：

生均實(shí)際教育成本=(人員支出+公用支出+固定資產(chǎn)折舊+土地使用成本)÷幼兒學(xué)生總?cè)藬?shù)。其中，幼兒學(xué)生總?cè)藬?shù)是指一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)幼兒園的平均幼兒學(xué)生總數(shù)，其計(jì)算公式：

幼兒學(xué)生總?cè)藬?shù)=(年初幼兒學(xué)生數(shù)×8+年末幼兒學(xué)生數(shù)×4)÷12。

三、幼兒園實(shí)際教育成本核算模型的應(yīng)用——以佛山市某幼兒園為例

本文以佛山某幼兒園為例，利用其2012年的數(shù)據(jù)應(yīng)用上述模型進(jìn)行實(shí)際教育成本的核算。該園是佛山市一級(jí)公益性幼兒園，對(duì)在職的教職工尚未實(shí)行社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌，實(shí)際上沒(méi)有支付社會(huì)保障費(fèi)，此外，該園的土地及房屋建筑物均由政府無(wú)償提供，固定資產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提折舊。

(一)社會(huì)保障費(fèi)的模擬計(jì)算

由于該幼兒園未實(shí)行社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌，本文模仿企業(yè)會(huì)計(jì)制度的做法預(yù)提社會(huì)保障費(fèi)。根據(jù)佛山市地方稅務(wù)局社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)以及佛山市住房公積金管理的有關(guān)規(guī)定，該幼兒園應(yīng)繳納的社會(huì)保障費(fèi)=基本工資×(養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)率+失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)率+醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)率+工傷保險(xiǎn)費(fèi)率+生育保險(xiǎn)費(fèi)率+住房公積金率)=2251788 ×( 11% + 0.5% + 0.45% + 6% + 0.5% + 12%)=685670元。

(二)固定資產(chǎn)的折舊

根據(jù)上述幼兒園固定資產(chǎn)的折舊辦法，該幼兒園的固定資產(chǎn)折舊如下：1.房屋建筑物折舊=資產(chǎn)原值÷折舊年限=4170600÷50=83412元。2.教保專用設(shè)備折舊=資產(chǎn)原值÷折舊年限=457916÷8=57240元。3.一般設(shè)備折舊=資產(chǎn)原值÷折舊年限=145692÷5=29138元。4.交通運(yùn)輸工具折舊=資產(chǎn)原值÷折舊年限=0÷10=0元。5.其他固定資產(chǎn)折舊=資產(chǎn)原值÷折舊年限=934060÷10=93406元。因此該幼兒園的固定資產(chǎn)折舊總值為263196元。

(三)土地的使用成本

根據(jù)上述土地成本的攤銷公式，該幼兒園的土地使用成本=(占地面積×土地單價(jià))÷ 攤銷年限=(2586×1200)÷50=62064元①。

(四)實(shí)際教育成本的核算結(jié)果

根據(jù)上述幼兒園實(shí)際教育成本內(nèi)容及其核算方法，本文設(shè)計(jì)出該幼兒園實(shí)際教育成本核算表，見(jiàn)表1。

表1　佛山某幼兒園實(shí)際教育成本核算表[7]

數(shù)據(jù)來(lái)源：實(shí)地調(diào)研

從表1可知，該幼兒園2012年生均實(shí)際教育成本為6318元。該核算結(jié)果與筆者曾經(jīng)測(cè)算的佛山市2012年市一級(jí)幼兒園的生均標(biāo)準(zhǔn)成本[7]進(jìn)行比較，見(jiàn)表2。

表2　佛山市某幼兒園 2012 年生均實(shí)際教育成本與生均標(biāo)準(zhǔn)成本對(duì)比表[7]　單位：元/年/人

由表2可知：2012年該幼兒園生均實(shí)際教育成本為6318 元，生均標(biāo)準(zhǔn)成本為12069元，兩類成本存在較大差異，反映了該幼兒園2012年實(shí)際教育經(jīng)費(fèi)投入沒(méi)有達(dá)到應(yīng)有的投入水平，將來(lái)應(yīng)加大教育資源投入；從兩類成本結(jié)構(gòu)的對(duì)比可以看出，該幼兒園的實(shí)際人員支出在總支出中所占的比重為78%，低于87%的標(biāo)準(zhǔn)人員支出比例，公用支出和固定資產(chǎn)折舊均高于標(biāo)準(zhǔn)成本，可見(jiàn)該幼兒園將來(lái)應(yīng)調(diào)整教育經(jīng)費(fèi)的投入領(lǐng)域，重點(diǎn)加大人員經(jīng)費(fèi)投入。

[注釋]

①土地單價(jià)由佛山市順德區(qū)國(guó)土城建和水利局專家提供。

[1]西奧多·W·舒爾茨.教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值[M].長(zhǎng)春：吉林人民出版社，1982.

[2]科恩. 教育經(jīng)濟(jì)學(xué)[M].上海：上海人民出版社，2009.

[3]王善邁. 教育投入與產(chǎn)出研究[M]. 石家莊：河北教育出版社，1996.

[4]袁連生. 教育成本核算的實(shí)務(wù)處理探討[J]. 教育財(cái)會(huì)研究，1999.

[5]財(cái)政部. 高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度.(財(cái)會(huì)[2013]30號(hào))[Z]，2013.

[6]廣東省物價(jià)局. 關(guān)于公辦幼兒教育機(jī)構(gòu)教育培養(yǎng)定價(jià)成本監(jiān)審的辦法.(粵價(jià)〔2009〕254號(hào))[Z]，2009.

[7]董青.幼兒園生均標(biāo)準(zhǔn)成本的模式構(gòu)建與微觀測(cè)算：佛山例證[J].教育財(cái)會(huì)研究，2014(8).

[責(zé)任編輯張雁影]

Building and Accounting of Econometric Model for Actual Educational Cost in Kindergarten——A case study on F kindergarten in Foshan

DONGQing

(SchoolofBusinessAdministration,ShundePolytechnic,Shunde528333，China)

This paper defines the actual educational cost of kindergarten and proves that the cost items in kindergarten include personnel’s expense,public expense,depreciation of fixed assets and land cost. On this basis,the author builds an econometric model for actual educational cost of kindergartens and works out the actual educational cost of F kindergarten in Foshan. By the comparison between its actual educational cost and the standard educational cost,the study found its insufficient fund input and the improper distribution of the fund and suggestions are also proposed accordingly.

kindergarten; actual cost of education; standard cost; the Case in Foshan

2015-04-13;

2015-09-22

廣東省深化教育領(lǐng)域綜合改革試點(diǎn)項(xiàng)目“順德區(qū)公益普惠性幼兒園建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)及財(cái)政投入機(jī)制研究”。

董青，女，安徽宿州人，順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院講師，主要研究方向：教育經(jīng)濟(jì)與管理。

■學(xué)前教育管理

G40-054

A

2095-770X(2016)01-0130-04