回應性：地方稅收立法制度的一種理論支撐※

廖呈錢

回應性：地方稅收立法制度的一種理論支撐※

廖呈錢

內(nèi)容提要：文章提出：稅法的歷史經(jīng)歷了從恣意到形式法治并最終走向回應性的過程。中國處于轉(zhuǎn)型時期的稅法在發(fā)展過程中面臨著形式法治階段和回應性階段的耦合以及社會分配嚴重不公的現(xiàn)實。雖然現(xiàn)在地方政府所享有的地方稅收立法權限具有一定的回應性，但是由于中國對轉(zhuǎn)型時代背景的脫離導致出現(xiàn)了回應價值錯位、回應無力、回應性權力行使主體不當、回應性與形式法治不協(xié)調(diào)等問題。為了應對目前地方政府財政困境和建立現(xiàn)代稅法制度實現(xiàn)稅法的功能地位，必須以稅法的回應性作為基本思路，通過中央制定《地方稅法》、《稅收優(yōu)惠法》等方式來建構地方稅收立法制度。

回應性地方稅收立法權地方稅法稅收優(yōu)惠法

為了應對國內(nèi)地方財政困境，地方稅收立法權成為了學界討論的熱點。面對地方稅收立法權贊成者和反對者，似乎都擁有的“充足”理由，關于地方稅收立法權的正當性及其制度構建也許需要回到轉(zhuǎn)型時期中國稅法的時代定位——回應性。

回應性來自《轉(zhuǎn)變中的法律與社會：邁向回應型法》一書，作者將法律分為三種類型：壓制型法、自治型法和回應型法，它們分別是“作為壓制性權力的工具的法律”，“作為能夠控制壓制并維護自己的完整性的一種特殊制度的法律”，“作為回應各種社會需要和愿望的一種便利工具的法律”（P·諾內(nèi)特，P·塞爾茲尼克，2004）。根據(jù)回應型法的理論，稅法的回應性①稅法的回應性容易與稅法的實質(zhì)正義或者說實質(zhì)法治相混用，但是回應性要求稅法必須回應社會需求以及以目的為導向，而這個社會需求和目的并不僅僅是公民的實質(zhì)平等，而是從稅法具有的治國理政的角度所帶來的全局性與全面性的一個功能定位。所以回應性比實質(zhì)正義（法治）的含義更廣、要求更高。主要包括以下幾個方面：首先，稅法具有現(xiàn)實性。稅法除了籌集財政這一原始職能之外，還具有應對現(xiàn)實情況的治理功能，而一國的現(xiàn)實情況至少包括經(jīng)濟政治發(fā)展階段所面臨的國家主要任務以及社會分配這兩個問題；其次，稅法應當調(diào)和程序正義與實質(zhì)正義；第三，稅法具有原則性和目的導向；最后，稅法的實施有利于政治共同體的形成。

一、回應性：稅收法治的現(xiàn)實定位

從稅收發(fā)展的歷史來看，幾乎所有國家的稅收都經(jīng)歷了“從恣意到形式法治”這樣一個歷史的進路。稅收形式法治最大的功能在于通過課稅要素的法定來限制政府的權力從而保障公民的權利。所以在稅收從恣意進入形式法治的時期，稅法特別注重其形式要件，這既與對國家權力恣意妄為的擔憂密不可分，也與當時處于通過個人自由尚可實現(xiàn)個人發(fā)展的較為簡單的社會背景息息相關。所以這個時期稅法的主要現(xiàn)實定位就是形式法治：控制政府權力從而保障公民的消極自由。歷史繼續(xù)往前推進，社會化問題開始出現(xiàn)：在日益復雜的社會中公民無法憑借個人自由實現(xiàn)個人的權利和發(fā)展，甚至包括一些傳統(tǒng)意義上的消極權利也無法通過公民個人自由得以實現(xiàn)。社會的現(xiàn)實要求政府積極作為來回應公民的權利訴求，政府積極作為必然需要大量的財力支撐，而政府所需要的財力支撐所面臨的第一個難題就是已經(jīng)步入形式法治時期的稅法，特別是進入了稅收法治第二個階段——限制稅收立法權的稅法①北野弘久教授認為，稅收法治經(jīng)歷了三個階段：對稅收行政權力的限制、對稅收立法權的限制、對納稅人權利的保障，參見北野弘久著，郭美松、陳剛譯：《日本稅法原論》中國檢察出版社2008年版。。法律應該以社會為基礎而不是社會以法律為基礎，稅法的現(xiàn)實定位必然將會改變，稅法的歷史將會從注重形式理性的形式法治階段再次遠行。

社會化問題的出現(xiàn)使得稅法步入了回應性的階段——稅法需要對社會化的問題進行回應，這就突破了形式法治階段主要以控權為目的的現(xiàn)實定位。稅收的政策性以及稅收調(diào)節(jié)作用的日益突出都說明了稅法的回應性，比如環(huán)境稅、消費稅等具有引導功能的稅種的開征。更不用說一些為了應對危機而進行的稅法調(diào)整?！白舛悜摫M可能朝人稅化方向發(fā)展”（北野弘久，2008）的思想其實就是稅法回應性的一個具體體現(xiàn)。需要特別說明的是稅法的回應性是在稅收法治基礎上的回應性，所以稅法的回應性雖然在外在表現(xiàn)形式上與恣意時期的稅法有著一些類似，但是卻有著本質(zhì)的不同：恣意時期的稅法以君王的意志為基礎，回應性稅法以法治前提、社會現(xiàn)實為基礎；恣意時期的稅法以增加君王和國家稅收為主要甚至是唯一目的，而回應性稅法以回應公民社會需求為目的。

二、轉(zhuǎn)型中國稅收法治的特殊性

1.稅收形式法治階段與回應性階段的耦合

總體而言，我國還沒有能夠完全實現(xiàn)稅法的形式法治，目前18個主要稅種只有3個稅種采取了法律的形式，而大多數(shù)稅收的征收依據(jù)都是國務院制定的暫行條例，而在現(xiàn)實中更多的是依據(jù)國家稅務總局和財政部的實施細則。所以，整體而言我國稅收法治還處于形式法治中限制行政權力的階段。這也是要“在各類關聯(lián)要素的交互影響下，在稅制變遷過程中會不斷吸納現(xiàn)代的法治理念和價值，并形成現(xiàn)代稅收國家通行的稅制機構”（張守文，2015）的稅收法治現(xiàn)代化建設的現(xiàn)實原因。

我國稅收法治的特殊性表現(xiàn)在形式法治尚未實現(xiàn)之時就面臨著社會對于稅法回應性的需求?，F(xiàn)代化所帶來和西方類似的社會化問題和轉(zhuǎn)型所帶來的中國式問題，都需要政府積極作為來回應，而在現(xiàn)代稅收國家，政府的所有作為必定會最終落實在稅法的回應性上。稅收形式法治與回應性階段的耦合使得我國稅收法律制度的構建更為復雜。西方稅收法治的歷程是先形式法治后回應性，在稅法形式法治階段，國家的稅收權力已經(jīng)得到控制，再從稅法回應性角度賦予政府一定的自由裁量權，也就不容易出現(xiàn)政府濫用權力的情況。而我國的現(xiàn)實是國家稅收權力還沒得到形式法治的控制——行政機關的稅收權力尚未完全規(guī)范，更遑論立法機關——就必須賦予國家一定的自由裁量權來回應公民的訴求，這極易出現(xiàn)權力濫用和不作為同時存在的局面。有學者提出我國稅收法治化應該遵循 “先衡平后法定再到實質(zhì)公平的推演”（張怡，2015）路徑，就說明了我國稅收法治面臨著形式法治和回應性雙重任務。

2.稅法對社會分配正義的回應性任務較重

我國稅法的回應性主要不是西方式的經(jīng)濟、文化、社會權保障，而是社會分配正義。我國地區(qū)和行業(yè)之間巨大的貧富差距早已是社會共識，基尼系數(shù)數(shù)年超過國際警戒線。這使得我國稅法面臨著對社會分配問題的回應。有學者認為“分配正義不僅是收入分配的基本原則，也是財稅法的核心價值”（劉劍文，2013）；有學者提出“稅法功能要實現(xiàn)公平分享改革成果，至關重要的是要厘清稅法賴以存續(xù)的宏觀經(jīng)濟調(diào)控對效率與公平原則所持的理念，這不僅是財富再分配重要調(diào)節(jié)工具的稅法重構必須承載的，而且更是社會主義法制經(jīng)濟必須要解決的重大理論和實踐問題”（張怡，2007），都說明我國稅法學者對稅法回應社會分配正義給予了高度關注。

三、我國現(xiàn)行地方稅收立法權的回應性考察

雖然我國《立法法》并未明確授予地方政府享有稅收立法權，但是在實踐中地方政府基于原 《立法法》②雖然《立法法》已經(jīng)修改，但是由于現(xiàn)行具體的單行稅法都是基于原《立法法》的規(guī)定而制定的，所以此處使用原《立法法》。第9條對于國務院的一般授權以及稅收單行法律、法規(guī)的具體授權而獲得了一定程度上的稅收立法權限。

從表1可以看出，除房產(chǎn)稅屬于試點外，地方政府所有享有的稅收立法權限主要集中在確定稅額、決定稅收減免、確定稅率、確定納稅期限和方式以及制定實施細則等五個方面。地方政府對個別稅種還享有稅基劃分、確定扣除比例和測定計稅依據(jù)等方面的稅收立法權限。而對地方政府賦予這些方面的立法權限主要是基于地方政府必須回應下列社會要求：①地方經(jīng)濟發(fā)展情況；②地方環(huán)境問題和資源現(xiàn)狀；③地方特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展情況；④地方房價問題；⑤地方貧富差距問題；⑥應急事項，如自然災害。但是，我國目前地方稅收立法權中回應性的規(guī)定更多的是出于央地財政權力博弈以及稅收行政的便利而非基于保證納稅人權利的目的而進行的，在稅收法治的基礎上對社會需求和公民權利訴求的回應性制度設計。

1.回應事項空泛且價值錯位

目前地方稅收立法權限規(guī)定中的回應性事項大多數(shù)集中在經(jīng)濟發(fā)展這一空泛的主題。但這帶來了稅法價值的錯位：稅法應當是納稅人權利保護之法而不是政府籌集資金之法。這種制度設計符合改革開放之初我國的社會現(xiàn)實和國家的主要任務。在這一時期國家為了實現(xiàn)經(jīng)濟上的趕超從而加強政府權力來集中力量發(fā)展經(jīng)濟，具有現(xiàn)實性和必要性。但是隨著國家經(jīng)濟基本實現(xiàn)現(xiàn)代化，稅法的價值取向也應該從保障經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)變到以保障公民權利為主，稅法應當成為真正的納稅人權利保護之法。那么稅法的回應，包括地方稅收立法權限的回應性也必須走出回應空泛的經(jīng)濟發(fā)展情況應該關注公民的現(xiàn)實訴求。

2.地方政府整體無力回應現(xiàn)實需求

表1　我國地方稅收立法權的概況

首先，目前《立法法》已經(jīng)修改，稅率法定已經(jīng)寫入《立法法》，以后各地能否行使一定幅度內(nèi)的稅率確定權還存在爭議。其次，目前地方政府享有的地方稅收立法權限主要來自于中央的授予，而非地方作為一個主體享有的?！秶鴦赵宏P于實行分稅制財政管理體制的決定》就明確規(guī)定：“中央稅、共享稅以及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)公平競爭”。這種在中央統(tǒng)一基礎上，基于中央授予有限稅收立法權的模式不利于地方政府回應地方現(xiàn)實需求。

3.地方稅收立法權限的行使主體存在問題

目前稅收法律、法規(guī)授予地方政府的稅收立法權限的行使主體大多數(shù)為省級人民政府，個別稅種將一些非基本事項授予了地方稅務部門。稅法的回應性的確要求重視行政機關在應對社會問題方面的作用并在一定情況下授予其自由裁量權，這是由于行政機關相對于立法機關擁有較高效率這一優(yōu)點。但是介于我國稅法處于形式法治和回應性相藕合的階段，同時也由于我國國家結構形式和根本政治制度決定了地方稅收立法權限的回應性主體應當主要在地方權力機關而非行政機關。

4.地方稅收優(yōu)惠的兩難困境

現(xiàn)行地方稅收立法權限的回應性主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠。但是地方稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策的濫用以及這種濫用所帶來的地方政府間稅收競爭“不僅違背了稅收中性原則，稅收套利的現(xiàn)象日益嚴重”（熊偉，2014），而且“破壞地區(qū)宏觀經(jīng)濟……扭曲地方政府的財政支出結構，加劇地區(qū)同質(zhì)化建設，導致地區(qū)分割、封鎖和地區(qū)發(fā)展的不平衡，甚至危害到整個國家的市場經(jīng)濟秩序”（靳文輝，2015）。這種兩難的困境在國家對于地方稅收優(yōu)惠政策的態(tài)度上也可以看出，2014年12月 《國務院關于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》明確要求全面清理各類稅收優(yōu)惠政策，而2015年5月發(fā)布的《國務院關于稅后等優(yōu)惠政策相關事項的通知》則暫停了稅收優(yōu)惠的清理。

四、基于稅法回應性的地方稅收立法制度構建

通過對我國現(xiàn)行地方稅收立法權的回應性梳理，發(fā)現(xiàn)我國現(xiàn)行地方稅收立法制度無法回應社會對稅法的要求和公民對于稅法的訴求，所以我國地方稅收立法制度的構建必須立足于現(xiàn)實，滿足稅法的回應性。

1.地方稅收立法權的正當性

分稅制在一定程度上建構起了現(xiàn)代國家中央與地方的關系，但是高度集中的稅權“不利于地方政府事權和財權的統(tǒng)一，也不利于地方政府利用稅收調(diào)控地方經(jīng)濟的健康發(fā)展”（朱大旗，2007）。從稅法的回應性和我國社會現(xiàn)實情況出發(fā)，賦予地方稅收立法權具有正當性。

（1）完善地方政府職能從而提升其提供公共產(chǎn)品的能力。財政是國家治理的基礎和重要支柱，而在稅收國家中稅收應當是財政收入的絕對主體，所以在某種意義上稅收就是國家治理的基礎和重要支柱。稅法作為與憲政連接最緊密的體現(xiàn)治國理政功能的公共財產(chǎn)法，其是完善政府職能的重要前提，同時也是政府提供公共產(chǎn)品的經(jīng)濟基礎。所以稅收法律制度必須回應我們轉(zhuǎn)型時期的政府職能需要，賦予政府一定的稅收立法權限，以提供公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品可以分為地方和中央兩級，在實際生活中公民往往首先尋求的是地方公共產(chǎn)品，所以基于“完善地方政府職能從而提升其提供公共產(chǎn)品的能力”的考慮，應當給予地方一定的稅收立法權限。

（2）應對地區(qū)之間的資源分布和經(jīng)濟發(fā)展不均衡的現(xiàn)實情況。我國幅員面積廣導致了我國地區(qū)之間無論是在自然資源的分布還是經(jīng)濟發(fā)展狀況方面都存在著嚴重的不均衡。同時我國經(jīng)濟上屬于發(fā)展中國家，政治上屬于發(fā)展型國家，在此背景下國家和地方政府對于發(fā)展的任務就顯得十分的迫切。“集中力量進行社會主義現(xiàn)代化建設”被寫入現(xiàn)行憲法的序言就是這一時代背景的憲法回應。中央和地方政府對發(fā)展經(jīng)濟各有其職責范圍，中央負責全國性的分配和宏觀經(jīng)濟發(fā)展，而地方負有結合本地實際來調(diào)整資源分配和經(jīng)濟發(fā)展的重任。稅法為了回應這一現(xiàn)實，可以將一些明顯帶有地方區(qū)域特點、稅基較小、稅源比較分散的稅種立法權授予地方。只有地方享有一定范圍的根據(jù)本區(qū)域資源分布和經(jīng)濟發(fā)展境況而確立的稅收立法權才能回應資源分布和經(jīng)濟發(fā)展不均衡的問題。

（3）完善我國財政制度。無論是認為1994年分稅制直接帶來了地方政府日益依賴土地財政、地方債務面臨失控、地方以費收稅，還是“分稅制是一個理性化的制度變革，其建立了中央和地方之間關系的穩(wěn)定互動框架，而以土地為中心的城市擴張模式是這次改革的意外后果”（孫秀林，2014）。不同的觀點都不能否認現(xiàn)在地方政府所面臨的財政困境，在很大程度上是由于地方政府缺乏相應的稅收立法權所造成的。為了回應這一現(xiàn)實就應當在一定范圍內(nèi)賦予地方稅收立法權限，通過地方稅收立法權解決當前地方政府的財政困境從而完善我國財政制度。

2.地方稅收立法權制度建構的設想

（1）制定《地方稅法》。結合我國中央集權國家的歷史背景、我國單一制的國家結構形式以及我國稅法面臨著形式法治和回應性相耦合的發(fā)展階段，通過全國人大制定《地方稅法》。而地方政府在《地方稅法》所規(guī)定的原則、條件、范圍之下制定地方稅收條例是一種現(xiàn)實可行的模式。這樣一方面保障了中央宏觀調(diào)控的能力，同時也在一定程度上規(guī)范了地方稅收立法權的行使；另一方面賦予地方在《地方稅法》下制定稅收條例的權力，可以回應地方政府所面臨的日益復雜且具有區(qū)域特性的收入分配、經(jīng)濟發(fā)展等社會化問題，也能解決土地財政、地方政府債務危機、以費收稅等問題。同時《地方稅法》還應當規(guī)定地方稅收立法權的界限。其一、行使主體的限制，主體應當是省、自治區(qū)、直轄市的人大及其常委會而不應當是政府。其二、地方稅收立法不得形成貿(mào)易壁壘、不得妨礙全國統(tǒng)一市場的形成。其三、不得侵蝕中央稅源，不得影響國家宏觀調(diào)控。

（2）制定《稅收優(yōu)惠法》。無論是中央直接立法的稅種還是地方根據(jù)《地方稅法》在一定范圍內(nèi)行使立法權的稅種，它們在具體的實施過程中都涉及到一個稅收優(yōu)惠的問題。地方政府行使稅收優(yōu)惠權從某種角度上正是為了回應各區(qū)域具體問題的需要，所以單純的清理稅收優(yōu)惠的道路由于不符合稅法的回應性是不現(xiàn)實的。現(xiàn)實的路徑選擇應當是對稅收優(yōu)惠進行法治化，這樣既滿足稅法形式法治的要求又能實現(xiàn)其回應性，符合我國稅收法治的現(xiàn)狀。而新制定的《稅收優(yōu)惠法》應當接受來自量能課稅原則、比例原則、法定主義的評估（熊偉，2014）。

（3）其他地方稅收立法權限。對于應當由中央統(tǒng)一立法的稅種，地方政府依然享有一些稅收立法權限。第一、對于應當由中央統(tǒng)一立法并由中央享有的稅種，地方政府對此的立法權限極小，主要集中在一些征收方式等非基本的程序上。第二、對于應當由中央統(tǒng)一立法并由中央和地方共享的稅種，可以賦予地方一定幅度內(nèi)的稅率確定和稅收減免的權力。第三、對于應當由中央統(tǒng)一立法并由地方享有的稅種應當分情況對待，如稅源廣、稅基穩(wěn)定的稅種則地方只享有一定幅度內(nèi)的稅率確定和稅收減免的權力，其他稅種則可以授權地方在中央立法的框架之內(nèi)制定實施細則，同時實施細則必須報全國人大常委會備案。

（4）其他配套制度。最為重要的就是根據(jù)新《預算法》的規(guī)定穩(wěn)步推行全口徑預算，只有如此才能保證地方稅收立法權不是滿足地方政府財政私利的手段，而是真正實現(xiàn)稅法治國理政的回應性。具體而言，需要做好政府公共預算、國有資產(chǎn)經(jīng)營預算、社會保障預算之間的銜接關系；需要加強人大對于重大事項的審批權等。

五、結　語

從恣意到形式法治并最終走向回應性是稅法的必然趨勢。回應性是稅法的時代使命和功能定位，是解決轉(zhuǎn)型時期我國稅收法律制度構建的一種理論模式，其能夠為轉(zhuǎn)型中國的稅法發(fā)展、定位和地方稅收立法制度的構建提供一種智力支撐。而地方稅收立法制度的正當性證成以及具體制度構建都需要以回應性作為基本出發(fā)點，如此方能破解目前地方政府所面臨的財政困境，從而構建合理的央地關系并最終實現(xiàn)國家治理的現(xiàn)代化。

1.劉劍文著：《稅法基礎理論》，北京大學出版社2004年版。

2.P·諾內(nèi)特、P·塞爾茲尼克著，張志銘譯：《轉(zhuǎn)變中的法律與社會：邁向回應型法》，中國政法大學出版社2004年版。

3.查爾斯·亞當斯著，翟繼光譯：《善與惡：稅收在文明進程中的影響》，中國政法大學出版社2013年版。

4.王麗穎：《羅斯福當年如何增稅》，《國際金融報》2015年2月16日。

5.張守文：《稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化》，《中國社會科學》2015年第2期。

6.張怡：《稅收法定化：從稅收衡平到稅收實質(zhì)公平的演進》，《現(xiàn)代法學》2015年第3期。

7.劉劍文著：《強國之道——財稅法治的破與立》，社會科學文獻出版社2013年版。

8.張怡：《改革發(fā)展成果公平分享的稅法機理——論非均衡經(jīng)濟制度下稅法的公平與效率》，《現(xiàn)代法學》2007年第4期。

9.熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期。

10.靳文輝：《論地方政府間的稅收不正當競爭及其治理》，《法律科學》2015年第1期。

11.朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權問題的研究》，《安徽大學法律評論》2007年第2輯。

12.孫 秀林、周飛舟：《土地財政與分稅制：一個實證解釋》，《中國社會科學》2013年第4期。

［責任編輯：張震］

F812.2

A

1009-2382（2016）08-0078-05

※本文系西南政法大學2015年度研究生科研創(chuàng)新計劃博士重點項目“稅法的回應性研究——形式法治與實質(zhì)法治的沖突與協(xié)調(diào)”（項目編號：XZYJS2015019）、四川省教育廳哲學社會科學重點研究基地課題一般項目“城市燃氣市場特許經(jīng)營法律制度研究”（項目編號：川油氣科SKB15-07）中間研究成果。

廖呈錢，西南政法大學經(jīng)濟法學博士生（重慶401120）。