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    營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送服務(wù)的稅務(wù)探討

    2010-08-15 00:45:06操小龍
    當(dāng)代經(jīng)濟(jì) 2010年19期
    關(guān)鍵詞:流轉(zhuǎn)稅暫行條例稅法

    ○操小龍

    (咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 咸寧 437100)

    營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送服務(wù)的稅務(wù)探討

    ○操小龍

    (咸寧職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖北 咸寧 437100)

    房地產(chǎn)公司賣房送物業(yè)管理費(fèi)的現(xiàn)象,屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為附帶贈(zèng)送服務(wù)的行為。對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)贈(zèng)送的家電要征收流轉(zhuǎn)稅,對(duì)贈(zèng)送的物業(yè)管理費(fèi)是否需要征收流轉(zhuǎn)稅?針對(duì)這一問題,目前稅法雖沒有明確規(guī)定,但筆者認(rèn)為很有必要對(duì)這種轉(zhuǎn)贈(zèng)的“服務(wù)”再征一道流轉(zhuǎn)稅。本文根據(jù)流轉(zhuǎn)稅的稅收原理,從該交易的性質(zhì)著手,將轉(zhuǎn)贈(zèng)的這種可享受服務(wù)的權(quán)利與流轉(zhuǎn)稅的其他標(biāo)的物進(jìn)行比較,說明要對(duì)其征稅的理由,為稅收范圍的擴(kuò)展提供一條思路。

    營(yíng)業(yè)稅 流轉(zhuǎn)稅 稅收理論

    一房地產(chǎn)公司開展業(yè)務(wù),對(duì)每一個(gè)購(gòu)買樓盤的消費(fèi)者都會(huì)贈(zèng)送小區(qū)的物業(yè)管理費(fèi)。當(dāng)然,我們常見的是買房送家電等。相對(duì)于買房送家電,房地產(chǎn)公司依據(jù)的是《增值稅暫行條例細(xì)則》的第四條第八項(xiàng):將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人,視同銷售貨物。家電要征收增值稅,相應(yīng)地,對(duì)物業(yè)管理費(fèi)要不要征收營(yíng)業(yè)稅呢?

    有的人認(rèn)為,上述交易過程只能算是代付或贈(zèng)送,在房地產(chǎn)公司和消費(fèi)者之間并沒有發(fā)生針對(duì)享受物業(yè)管理這項(xiàng)權(quán)利的交易,房地產(chǎn)公司也沒有直接提供任何服務(wù),且沒有收到流轉(zhuǎn)額,所以不應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅。而稅法上只對(duì)貨物、服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)稅作了規(guī)定,這種“權(quán)利”的贈(zèng)送不屬于上述任何一種,既然稅法上沒有規(guī)定,就不應(yīng)該征稅。還有人認(rèn)為,相關(guān)類似市場(chǎng)推廣或促銷的行為有很多,在會(huì)計(jì)方面一般做費(fèi)用處理,如果都對(duì)其按流轉(zhuǎn)稅處理會(huì)擴(kuò)大稅收范圍,從而影響到稅收的效率。

    本文認(rèn)為,上述交易很符合流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)。從流轉(zhuǎn)稅的本意上來講,可以稱所有的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)為“道道征稅”。房地產(chǎn)企業(yè)到物業(yè)管理公司預(yù)交物業(yè)管理費(fèi),再把這項(xiàng)權(quán)利贈(zèng)送買房人,房地產(chǎn)公司要交一道稅,物業(yè)管理公司當(dāng)然也應(yīng)該交一道稅。所以,盡管稅法上沒有對(duì)這項(xiàng)“權(quán)利”的交易作出特殊的規(guī)定,但是并不影響我們對(duì)這一“權(quán)利”交易作出相關(guān)的稅務(wù)分析,為稅收實(shí)踐提供一些探索。

    一、“權(quán)利”交易的性質(zhì)

    “權(quán)利”交易對(duì)象不屬于不動(dòng)產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn),也不屬于貨物,更不屬于服務(wù)。贈(zèng)送外購(gòu)服務(wù)在稅法上沒有規(guī)定,我們可以認(rèn)為,房地產(chǎn)公司贈(zèng)送的是享受這種服務(wù)的“權(quán)利”。該筆交易可以“視同”該房地產(chǎn)公司轉(zhuǎn)讓的一種“權(quán)利”,轉(zhuǎn)移這種可享受物業(yè)服務(wù)的權(quán)利。為什么說“視同轉(zhuǎn)讓”,是因?yàn)檫@種權(quán)利往往是由房地產(chǎn)公司將相關(guān)費(fèi)用直接支付給物業(yè)管理公司,房地產(chǎn)公司并不是獲得這項(xiàng)服務(wù)后再將其轉(zhuǎn)讓,而是直接代付費(fèi)用后由物業(yè)管理公司將該服務(wù)提供給受益人,并不存在轉(zhuǎn)讓的手續(xù)及過程,只不過是在買房時(shí)由購(gòu)房人填寫相關(guān)資料交物業(yè)管理公司即可。事實(shí)上,已指定受益人為服務(wù)對(duì)象的相關(guān)權(quán)利,受益人也是不能再轉(zhuǎn)讓的。

    就“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓而言,可以分為特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象和非特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象兩種。特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象,即上文所說的房地產(chǎn)的購(gòu)買者,是記名的消費(fèi)者,轉(zhuǎn)移的是特許的權(quán)利。非特定轉(zhuǎn)讓對(duì)象,則是隨機(jī)的消費(fèi)者,轉(zhuǎn)移的是非特許的權(quán)利。上述送物業(yè)管理費(fèi)的行為屬于對(duì)特定對(duì)象轉(zhuǎn)讓特許權(quán)利。對(duì)以非特定對(duì)象轉(zhuǎn)讓非特許權(quán)利的情況,不記名的消費(fèi)卡即是這種情況。

    贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)的行為與贈(zèng)送消費(fèi)卡的行為有相似也有不同。相似的是它們都由不直接提供服務(wù)標(biāo)的業(yè)務(wù)的單位行使讓渡行為,且讓渡的都是獲得服務(wù)的“權(quán)利”。不同的是消費(fèi)卡的讓渡者收取了結(jié)算金額,且有明顯的標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程,而提供物業(yè)管理費(fèi)的房地產(chǎn)公司形式上沒有獲得收入,因?yàn)檗D(zhuǎn)移的是服務(wù),所以表面上也沒有標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的過程。

    二、已有規(guī)定及稅法建議

    對(duì)于消費(fèi)卡而言,我國(guó)的稅法早已在對(duì)其征稅了,或者按代理業(yè)征營(yíng)業(yè)稅,或者按商品流通征增值稅。例如,《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于對(duì)代理業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅問題的補(bǔ)充通知》(京地稅營(yíng)[2001]507號(hào))規(guī)定:營(yíng)業(yè)稅征稅范圍內(nèi)各類消費(fèi)卡銷售單位,凡不直接從事消費(fèi)卡標(biāo)的業(yè)務(wù)者,可就其全部收入額減除實(shí)際支付給消費(fèi)卡標(biāo)的經(jīng)營(yíng)業(yè)戶的消費(fèi)標(biāo)的對(duì)應(yīng)結(jié)算金額,僅就其余額部分照章征收營(yíng)業(yè)稅。又如,財(cái)稅字[1995]026號(hào)通知規(guī)定:其他單位(指本身不提供電信勞務(wù)的單位)銷售的電信物品應(yīng)征收增值稅。在上述中的消費(fèi)卡和IP卡都是可享受服務(wù)權(quán)利的代表,前者按代理業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅,后者按銷售商品征收增值稅。

    對(duì)于物業(yè)管理費(fèi)而言,我國(guó)稅法還沒有作出明確規(guī)定。法律上規(guī)定了自有或外購(gòu)的貨物、自有或外購(gòu)的不動(dòng)產(chǎn)、自有或外購(gòu)的土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓問題,規(guī)定了除土地使用權(quán)外的自有或外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓問題,規(guī)定了自有的勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓的問題,卻沒有規(guī)定外購(gòu)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓問題,當(dāng)然也沒有規(guī)定這種外購(gòu)的可享受的勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”轉(zhuǎn)讓問題。

    本文不認(rèn)為這種以特定對(duì)象為受益人的特許權(quán)利的轉(zhuǎn)讓,因沒有發(fā)生標(biāo)的轉(zhuǎn)移就不用交納流轉(zhuǎn)稅,該交易的標(biāo)的可以看成是有價(jià)權(quán)證。事實(shí)上很多特許權(quán)利的標(biāo)的額越來越大,如高爾夫的會(huì)員證。一般而言,征收流轉(zhuǎn)稅是要以收到流轉(zhuǎn)額為前提的。而這種“買一贈(zèng)一”的行為是有流轉(zhuǎn)額發(fā)生的。以上文中所說的買房送物業(yè)管理費(fèi)為例,買房送物業(yè)管理費(fèi)的行為其實(shí)是一種銷售房產(chǎn)的促銷措施,房地產(chǎn)公司并不直接提供服務(wù),無(wú)從談起從轉(zhuǎn)讓服務(wù)中收到報(bào)酬。但我們可以認(rèn)為,房地產(chǎn)公司贈(zèng)送物業(yè)管理費(fèi)的價(jià)格包括在房產(chǎn)價(jià)格中,其支付的費(fèi)用作為商業(yè)折扣,該贈(zèng)送支出是通過不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)收入進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?,這是現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)金流而非潛在的現(xiàn)金流,因此應(yīng)該對(duì)本例中贈(zèng)送的物業(yè)管理費(fèi)用按流轉(zhuǎn)稅的要求征收相關(guān)稅費(fèi)。

    事實(shí)上,不管有沒有發(fā)生這種買一贈(zèng)一現(xiàn)象,轉(zhuǎn)移的“對(duì)特定對(duì)象的特許權(quán)利”都應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。就如上文提到的高爾夫會(huì)員證,企業(yè)往往把它作為公關(guān)手段加以使用,在贈(zèng)送的時(shí)候可以沒有買房前提,由企業(yè)出錢給第三方,再由第三方提供給特定消費(fèi)者。這固然是企業(yè)營(yíng)銷手段,表面上看是物質(zhì)利益的純流出,不涉及交易的流轉(zhuǎn)額,但是其為企業(yè)獲得利益回流的可能性是大大存在的,只不過沒有像賣房子那樣回收得那么及時(shí)和明顯。如果以未來時(shí)空的現(xiàn)金流的角度來考慮,征收流轉(zhuǎn)稅顯然是必須的。

    如前所述,我國(guó)稅法對(duì)自有勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出了規(guī)定,卻沒有提及對(duì)外購(gòu)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓。事實(shí)上,外購(gòu)的勞務(wù)是不能轉(zhuǎn)讓的,即使要轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓的也必然是這種享受外購(gòu)勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”。稅法上既然沒有對(duì)外購(gòu)勞務(wù)的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定,也沒有對(duì)這種享受外購(gòu)勞務(wù)服務(wù)的“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作出規(guī)定,那么是否應(yīng)該把這種“權(quán)利”的轉(zhuǎn)讓作為對(duì)外購(gòu)勞務(wù)轉(zhuǎn)讓的補(bǔ)充,在稅法中加以完善呢?

    三、對(duì)“權(quán)利”轉(zhuǎn)移有償和無(wú)償及自有和外購(gòu)的補(bǔ)充分析

    營(yíng)業(yè)稅中對(duì)轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán),不管是否有償,都要繳納營(yíng)業(yè)稅,且不論是自有還是外購(gòu)。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓,有償轉(zhuǎn)讓無(wú)疑要繳納營(yíng)業(yè)稅,無(wú)償轉(zhuǎn)讓的,只有土地使用權(quán)這種無(wú)形資產(chǎn)要繳納營(yíng)業(yè)稅?!稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn),是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為,前款所稱有償,是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?!吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條第一款規(guī)定:納稅人(單位或者個(gè)人)將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的,視同發(fā)生應(yīng)稅行為,要繳納營(yíng)業(yè)稅。稅收條例中對(duì)除土地使用權(quán)之外的無(wú)形資產(chǎn)的無(wú)償轉(zhuǎn)讓沒有規(guī)定。

    增值稅中對(duì)轉(zhuǎn)讓的貨物,不管是否有償,都要繳納增值稅,且不論是自有還是外購(gòu)?!对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù)),是指有償提供加工、修理修配勞務(wù);單位或者個(gè)體工商戶聘用的員工為本單位或者雇主提供加工、修理修配勞務(wù)的,不包括在內(nèi);本細(xì)則所稱的有償,是指從購(gòu)買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益?!对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條第八款規(guī)定:將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人視同銷售貨物,要繳納增值稅。

    勞務(wù)的區(qū)別?!稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:本企業(yè)提供的有償勞務(wù)需要按規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅或增值稅?!对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定:條例第一條所稱提供加工、修理修配勞務(wù)(以下稱應(yīng)稅勞務(wù)),是指有償提供加工、修理修配勞務(wù)。首先,對(duì)可享受勞務(wù)服務(wù)的權(quán)利的轉(zhuǎn)移征稅不應(yīng)該存在有償無(wú)償?shù)膯栴}。有償轉(zhuǎn)讓的“權(quán)利”獲得的流轉(zhuǎn)額可以按代理業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅,或者按增值稅納稅人繳納增值稅;無(wú)償提供的“權(quán)利”,類比營(yíng)業(yè)稅的不動(dòng)產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)、增值稅的貨物,自然也應(yīng)該繳納流轉(zhuǎn)稅。其次,上文所談到外購(gòu)的勞務(wù)稅法中沒有提到轉(zhuǎn)移的問題,而貨物、不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的自有和外購(gòu)都在稅法中涉及,所以如果把外購(gòu)的“權(quán)利”作為外購(gòu)勞務(wù)的特殊體現(xiàn)在稅法中加以補(bǔ)充,則將所有標(biāo)的的自有和外購(gòu)問題都解決了。

    在本例中,稅收上應(yīng)該將贈(zèng)送的“權(quán)利”作為與貨物及不動(dòng)產(chǎn)一樣的課稅標(biāo)的對(duì)待。事實(shí)上,會(huì)計(jì)對(duì)此類標(biāo)的的處理相同,當(dāng)然會(huì)計(jì)上處理的方式不能成為是否納稅的依據(jù)。另一方面,稅法上對(duì)貨物及不動(dòng)產(chǎn)視同銷售而無(wú)銷售額者,或價(jià)格明顯偏低卻無(wú)正當(dāng)理由的處理方法也可以類比在“權(quán)利”上的轉(zhuǎn)移。由于這類交易沒有相關(guān)價(jià)格,參照營(yíng)業(yè)稅和增值稅的規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為其價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由的,可以由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)從以下幾個(gè)方面核定其營(yíng)業(yè)額。(1)按納稅人當(dāng)月提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。(2)按納稅人最近時(shí)期提供的同類應(yīng)稅勞務(wù)或者銷售的同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格核定。(3)按下列公式核定計(jì)稅價(jià)格:營(yíng)業(yè)成本或工程成本*(1+成本利潤(rùn)率)/(1-營(yíng)業(yè)稅稅率)。

    至于對(duì)這種附帶贈(zèng)送服務(wù)到底按全額征收營(yíng)業(yè)稅還是按差額征收流轉(zhuǎn)稅,則需要再做研究。本文認(rèn)為可以簡(jiǎn)化按全額征收營(yíng)業(yè)稅,使之更簡(jiǎn)便易行。

    [1]國(guó)務(wù)院:中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第540號(hào))[Z].

    [2]國(guó)家稅務(wù)總局:中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第52號(hào))[Z].

    [3]國(guó)務(wù)院:中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào))[Z].

    [4]國(guó)家稅務(wù)總局:中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則(中華人民共和國(guó)財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào))[Z].

    (責(zé)任編輯:張瓊芳)

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