基于損益的實現(xiàn)情況對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析

■禹佳君

基于損益的實現(xiàn)情況對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的比較分析

■禹佳君

文章以固定資產(chǎn)為例對非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組的本質(zhì)進行了探討分析，指出了非貨幣性資產(chǎn)交換與債務(wù)重組時需要解決的兩個問題，并對比了在兩種計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換換入資產(chǎn)入賬價值的不同，相關(guān)稅費確認的不同，且就在公允價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換實現(xiàn)的交換損益以及債務(wù)重組中以非貨幣性資產(chǎn)抵債時的兩種損益進行分析、確認和業(yè)務(wù)處理。

非貨幣性資產(chǎn)交換債務(wù)重組公允價值賬面價值實現(xiàn)損益

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、不準備持有至到期的債券投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，此交換一般不涉及貨幣性資產(chǎn)，或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)即補價。而債務(wù)重組是指債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項，以非貨幣性資產(chǎn)進行的債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換兩者之間有很多相似之處。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組的本質(zhì)

非貨幣性資產(chǎn)交換的本質(zhì)就是以物易物，故非貨幣性資產(chǎn)交換需解決的兩個問題分別是換入資產(chǎn)的入賬價值以及換出資產(chǎn)的總成本。非貨幣性資產(chǎn)交換包括兩個過程：（1）換出資產(chǎn)，也就是按公允價值或者賬面價值賣資產(chǎn)，也就是處置資產(chǎn)；（2）換入資產(chǎn)，也就是買入資產(chǎn)。那么抵消買賣過程中的現(xiàn)金流，也就獲得非貨幣性資產(chǎn)交換的賬務(wù)處理。

債務(wù)重組的本質(zhì)是債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，債權(quán)人做出讓步，解決債務(wù)問題，債務(wù)重組需解決的兩個問題就是債務(wù)人的會計處理和債權(quán)人的會計處理。

二、以固定資產(chǎn)為例對非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組實現(xiàn)損益的分析

2007年實行的《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》，對以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的問題均有相應的規(guī)定?！镀髽I(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定，如果企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)性質(zhì)，“應當以換出資產(chǎn)公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益”；如果涉及到補價的，應以換出資產(chǎn)的公允價值加減支付或收到的補價并加上涉及到的相關(guān)稅費，確認換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當期損益?！镀髽I(yè)會計準則第12號—債務(wù)重組》也明確規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當期損益（債務(wù)重組損益）。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益（資產(chǎn)處置損益）。

債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵債，應將固定資產(chǎn)的公允價值與該項的賬面價值和清理費的差額，作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理。同時將固定資產(chǎn)的公允價值和應付債務(wù)賬面價值的差額，作為債務(wù)重組的利得，計入營業(yè)外收入。債權(quán)人收到的固定資產(chǎn)應按公允價值計量。對于增值稅的應稅項目，如債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值和該項固定資產(chǎn)的增值稅銷項稅額與重組債務(wù)賬面價值的差額；如債權(quán)人向債務(wù)人另行支付增值稅，則債務(wù)重組利得應為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)賬面價值的差額。

進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時，若涉及到非貨幣性資產(chǎn)換出，在資產(chǎn)的換出過程中，固定資產(chǎn)比其他非貨幣性資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓中涉及的程序和要考慮的因素要復雜得多，其中最主要是在固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓中會產(chǎn)生與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費用，會計界一般稱之為固定資產(chǎn)清理費用。清理費用的產(chǎn)生將改變轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價值。如果以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組，固定資產(chǎn)的清理費用是計入資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓價值，還是作為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費，將直接影響非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組業(yè)務(wù)發(fā)生當期的損益，對非貨幣性資產(chǎn)交易中換入資產(chǎn)的入賬價值產(chǎn)生影響。

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換

在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及以下兩種情況：

1.在公允價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)公允價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的含稅補價（-收到的含稅補價）+支付的相關(guān)稅費。交換損益=換出資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值-相關(guān)稅費。

【例】甲公司以一批商品和一項無形資產(chǎn)換入乙公司一項生產(chǎn)經(jīng)營用設(shè)備。甲公司換出商品的成本為50萬元，公允價值（等于其計稅價格）為80萬元；無形資產(chǎn)原價為150萬元，累計攤銷為45萬元，公允價值為160萬元。乙公司換出的設(shè)備已使用1年，原價為260萬元，已計提折舊78萬元，當日的公允價值為210萬元，支付清理費用2萬元。乙公司另向甲公司支付銀行存款7.9萬元，甲公司為換入該設(shè)備支付運雜費5萬元，換出無形資產(chǎn)應交營業(yè)稅8萬元。乙公司為換入商品支付運雜費等4萬元，為換入無形資產(chǎn)發(fā)生手續(xù)費等1萬元。假設(shè)甲公司將換入設(shè)備用于辦公，而乙公司將換入商品作為原材料入賬。已知甲、乙均為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%。假定該資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，則相關(guān)會計處理如下：

（1）甲公司換入資產(chǎn)價值=80+160-30+5=215萬元，換出產(chǎn)品視同銷售，在確認銷售收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。換入價值不包括換出資產(chǎn)應交的營業(yè)稅，因其與換入無關(guān)。

借：固定資產(chǎn)215

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）35.7

累計攤銷45

銀行存款7.9

貸：主營業(yè)務(wù)收入80

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）13.6

無形資產(chǎn)160

應交稅費-應交營業(yè)稅8

銀行存款-運雜費5

營業(yè)外收入47

借：主營業(yè)務(wù)成本50

借：固定資產(chǎn)清理178

累計折舊82

*通信作者:林嵐 (1971— )，女，福建漳州人，教授，博士，主要從事休閑及旅游地理研究，(E-mail)linlancn@163.com。

貸：固定資產(chǎn)260

借：固定資產(chǎn)清理2

貸：銀行存款2

借：原材料84

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）13.6

無形資產(chǎn)161

貸：固定資產(chǎn)清理180

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）35.7

營業(yè)外收入-處理非流動資產(chǎn)利得30

換入資產(chǎn)的成本中的相關(guān)稅費只包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費，不包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費，這是因為換出資產(chǎn)的公允價值中是包含了這部分稅費的，又因確認了收益，所以此相關(guān)稅費不計入換入資產(chǎn)的入賬成本；而交換損益中的相關(guān)稅費僅指與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費，不包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費。

在以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時，換出固定資產(chǎn)的賬面價值不再是原來意義上的固定資產(chǎn)賬面價值，即不再是固定資產(chǎn)原始成本扣減累計折舊和資產(chǎn)減值準備后的金額，而應該是該固定資產(chǎn)的清理價值，而固定資產(chǎn)清理價值是固定資產(chǎn)原賬面價值和固定資產(chǎn)清理發(fā)生的相關(guān)費用。

2.在賬面價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換。非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)或雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值均不能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，無論是否支付補價均不確認損益。即換入資產(chǎn)成本=換出資產(chǎn)賬面價值+換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額-換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額+支付的含稅補價（-收到的含稅補價）+支付的相關(guān)稅費。

【例】沿用1中的例子，假定該資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，則相應的會計處理為：

（1）甲公司換入資產(chǎn)價值=50+（150-45）-7.9+80×17%-210×17%+5+8=138萬元。

分錄此處不再贅述。

在賬面價值計量模式下非貨幣性資產(chǎn)不確認交換損益，換入資產(chǎn)的成本中相關(guān)稅費既包括與換入資產(chǎn)相關(guān)的稅費，也包括與換出資產(chǎn)相關(guān)的稅費。

（二）債務(wù)重組

在以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應當將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入。同時轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益，計入當期損益。若抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)時，賬面價值與公允價值之差計入營業(yè)外收支。即在債務(wù)重組中有兩次損益確認即債務(wù)重組損益和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益。

【例】4月20日，甲公司銷售一批原材料給乙公司，應收賬款為12萬元。10月20日，B公司發(fā)生財務(wù)困難，無法支付到期貨款，經(jīng)雙方協(xié)議，甲公司同意乙公司用一臺設(shè)備抵償該貨款。這臺設(shè)備的原值為12萬元，累計折舊為3萬元，公允價值為9.5萬元，支付清理費用0.2萬元。甲公司收到的設(shè)備作為固定資產(chǎn)使用，此外甲公司對該應收賬款沒有計提壞賬準備。

（1）甲公司，

借：固定資產(chǎn)9.5

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1.615

營業(yè)外支出-債務(wù)重組損失0.885

貸：應收賬款12

（2）乙公司，

借：固定資產(chǎn)清理9

累計折舊3

貸：固定資產(chǎn)12

借：固定資產(chǎn)清理0.2

貸：銀行存款0.2

借：應付賬款12

貸：固定資產(chǎn)清理9.2

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1.615

營業(yè)外收入-債務(wù)重組利得0.885

營業(yè)外收入-資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益0.3

細心的讀者可能會發(fā)現(xiàn)以上非貨幣性資產(chǎn)交換以及債務(wù)重組的兩個例題中交易過程中發(fā)生的與固定資產(chǎn)清理相關(guān)的清理費用，都是直接計入了固定資產(chǎn)清理賬戶，而沒有加入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組中的相關(guān)稅費。我們都知道同一固定資產(chǎn)無論用于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組，或者用于出售等其他固定資產(chǎn)的處置形式，所發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費用是固定不變的，換言之固定資產(chǎn)只要進行清理就可能會發(fā)生固定資產(chǎn)清理費用。

而筆者認為構(gòu)成非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費應該是與非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組直接相關(guān)的稅費，“直接相關(guān)”簡單來說就是如果進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則該費用即會發(fā)生，如果不發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組則其稅費就不會發(fā)生。故不能把以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組發(fā)生的清理費用定義為非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)費用。也就是說，從實質(zhì)重于形式原則的角度看，在以固定資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組時發(fā)生的固定資產(chǎn)清理費用并不直接屬于非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組本身，因而并不能將其計入非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的相關(guān)稅費，既然清理費用不屬于這類交易本身，那只能計入與固定資產(chǎn)處置相關(guān)的費用之中，即計入換出資產(chǎn)的賬面價值即固定資產(chǎn)清理價值。

最后需要說明的是，雖然筆者是以固定資產(chǎn)為例分析非貨幣性資產(chǎn)交換損益、換入資產(chǎn)的入賬價值和債務(wù)重組中資產(chǎn)處置損益、債務(wù)重組損益的，但本文的基本思維方法同樣適用于不涉及固定資產(chǎn)交換的其他以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換或債務(wù)重組的交易行為。

［1］中國注冊會計師協(xié)會.中國注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計〔M〕.中國財政經(jīng)濟出版社，2015年.

［2］財政部.企業(yè)會計準則講解2008［M］.北京：人民出版社，2008.

◇作者信息：山東農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院

◇責任編輯：焦巖

◇責任校對：焦巖

F275.1

A

1004-6070（2016）04-0033-03