管理會(huì)計(jì)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代反思與構(gòu)建

涂必玉

【摘要】本文從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)中心觀到當(dāng)代的管理中心主義兩大趨勢(shì)出發(fā)，提出了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的前提條件，即確立管理會(huì)計(jì)學(xué)科主體性，既要固守會(huì)計(jì)屬性（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)），又須在專注經(jīng)營(yíng)決策輔助管理職能定位指導(dǎo)下廓清與財(cái)務(wù)管理的學(xué)科邊界，更要走出畫地為牢的成本費(fèi)用管理一隅，在會(huì)計(jì)和管理深度融合前提下重返變動(dòng)成本原點(diǎn)，順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代需求，響應(yīng)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，重視開掘邊際貢獻(xiàn)（率）分析工具的當(dāng)代價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 學(xué)科體系 會(huì)計(jì)屬性 經(jīng)營(yíng)決策 邊際貢獻(xiàn)（率）

一、引言

財(cái)政部于2014年發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《意見》），對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)進(jìn)行了戰(zhàn)略部署?！兑庖姟窂闹笇?dǎo)思想、基本原則和主要目標(biāo)，以及主要任務(wù)和措施、工作要求角度，規(guī)定了新型管理會(huì)計(jì)體系包括理論體系和應(yīng)用指引體系兩大部分；對(duì)兩大子系統(tǒng)具體構(gòu)成亦不乏指引，即管理會(huì)計(jì)理論體系內(nèi)含基礎(chǔ)理論、概念框架和工具方法平行要素；而管理會(huì)計(jì)指引體系更具層次性，即以管理會(huì)計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)、以管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)、以管理會(huì)計(jì)案例示范為補(bǔ)充。

這一管理會(huì)計(jì)體系，除照顧傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)自身的方法屬性和工具范疇特殊，使其工具方法得以在理論體系框架中保留一席之地外，“兩系統(tǒng)三要素說(shuō)”從結(jié)構(gòu)到內(nèi)容，從邏輯到名稱，無(wú)非是既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的簡(jiǎn)單移植、機(jī)械平推。作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)體系兩大組成部分的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)，盡管同名“會(huì)計(jì)”且有所聯(lián)系，卻各具特色和功能，存在著本質(zhì)區(qū)別。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身的制度規(guī)定性，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性和同律性、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的“世界語(yǔ)言”通約，無(wú)不意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)性地位。本文從“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色、管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)視角雙管齊下，在財(cái)政部《意見》原則指引下，反思傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)局限和不足，立足“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期催生的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，返本開新，探索中國(guó)特色、中國(guó)風(fēng)格和中國(guó)氣派的管理會(huì)計(jì)一級(jí)學(xué)科體系建設(shè)道路。

二、“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色與管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代特色

眾所周知，20世紀(jì)90年代美國(guó)里根政府時(shí)期，通過(guò)“信息高速公路”建設(shè)，美國(guó)不僅成功走出80年代的經(jīng)濟(jì)蕭條，更持續(xù)數(shù)十年保持了近二位數(shù)的經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)。其經(jīng)濟(jì)繁榮、社會(huì)進(jìn)步成就了經(jīng)濟(jì)發(fā)展史上的一段佳話。如果說(shuō)早期的“信息高速公路”僅僅是“+互聯(lián)網(wǎng)”，純屬信息通信技術(shù)層面的、成就世界互聯(lián)互通的網(wǎng)絡(luò)基礎(chǔ)設(shè)施布局的話，21世紀(jì)的“互聯(lián)網(wǎng)+”模式，對(duì)于傳統(tǒng)的商業(yè)模式、生產(chǎn)模式，甚至生活模式而言，或?qū)⑹且环N顛覆性力量，是“破壞性創(chuàng)造”。

當(dāng)移動(dòng)互聯(lián)技術(shù)突飛猛進(jìn)之后，一方面，互聯(lián)網(wǎng)還是那個(gè)互聯(lián)網(wǎng)，即便是物聯(lián)網(wǎng)，也無(wú)法離開互聯(lián)網(wǎng)而獨(dú)立存在。因此，“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)不能放棄，甚至拋棄“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期在西方形成的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，畢竟當(dāng)代管理會(huì)計(jì)不僅發(fā)韌于歐美，而且發(fā)達(dá)國(guó)家牢牢把持著理論前沿和學(xué)術(shù)話語(yǔ)權(quán)；另一方面，“互聯(lián)網(wǎng)+”又不同于“+互聯(lián)網(wǎng)”，如果說(shuō)“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期企業(yè)面臨的，只是外部競(jìng)爭(zhēng)加劇和內(nèi)部成本結(jié)構(gòu)變化局面，“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代意在整合企業(yè)內(nèi)外部資源的跨界融合，將倒逼企業(yè)進(jìn)行全方位的業(yè)務(wù)流程再造和組織重構(gòu)，因而“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)建設(shè)，必須對(duì)“+互聯(lián)網(wǎng)”時(shí)期行之有效的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)去粗取精，去偽存真，進(jìn)行創(chuàng)造性轉(zhuǎn)化和創(chuàng)新性拓展。

2015年7月，《國(guó)務(wù)院關(guān)于積極推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+行動(dòng)的指導(dǎo)意見》明確了未來(lái)3年和10年的發(fā)展目標(biāo)，意味著“互聯(lián)網(wǎng)+”正式從概念上升為戰(zhàn)略行動(dòng)。因此，在照顧全球背景的同時(shí)，亦須直面本土現(xiàn)實(shí)。順應(yīng)以“新產(chǎn)品、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)、新模式”四新經(jīng)濟(jì)為代表的經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”，管理會(huì)計(jì)必須進(jìn)入新狀態(tài)。在“創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展”戰(zhàn)略導(dǎo)引下的“雙創(chuàng)”大勢(shì)下，當(dāng)去庫(kù)存、去杠桿、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、產(chǎn)品升級(jí)成為后金融危機(jī)時(shí)期企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略重中之重時(shí)，“互聯(lián)網(wǎng)+”模式在大大縮短消費(fèi)者和生產(chǎn)者之間距離基礎(chǔ)上，不僅徹底覆蓋了薩伊定律“供給自動(dòng)創(chuàng)造需求”學(xué)說(shuō)，以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，順應(yīng)“粉絲經(jīng)濟(jì)”潮流，借道柔性制造和個(gè)性化生產(chǎn)模式，才能最終完成生產(chǎn)的智能化轉(zhuǎn)型。其中，消費(fèi)者產(chǎn)品研發(fā)的參與高度、深度和廣度，將直接決定企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，直至發(fā)展模式。

（二）管理會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

管理會(huì)計(jì)，顧名思義，由于“管理”本身兼具名詞和動(dòng)詞雙重屬性，加之譯介而來(lái)的舶來(lái)語(yǔ)本質(zhì)，一方面，當(dāng)管理做名詞用時(shí)，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)學(xué)界出于會(huì)計(jì)學(xué)科主體的理性自覺(jué)，因而將管理名詞用做形容詞，理解為 “管理的會(huì)計(jì)”，這已成主流。另一方面，當(dāng)管理做動(dòng)詞用時(shí)，管理會(huì)計(jì)或亦可從“會(huì)計(jì)的管理”角度理解。此說(shuō)雖鮮見，唯有從“管理的會(huì)計(jì)”和“會(huì)計(jì)的管理”雙重維度，理解“管理”與“會(huì)計(jì)”的雙邊關(guān)系，才能有效避免二元對(duì)立、非此即彼、非黑即白的偏見。只有從“用于管理的會(huì)計(jì)”與“基于會(huì)計(jì)的管理”角度，各有側(cè)重下互文（互相滲透、互相補(bǔ)充），才能全面把握管理會(huì)計(jì)作為學(xué)科的質(zhì)性規(guī)約和意義旨?xì)w，以及會(huì)計(jì)和管理的各自分工與職能所在。

眾所周知，管理會(huì)計(jì)自19世紀(jì)初隨著“機(jī)器革命”推動(dòng)的“工廠化”生產(chǎn)方式對(duì)舊式作坊的替代，因應(yīng)成本管理需要產(chǎn)生以來(lái)，盡管管理會(huì)計(jì)定義尚未得到統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，管理會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的再利用，為管理助力，向管理要效益，既是管理會(huì)計(jì)命名之所由，更因名得義，羚羊掛角，托身會(huì)計(jì)學(xué)科。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是管理會(huì)計(jì)信息得以生成的前提。一方面，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告面上信息的單因素時(shí)間序列分析，尤其是多因素相關(guān)關(guān)系的發(fā)掘，在形成經(jīng)營(yíng)前景預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上，結(jié)合銷售——生產(chǎn)——采購(gòu)邏輯，對(duì)存貨管理提出諸如規(guī)避停產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的、謀求倉(cāng)儲(chǔ)成本最小化的訂貨點(diǎn)、經(jīng)濟(jì)訂貨量，以及最優(yōu)庫(kù)存保有量等日常經(jīng)營(yíng)性決策輔助信息；另一方面，克服公開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告格式化、項(xiàng)目信息綜合化弊端，管理會(huì)計(jì)的企業(yè)內(nèi)部化特質(zhì)保證了其明細(xì)賬簿，甚至備查賬簿信息利用的便利性，通過(guò)深入分析和比較個(gè)別產(chǎn)品、個(gè)別作業(yè)、個(gè)別部門的相關(guān)信息，甚至責(zé)任會(huì)計(jì)的制度化設(shè)計(jì)，配合基于預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和考核，以人盡其才、物盡其用為基本原則，謀求物耗最小化和經(jīng)營(yíng)效率最大化。

三、“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的管理會(huì)計(jì)構(gòu)建

（一）“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代管理會(huì)計(jì)構(gòu)建原則

基于“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的特殊性，以及一般意義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)于管理會(huì)計(jì)的內(nèi)在價(jià)值，構(gòu)建當(dāng)代管理會(huì)計(jì)體系的首要任務(wù)，或者說(shuō)根本前提，是比肩財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，確立管理會(huì)計(jì)作為一級(jí)學(xué)科的主體性，即堅(jiān)守管理會(huì)計(jì)自身的“管理”價(jià)值和“會(huì)計(jì)”尊嚴(yán)。本文認(rèn)為，既不能回歸傳統(tǒng)觀點(diǎn)，單純強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)屬性，把管理會(huì)計(jì)當(dāng)作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的單向度延伸和拓展，從而把管理會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)附庸困境中解脫出來(lái)；也不能皈依現(xiàn)代觀點(diǎn)，片面強(qiáng)調(diào)其管理屬性，偏好非財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，從而改變舉凡管理事項(xiàng)皆可加注會(huì)計(jì)標(biāo)簽，把管理會(huì)計(jì)當(dāng)作管理學(xué)注腳，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)漸行漸遠(yuǎn)的懸置現(xiàn)狀；更須拒絕“成本管理原教旨主義”，從而改變舉凡新興成本核算項(xiàng)目，如環(huán)境成本；新興成本核算方法，如作業(yè)成本法，無(wú)不祭出管理大旗，從而把管理會(huì)計(jì)從成本會(huì)計(jì)裝飾囹圄中釋放出來(lái)。

在連接一切的前提下，基于創(chuàng)新標(biāo)的驅(qū)動(dòng)的高度開放、廣泛跨界、深度融合的“互聯(lián)網(wǎng)+”生態(tài)要求下的管理會(huì)計(jì)，應(yīng)該也必須是會(huì)計(jì)與管理的充分交叉和深刻融合。為此，管理會(huì)計(jì)必須在固守會(huì)計(jì)學(xué)科本質(zhì)屬性基礎(chǔ)上，厘清學(xué)科邊界，既是體系構(gòu)建的前提，更是主體地位的保證。

（二）在固守會(huì)計(jì)本質(zhì)屬性基礎(chǔ)上超越財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

與管理會(huì)計(jì)一樣，本學(xué)科所涉及的成本、利潤(rùn)概念并非會(huì)計(jì)成本和會(huì)計(jì)利潤(rùn)，而是經(jīng)濟(jì)成本和經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，并對(duì)兩者作出實(shí)質(zhì)區(qū)分。在管理會(huì)計(jì)近鄰——財(cái)務(wù)管理學(xué)科領(lǐng)域，一代大師斯蒂芬·A .羅斯，早在20世紀(jì)中期便根據(jù)傳統(tǒng)管理量—本—利分析模型原理，在將管理會(huì)計(jì)自身籠統(tǒng)命名的“保本點(diǎn)”明確界定為“會(huì)計(jì)保本點(diǎn)”的基礎(chǔ)上，拓展出“現(xiàn)金保本點(diǎn)”和“財(cái)務(wù)保本點(diǎn)”概念、模型的分析框架。不難看出，隨著各大學(xué)科的現(xiàn)代性發(fā)展，以及跨學(xué)科研究的興起和繁榮，學(xué)科邊界越來(lái)越模糊。早期會(huì)計(jì)學(xué)科專用術(shù)語(yǔ)，經(jīng)過(guò)其他學(xué)科模仿和改造，呈現(xiàn)普遍化、通用化趨勢(shì)，這固然是會(huì)計(jì)學(xué)科的榮幸。但是，當(dāng)會(huì)計(jì)學(xué)科原創(chuàng)術(shù)語(yǔ)被其他學(xué)科借用之余，“會(huì)計(jì)”二字卻被其他學(xué)科用作構(gòu)建本學(xué)科術(shù)語(yǔ)的對(duì)稱。當(dāng)這種外在性的、帶有貶斥和否定意味的學(xué)科屬性標(biāo)簽化泛濫時(shí)，管理會(huì)計(jì)甚至?xí)?jì)自身或難免被矮化，甚至虛無(wú)化?！安蛔R(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”“酒香不怕巷子深”的年代已經(jīng)過(guò)去，“沉舟側(cè)畔千帆過(guò)，病樹前頭萬(wàn)木春”，百舸爭(zhēng)流之際，不進(jìn)則退。保持理論自信、方法自信和專業(yè)自信，管理會(huì)計(jì)必須抓住這一學(xué)科體系建設(shè)機(jī)遇，不失時(shí)機(jī)地進(jìn)行內(nèi)在的自我確認(rèn)和肯定，明確類似保本保利點(diǎn)等基本概念的會(huì)計(jì)屬性，實(shí)現(xiàn)概念、術(shù)語(yǔ)，甚至工具、方法和理論的學(xué)科歸屬專門化。

此外，立足過(guò)去與現(xiàn)在，管理會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息歷史狀況的分析，將其轉(zhuǎn)化為決策有用信息。眾所周知，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是對(duì)企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項(xiàng)，依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度要求，進(jìn)行格式化記錄和反映。與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度相比，會(huì)計(jì)實(shí)踐往往具有超前性。指導(dǎo)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度為保證其權(quán)威性，需要保持相對(duì)穩(wěn)定，而不能變動(dòng)頻繁，朝令夕改。但這樣一來(lái)，滯后性也隨之產(chǎn)生。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整對(duì)象的會(huì)計(jì)實(shí)踐不斷發(fā)生變化，尤其在“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代風(fēng)云巨變時(shí)期，創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的新產(chǎn)品、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)和新模式層出不窮，而本來(lái)就未必與會(huì)計(jì)實(shí)踐完全同符合契的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，卻未必能隨著實(shí)務(wù)的變化而及時(shí)調(diào)整。這樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度就容易與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)脫節(jié)，出現(xiàn)因過(guò)于僵硬而漏洞百出的狀況。在相對(duì)穩(wěn)定卻刻板機(jī)械的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度與日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不相匹配時(shí)，管理會(huì)計(jì)必須先于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而覺(jué)醒。

眾所周知，由于國(guó)內(nèi)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不成熟，企業(yè)從事的不少交易與事項(xiàng)，均因無(wú)法取得合法原始憑證而被財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算拒之門外，見票不見物，既是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算慣例，也是審計(jì)常態(tài)。因而，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性僅僅是基于制度范疇的真實(shí)性，而不是根植于交易或事項(xiàng)發(fā)生的真實(shí)性。真實(shí)性往往被讓渡給于合法性。對(duì)外，以守法合規(guī)為第一要?jiǎng)?wù)；對(duì)內(nèi)，生存與發(fā)展倒逼下，非真實(shí)、全部不可取。這也是部分企業(yè)設(shè)置對(duì)外、對(duì)內(nèi)兩套財(cái)務(wù)賬簿的原因所在。

在固守財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息基礎(chǔ)上，針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度相對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)整滯后性，及其相對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)特殊的周延不足，將按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，暫時(shí)不能進(jìn)入或無(wú)法進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系的業(yè)務(wù)與事項(xiàng)，前瞻性地納入管理會(huì)計(jì)視野。作為服務(wù)企業(yè)管理層決策目標(biāo)的純粹內(nèi)部會(huì)計(jì)屬性，決定了管理會(huì)計(jì)突破現(xiàn)有制度框架，追求數(shù)據(jù)來(lái)源可靠性、真實(shí)性和完整性的可能性和可行性。這既是管理會(huì)計(jì)信息決策有用的根本保證，也是倒逼會(huì)計(jì)制度跟進(jìn)的有效舉措。

（三）在突出經(jīng)營(yíng)決策輔助管理功能基礎(chǔ)上與財(cái)務(wù)管理分離

應(yīng)該說(shuō)，正如奎因斯坦的《管理的會(huì)計(jì)：財(cái)務(wù)管理入門》所示，管理會(huì)計(jì)自其誕生之日，便與財(cái)務(wù)管理藕斷絲連。因其管理共性，國(guó)內(nèi)學(xué)者也多有涉足兩者關(guān)系研究。遺憾的是，談共性的多，進(jìn)行有效區(qū)隔的本質(zhì)判斷暫未見。

事實(shí)上，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)管理與財(cái)務(wù)管理工作是繞不過(guò)去的兩道坎。業(yè)務(wù)是企業(yè)的骨骼，資金是企業(yè)的血液，兩者表里如一，密不可分。甚至財(cái)務(wù)管理本身也是為經(jīng)營(yíng)服務(wù)的。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)三大資源要素（人、財(cái)、物）中，財(cái)務(wù)管理主財(cái)，安排企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)，力圖在避免資金短缺的前提下謀求資金使用效益最大化。管理會(huì)計(jì)在人、物，以及事，僅僅是資金使用過(guò)程中，對(duì)物化資金的管理，謀求人盡其才、物盡其用前提下的物耗最小化和經(jīng)營(yíng)效率最大化。

因此，管理會(huì)計(jì)在堅(jiān)持管理出效益目標(biāo)上，在學(xué)科任務(wù)、對(duì)象和內(nèi)容方面，明確與財(cái)務(wù)管理的分界。

首先，專注經(jīng)營(yíng)決策一端。針對(duì)同樣以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)，支持財(cái)務(wù)決策的財(cái)務(wù)管理的企業(yè)資金領(lǐng)域?qū)偬匦?，撤除傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)原有的資金主題內(nèi)容，如資金需要量的預(yù)測(cè)板塊。管理會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)、規(guī)劃功能，必須也只能最終落實(shí)到基于產(chǎn)品銷售數(shù)量估計(jì)，進(jìn)行相應(yīng)的生產(chǎn)、采購(gòu)。至于生產(chǎn)或采購(gòu)的復(fù)合決策，則要在自制與委托加工、直接購(gòu)買三大模式間進(jìn)行成本、收益比較。眾所周知，對(duì)于生產(chǎn)所需中間產(chǎn)品的供給，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)給出了自制和委托加工不同的會(huì)計(jì)核算規(guī)制，至于為何自制？如何委托加工，全包？半包？無(wú)論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)均暫付厥如。理論的真正價(jià)值，或者說(shuō)生命力在于，對(duì)現(xiàn)實(shí)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)的現(xiàn)象和問(wèn)題進(jìn)行解釋或解決。如果說(shuō)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于對(duì)企業(yè)從事的交易和事項(xiàng)進(jìn)行事后反映，那么對(duì)交易和事項(xiàng)本身進(jìn)行前瞻性、統(tǒng)攝性分析和判斷，既是管理義不容辭的責(zé)任，更應(yīng)成為基礎(chǔ)理論體系構(gòu)建不可或缺的內(nèi)容之一。

其次，在管理預(yù)測(cè)、控制環(huán)節(jié)，明確經(jīng)營(yíng)預(yù)算專業(yè)性。眾所周知，預(yù)算是以貨幣計(jì)量的方式描述企業(yè)特定時(shí)期，對(duì)財(cái)務(wù)資源和經(jīng)營(yíng)資源運(yùn)用的詳細(xì)計(jì)劃，預(yù)算在體現(xiàn)管理層總體經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)目標(biāo)基礎(chǔ)上，一方面，將其層層轉(zhuǎn)化為各部門具體目標(biāo)；另一方面，對(duì)實(shí)現(xiàn)各具體目標(biāo)未來(lái)所需各項(xiàng)資源進(jìn)行數(shù)量規(guī)劃，是企業(yè)戰(zhàn)略的數(shù)字化表達(dá)。因此，預(yù)算既是決策的具體化，更是評(píng)價(jià)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的依據(jù)，實(shí)際與預(yù)算之間的差異及其分析，既是實(shí)現(xiàn)管理出效益的根本動(dòng)力和源泉所在，更是管理會(huì)計(jì)存在、發(fā)展之所由。就管理會(huì)計(jì)而言，其形成初期的目標(biāo)成本管理，就是預(yù)算控制的早期雛形。完整全面預(yù)算包括經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算兩大部分。

遺憾的是，當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)將財(cái)務(wù)管理學(xué)科所轄全面預(yù)算內(nèi)容均不加辨別地如數(shù)收入囊中。事實(shí)上，與管理會(huì)計(jì)經(jīng)營(yíng)決策輔助功能相關(guān)的，僅只經(jīng)營(yíng)預(yù)算，根據(jù)以銷定產(chǎn)、以產(chǎn)定購(gòu)原則，從產(chǎn)品銷售數(shù)量預(yù)測(cè)出發(fā)，結(jié)合產(chǎn)成品、原材料及在產(chǎn)品、半成品庫(kù)存既有確定生產(chǎn)和采購(gòu)數(shù)量。與此同時(shí)，在估計(jì)生產(chǎn)成本、制造費(fèi)用、管理和銷售費(fèi)用基礎(chǔ)上，到做出預(yù)計(jì)利潤(rùn)表為止。而財(cái)務(wù)管理雖重點(diǎn)在財(cái)務(wù)預(yù)算，對(duì)經(jīng)營(yíng)預(yù)算和資本支出預(yù)算進(jìn)行現(xiàn)金流量總結(jié)，揭示預(yù)算期內(nèi)的現(xiàn)金流入和流出狀況，以避免現(xiàn)金冗余和短缺。鑒于經(jīng)營(yíng)預(yù)算的財(cái)務(wù)預(yù)算基礎(chǔ)地位和作用，離開了經(jīng)營(yíng)預(yù)算，財(cái)務(wù)預(yù)算只能是無(wú)源之水、無(wú)本之木。因此，財(cái)務(wù)管理必須統(tǒng)攝構(gòu)成全面預(yù)算整體的經(jīng)營(yíng)預(yù)算和財(cái)務(wù)預(yù)算全部。

在管理控制環(huán)節(jié)，承認(rèn)管理業(yè)績(jī)考評(píng)對(duì)象專注企業(yè)局域個(gè)性。財(cái)務(wù)分析作為財(cái)務(wù)管理五大環(huán)節(jié)中承上啟下的關(guān)鍵一環(huán)，向來(lái)是財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)板塊。其中，內(nèi)含了評(píng)價(jià)企業(yè)償債能力、營(yíng)運(yùn)能力、盈利能力的，包括結(jié)構(gòu)比率、效率比率和相關(guān)比率的，分別針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及其相關(guān)關(guān)系的財(cái)務(wù)比率分析，以及以沃爾評(píng)分法、新舊杜邦分析法為代表的綜合財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)。因此，財(cái)務(wù)管理中的管理評(píng)價(jià)具有兩大顯著特征：一是原始資料來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主表項(xiàng)目；二是評(píng)價(jià)對(duì)象局限企業(yè)整體，如由眾多企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)。

然而，在管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系中，在單純的成本管理年代，管理效果評(píng)價(jià)僅僅局限在以預(yù)算形式表達(dá)的目標(biāo)成本、標(biāo)準(zhǔn)成本尺度的實(shí)際成本狀態(tài)描述，著眼點(diǎn)則在于對(duì)實(shí)際料、工、費(fèi)脫離預(yù)算的差異進(jìn)行計(jì)算和分析，查明形成原因和責(zé)任，從而有針對(duì)性地加以改進(jìn)。直到19世紀(jì)末20世紀(jì)初，隨著責(zé)任會(huì)計(jì)實(shí)踐成熟后的制度化，真正的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)才進(jìn)入管理會(huì)計(jì)視野。本著責(zé)、權(quán)、利相一致的原則，管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)對(duì)象僅指向責(zé)任中心，評(píng)價(jià)內(nèi)容也純依責(zé)任中心功能定位而各有不同。對(duì)成本中心考評(píng)成本單向，利潤(rùn)中心只關(guān)乎利潤(rùn)本身，而無(wú)關(guān)構(gòu)成利潤(rùn)的收入或成本。投資中心并非僅投資收益一端，若其擁有實(shí)體投資權(quán)限，則還包含投資子公司的獨(dú)立主體，當(dāng)評(píng)價(jià)標(biāo)的直指合并財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，評(píng)價(jià)方式將與財(cái)務(wù)管理高度耦合。正是基于這一管理會(huì)計(jì)涉入業(yè)績(jī)考評(píng)的發(fā)生邏輯，絕大多數(shù)學(xué)者均自覺(jué)地將管理業(yè)績(jī)考核和評(píng)價(jià)內(nèi)容，在緊密貼近考評(píng)對(duì)象和考評(píng)標(biāo)準(zhǔn)的原則指引下，置于責(zé)任會(huì)計(jì)總目下。值得一提的是，在責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算考核與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中得到廣泛重用的財(cái)務(wù)比率，與財(cái)務(wù)管理無(wú)關(guān)，純由財(cái)務(wù)比率指標(biāo)自身的相對(duì)性和可比性優(yōu)勢(shì)使然。如果說(shuō)財(cái)務(wù)管理學(xué)科針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)進(jìn)行的財(cái)務(wù)比率指標(biāo)，單項(xiàng)及復(fù)合體系構(gòu)建是對(duì)企業(yè)管理理論巨大貢獻(xiàn)的話，那么管理會(huì)計(jì)只是使用了這一套工具方法而已。退一萬(wàn)步說(shuō)，財(cái)務(wù)比率指標(biāo)本身亦來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告列報(bào)項(xiàng)目計(jì)算所得。采用財(cái)務(wù)比率進(jìn)行責(zé)任中心業(yè)績(jī)考評(píng)，在一定程度也仍體現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)“會(huì)計(jì)”本質(zhì)的內(nèi)在規(guī)定性。只不過(guò)財(cái)務(wù)指標(biāo)設(shè)計(jì)是在財(cái)務(wù)管理。

目前仍有不少學(xué)者認(rèn)為，引入相對(duì)前沿的西方管理會(huì)計(jì)業(yè)績(jī)考評(píng)新方法，如經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡，從而不惜把管理效果考評(píng)從責(zé)任會(huì)計(jì)中列出來(lái)，單獨(dú)成章。但正所謂前后相隨、聲音相和、高下相傾、難易相成、有無(wú)相生，缺失了財(cái)務(wù)管理比率分析，以及建基于比率指標(biāo)基礎(chǔ)上的沃爾評(píng)分法、杜邦分析法，經(jīng)濟(jì)增加值也好，平衡計(jì)分卡也罷，均無(wú)法顯示其新亮點(diǎn)所在，又何言先進(jìn)性。因而，學(xué)者們或?qū)⒇?cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)單起一節(jié)，或命之傳統(tǒng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，與經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡并置于業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與考核章下。其中也不乏將業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)內(nèi)容分成企業(yè)主體業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和責(zé)任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)兩節(jié)，或索性將經(jīng)濟(jì)增加值與平衡計(jì)分卡內(nèi)容合并成非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)一節(jié)，以示兩者的對(duì)應(yīng)性和互補(bǔ)性。當(dāng)然，所謂的以企業(yè)為主體的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，仍屬如假包換的財(cái)務(wù)管理統(tǒng)攝的財(cái)務(wù)比率分析和業(yè)績(jī)綜合評(píng)價(jià)。疊床架屋之際，相對(duì)專業(yè)的管理會(huì)計(jì)針對(duì)利潤(rùn)中心和企業(yè)戰(zhàn)略評(píng)價(jià)量身定制的、外在于財(cái)務(wù)管理學(xué)科的經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡方法創(chuàng)新，淹沒(méi)在財(cái)務(wù)管理熟典汪洋中，導(dǎo)致降格以求的結(jié)果。本來(lái)作為鋪墊的財(cái)務(wù)內(nèi)容喧賓奪主，該突出的管理會(huì)計(jì)成就沒(méi)有得到彰顯。在此，管理會(huì)計(jì)在奉行“拿來(lái)主義”之余，亟需反思的問(wèn)題是經(jīng)濟(jì)增加值和平衡計(jì)分卡誕生均已經(jīng)有半個(gè)世紀(jì)，縱然“他山之石，可以攻玉”，為什么財(cái)務(wù)管理從未將之“拿去”？說(shuō)到底，這是學(xué)科自覺(jué)、學(xué)科自信，甚至學(xué)科自律問(wèn)題，適足為管理會(huì)計(jì)學(xué)科體系建設(shè)所戒！

應(yīng)該說(shuō)，EVA本屬用于利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)考評(píng)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)，不妨加入責(zé)任會(huì)計(jì)下利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)部分。而平衡計(jì)分卡內(nèi)容，則既可系于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)內(nèi)容之下，亦可為投資中心業(yè)績(jī)考評(píng)所用。

（四）跨越成本管理樊籬，重返變動(dòng)成本原點(diǎn)，重視邊際貢獻(xiàn)（率）工具的當(dāng)代運(yùn)用

因成本管理而誕生的管理會(huì)計(jì)，因其管理對(duì)象乃成本會(huì)計(jì)核算的結(jié)果，產(chǎn)品生產(chǎn)及其制造費(fèi)用是兩者的交集所在。如果說(shuō)成本會(huì)計(jì)的初始分工僅在于成本核算職能的話，20世紀(jì)成本的現(xiàn)代發(fā)展卻導(dǎo)致了兩者的高度同構(gòu)。值得一提的是，較之成本會(huì)計(jì)的完全成本法，管理會(huì)計(jì)的最大亮點(diǎn)在于變動(dòng)成本法。一方面，正因?yàn)樽儎?dòng)成本隨產(chǎn)量變化而同比例、同方向變動(dòng)的客觀必然性，管理會(huì)計(jì)才得以由成本管理出發(fā)得到有關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)、采購(gòu)，乃至原材料采購(gòu)數(shù)量意見建議。另一方面，就學(xué)科體系建設(shè)而言，所轄內(nèi)容或應(yīng)隨時(shí)隨需而可進(jìn)行外延的擴(kuò)張，基礎(chǔ)性的分析出發(fā)點(diǎn)卻無(wú)疑是學(xué)科精神坐標(biāo)，是學(xué)科天空中最閃亮的那顆星，是體現(xiàn)學(xué)科本質(zhì)內(nèi)涵的標(biāo)志性符號(hào)，是學(xué)科之所以成其為學(xué)科的內(nèi)在規(guī)定性，是保證學(xué)科主體性和獨(dú)立性不可逾越的底線。

20世紀(jì)70年代，隨著產(chǎn)業(yè)驅(qū)動(dòng)要素轉(zhuǎn)型，因變動(dòng)成本在產(chǎn)品成本中所占比重下降，以及相應(yīng)的固定性制造費(fèi)用上升而催生的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，基于戰(zhàn)略高度，從價(jià)值鏈分析入手提出了質(zhì)量成本、生命周期成本理念以及作業(yè)基礎(chǔ)的成本核算方法后，戰(zhàn)略成本管理替代變動(dòng)成本，成了管理會(huì)計(jì)成本分析和控制核心理念。變動(dòng)成本法雖未被全盤否定，卻因其在管理會(huì)計(jì)學(xué)科中的標(biāo)志性地位動(dòng)搖而在此后的發(fā)展中，無(wú)奈地被邊緣化了，以至于國(guó)內(nèi)學(xué)者普遍地對(duì)同時(shí)期出現(xiàn)的環(huán)境成本會(huì)計(jì)的完全成本法基礎(chǔ)集體無(wú)意識(shí)，理所當(dāng)然地誤作環(huán)境管理會(huì)計(jì)。

重返變動(dòng)成本原點(diǎn)，并非故步自封，而是強(qiáng)調(diào)與變動(dòng)成本緊密相關(guān)的邊際貢獻(xiàn)（率）分析工具。就目前其在管理會(huì)計(jì)體系中所處的狀態(tài)而言，僅僅是量—本—利分析模型的一部分，甚至是一小部分。殊不知，在“萬(wàn)眾創(chuàng)新”時(shí)代，如何體現(xiàn)企業(yè)創(chuàng)新價(jià)值及其經(jīng)濟(jì)效果，成為亟待解決的問(wèn)題。

在歷史上，由于受古典經(jīng)濟(jì)學(xué)完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)理想假設(shè)的影響，由于個(gè)別企業(yè)無(wú)力決定市場(chǎng)價(jià)格，正如管理學(xué)之父彼得·德魯克所言，“企業(yè)內(nèi)部，只有成本”。由于利潤(rùn)是收入與成本的差額，企業(yè)提升單位產(chǎn)品盈利空間的努力方向，唯在“節(jié)衣縮食”，盡最大可能控制成本、費(fèi)用消耗。然而，現(xiàn)實(shí)生活中，極端的、利在一方的完全競(jìng)爭(zhēng)和完全壟斷市場(chǎng)并不存在。生產(chǎn)者之間、生產(chǎn)者與消費(fèi)者之間博弈的結(jié)果，形成的往往是壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)。各個(gè)企業(yè)通過(guò)自主創(chuàng)新，通過(guò)在基本功能同質(zhì)化的產(chǎn)品功能、外觀、品牌，甚至口碑上悉心經(jīng)營(yíng)，形成“舍我其誰(shuí)”的專有特色，獲取超額利潤(rùn)。這就是蘋果手機(jī)價(jià)格高于行業(yè)水平線，且研發(fā)者蘋果公司與代工者富士康收益占比天淵有別的原因所在。

如果說(shuō)馬克思所處時(shí)代，既是工業(yè)革命發(fā)生后的大機(jī)器生產(chǎn)時(shí)期，其經(jīng)濟(jì)學(xué)衣缽也仍來(lái)自英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)。單品種大批量生產(chǎn)模式導(dǎo)致馬克思政治經(jīng)濟(jì)學(xué)中的超額利潤(rùn)也只能來(lái)源于價(jià)格不變，單純勞動(dòng)生產(chǎn)率提高帶來(lái)的個(gè)別勞動(dòng)時(shí)間，小于社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)時(shí)間的成本下降。

在消費(fèi)社會(huì)，基于生存需求之上的生活需求往往個(gè)性特征顯著，消費(fèi)需求甚至脫離了產(chǎn)品使用價(jià)值，成為身份或地位的符號(hào)。在多品種小批量生產(chǎn)成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)新模式的情況下，企業(yè)創(chuàng)新所帶來(lái)的超額利潤(rùn)必須聯(lián)系產(chǎn)品價(jià)格與成本兩端同時(shí)考量。

傳統(tǒng)上，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)采用勒納指數(shù)來(lái)衡量市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)與壟斷程度，其計(jì)算公式為：L= （P- MC） / P。式中：P—價(jià)格，MC—邊際成本。由于邊際成本測(cè)算相當(dāng)困難，在管理會(huì)計(jì)學(xué)科中又不存在邊際成本概念，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)也無(wú)法提供相關(guān)數(shù)據(jù)。令人驚異的是，此處的邊際成本若改成變動(dòng)成本，西方微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的勒納指數(shù)恰是管理會(huì)計(jì)的邊際貢獻(xiàn)率。由此，不難得出邊際貢獻(xiàn)率是衡量企業(yè)創(chuàng)新成敗及其程度的有效指標(biāo)。因此，在管理學(xué)科構(gòu)建過(guò)程中必須高度重視開掘邊際貢獻(xiàn)率工具相關(guān)方法和理論模型。

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