低碳經(jīng)濟下碳排放權(quán)的會計核算

郭彥斌 李 靜

一、低碳經(jīng)濟對企業(yè)會計的影響

低碳經(jīng)濟是一種具有強大發(fā)展?jié)摿Φ慕?jīng)濟模式，其核心是以市場機制為基礎(chǔ)，通過政策措施和制度框架的制定和創(chuàng)新，推動資源技術(shù)節(jié)約、提高能效技術(shù)、溫室氣體減排技術(shù)和可再生能源技術(shù)的開發(fā)和運用，促進整個經(jīng)濟社會朝著高能效、高效率、低污染、低能耗和低碳排放的模式轉(zhuǎn)型。低碳經(jīng)濟對我國企業(yè)會計影響主要體現(xiàn)在低碳信息披露和低碳會計核算等方面。會計作為企業(yè)管理的一種手段，應(yīng)對涉及到低碳經(jīng)濟活動及時準(zhǔn)確進行反映，設(shè)置單位產(chǎn)品碳含量，單位利潤碳排放量等財務(wù)指標(biāo)控制低碳行為。

碳排放權(quán)的做法是政府機構(gòu)規(guī)定一定區(qū)域內(nèi)污染物最大排放量，并將其分為若開小份。政府在排放權(quán)一級市場上，采取無償分配、招標(biāo)、拍賣等方法將排放權(quán)分配給排污者，排污者購買到排污權(quán)后，可在二級市場上進行排污權(quán)買入或賣出。交易雙方達成協(xié)議表示，將二氧化碳等溫室氣體作為一種有價值的資產(chǎn)進行交易:多排放的企業(yè)多交錢，少排放的企業(yè)少交錢，少排放的企業(yè)可以向多排放的企業(yè)出售碳排放權(quán)以換取資金或者技術(shù)支持。但是現(xiàn)行會計準(zhǔn)則沒有對碳排放權(quán)進行嚴(yán)格的規(guī)范，因此，我國亟待研究碳排放準(zhǔn)則以規(guī)范碳排放交易的會計確認、計量、報告、披露等問題。

二、碳排放交易面臨的會計問題分析

1.碳排放權(quán)的確認問題

關(guān)于碳排放權(quán)的確認問題觀點眾多，目前并沒有達成一致的意見。該問題一直困擾著會計界，有關(guān)調(diào)查顯示，對于碳排放在會計的確認上，將其歸類于企業(yè)無形資產(chǎn)、存貨和金融資產(chǎn)的比重分別占到65%、15%和20%，從提供信息的角度無論劃分為何種資產(chǎn)對企業(yè)財務(wù)狀況中資產(chǎn)總額都沒有影響，只是對后續(xù)計量時各時期的損益產(chǎn)生一定的影響。

毫無疑問碳排放權(quán)應(yīng)作為企業(yè)的一項資產(chǎn)，但應(yīng)確認為何種資產(chǎn)會計界產(chǎn)生了很大的爭議。應(yīng)確認為流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)？具體是企業(yè)的何種資產(chǎn)？應(yīng)在何時進行確認？碳排放權(quán)義務(wù)是否為企業(yè)的負債？以及如果是負債應(yīng)該是何種類型的負債？

2.碳排放權(quán)的計量問題

若碳排放權(quán)在資產(chǎn)負債表和利潤表中加以列示，碳排放的初始計量及后續(xù)計量應(yīng)該如何處理?政府無償給企業(yè)發(fā)放碳排放權(quán)配額、企業(yè)外購的碳排放權(quán)用于生產(chǎn)經(jīng)營、企業(yè)外購的以備增值后出售的碳排放權(quán)分別應(yīng)當(dāng)如何初始計量?企業(yè)在持有期間又如何進行后續(xù)計量?

3.碳排放權(quán)的記錄問題

大體上說，碳排放交易的基本思路是:每個國家一般要規(guī)定碳排放總量，然后國家將排放指標(biāo)按計劃分配給各企業(yè)，若指標(biāo)不夠的可向其他企業(yè)購買，若指標(biāo)還有剩余就可以將剩余碳排放量轉(zhuǎn)讓或出售。企業(yè)購買或出售碳排放權(quán)應(yīng)如何進行記錄?企業(yè)出售碳排放權(quán)的收入及結(jié)轉(zhuǎn)成本應(yīng)如何記錄?

4.碳排放權(quán)的報告問題

在會計期末，企業(yè)是否應(yīng)在財務(wù)報表附注中披露碳排放權(quán)的持有和交易情況?如果披露的話，應(yīng)具體披露哪方面信息?碳排放權(quán)的不同處理方法對企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表都分別產(chǎn)生什么影響?

雖然在《京都協(xié)議書》中規(guī)定發(fā)達國家和發(fā)展中國家承擔(dān)“共同但有區(qū)別的責(zé)任”，在2012年以后我國很有可能承擔(dān)一定碳減排責(zé)任，盡管哥本哈根氣候大會沒有對發(fā)展中國家下強制性的命令。這必然會對企業(yè)的財務(wù)狀況和我國總體的經(jīng)濟情況產(chǎn)生一定的影響。因此碳排放權(quán)的一系列問題應(yīng)引起政府及會計界足夠的重視，對碳會計規(guī)范理論問題進行更深一步的研究。

三、碳排放權(quán)的會計核算思考

近些年隨著碳排放交易得到了迅猛的發(fā)展。目前學(xué)術(shù)界對碳會計的確認，計量，記錄，報告及其信息披露的問題已經(jīng)提上日程。

1.碳排放權(quán)的會計確認

會計確認是指按照規(guī)定的方法和標(biāo)準(zhǔn)，辨認和確定經(jīng)濟信息是否可以作為會計信息進行正式記錄并列入會計財務(wù)報表的過程。

碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的特殊的經(jīng)濟資源，它能夠自由交易，企業(yè)可以出售該排放權(quán)以獲得利益流入。因此碳排放權(quán)毫無疑問屬于資產(chǎn)的范疇。而作為何種資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界主要存在四種觀點:確認為存貨，確認為金融資產(chǎn)，確認為無形資產(chǎn)以及確認為環(huán)境成本核算。金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，單位或個人所擁有的以價值形態(tài)存在的資產(chǎn)。是一種索取實物資產(chǎn)的無形的權(quán)利，是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現(xiàn)實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在交易市場中為其所有者提供近期或遠期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)交易的必要條件，但大多數(shù)國家金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上進行交易的。

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的，現(xiàn)在被企業(yè)擁有或控制，預(yù)計未來能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。存貨是企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是銷售或耗用。如果企業(yè)持有的目的是為了賺取差價，此時應(yīng)將其確認為金融資產(chǎn)。碳排放權(quán)對于不同的會計主體具有不同的經(jīng)濟性質(zhì)，不能一概而論。所以碳排放權(quán)在進行確認時應(yīng)對其持有目的進行分析。

筆者認為若政府對于企業(yè)規(guī)定了排放限額，且企業(yè)排放量在限額之內(nèi)，該排放配額是企業(yè)進行生產(chǎn)所必需的，此時政府劃撥的碳排放權(quán)在無償取得時確認為無形資產(chǎn)；若企業(yè)排放超過政府規(guī)定的限額，為滿足其生產(chǎn)經(jīng)營需向其他企業(yè)購買，那么該部分碳排放權(quán)同樣是為生產(chǎn)經(jīng)營所必須的，也應(yīng)該在取得時確認為無形資產(chǎn)；若企業(yè)使用分配的碳排放權(quán)有剩余并打算結(jié)轉(zhuǎn)下年仍用于生產(chǎn)經(jīng)營使用，并非為了出售，此時仍將其確認為無形資產(chǎn)；若企業(yè)持有購買的碳排放權(quán)或本年剩余的碳排放權(quán)的目的不是自用而是持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的，由于碳排放權(quán)具有活躍的交易市場，應(yīng)在取得時作為交易性金融資產(chǎn)核算。若企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中實際排放量已經(jīng)超過其政府分配的配額，如果超出的配額還沒有購買時，此時應(yīng)將其不足部分作為預(yù)計負債處理。對于碳排放權(quán)的確認時點，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，在有關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且其收入金額或者成本能夠可靠計量時確認為資產(chǎn)。

2.碳排放權(quán)的會計計量

會計計量是依據(jù)被計量單位的計量屬性，對計量單位和計量基礎(chǔ)加以運用。確認金額的財務(wù)處理過程。企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，會計要素需要登記入賬，并且在附注中進行披露。按照準(zhǔn)則規(guī)定的計量屬性進行計量，明確入賬金額。

碳排放權(quán)的初始計量。作為無形資產(chǎn)的初始計量:應(yīng)按照取得無形資產(chǎn)時的實際成本計量，即取得碳排放權(quán)的成本加上其中介費、服務(wù)費等。借記無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)，貸記相關(guān)的資產(chǎn)類科目。作為交易性金融資產(chǎn)的初始計量:若企業(yè)持有的目的是為增值后出售，應(yīng)作為交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)核算。其取得成本應(yīng)按當(dāng)時取得時的公允價值入賬?？傊?，碳排放權(quán)的初始計量應(yīng)以實際發(fā)生的各項成本進行計量。

碳排放權(quán)的后續(xù)計量。在資產(chǎn)負債表日，如果企業(yè)持有碳排放權(quán)，應(yīng)對碳排放權(quán)的價值進行再次確認。作為無形資產(chǎn)的后續(xù)計量:對于政府無償劃撥的部分因為沒有發(fā)生取得成本故無需在資產(chǎn)負債表中確認為無形資產(chǎn)，期末只需在報表附注中進行充分披露。對于企業(yè)購買自用的作為無形資產(chǎn)核算的碳排放權(quán)，碳排放權(quán)應(yīng)該根據(jù)使用量進行攤銷，攤銷額直接計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)已經(jīng)將碳排放權(quán)計入無形資產(chǎn)范疇，則不能計入所有者權(quán)益。期末無形資產(chǎn)在計提資產(chǎn)減值以后各會計期間不得轉(zhuǎn)回。無形資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)按照會計準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值的項目進行處理。作為交易性金融資產(chǎn)的后續(xù)計量:其初始計量和后續(xù)計量均按公允價值計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。一般以碳交易所的價格確定公允價值作為碳排放權(quán)的入賬金額。

碳排放權(quán)的處置。處置碳排放權(quán)時，也要分情況進行討論。若將碳排放權(quán)作為無形資產(chǎn)進行核算，其處置方法與其他無形資產(chǎn)類似。借記銀行存款，貸記無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)。若處置采用以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實際收到的金額借記銀行存款，貸記其他業(yè)務(wù)收入。將交易性金融資產(chǎn)賬面余額借記其他業(yè)務(wù)成本，貸記交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)。按其累積的公允價值變動借記或貸記交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)公允價值變動，同時結(jié)轉(zhuǎn)碳排放權(quán)公允價值變動損益。

3.碳排放權(quán)的報告

由于氣候和環(huán)境問題的日益嚴(yán)峻，企業(yè)關(guān)于碳排放方面的報告日益被會計信息使用者所關(guān)注。低碳經(jīng)濟條件下企業(yè)必須對股東，債權(quán)人，政府，社會公眾以及其他信息使用者負責(zé)，應(yīng)在報表中進行報告。企業(yè)碳排放權(quán)報告有兩種形式:一種是直接在原有的會計報表中增加相關(guān)碳會計科目，另一種是單獨編制報表即編制單獨的碳排放權(quán)資產(chǎn)負債表、利潤表以及現(xiàn)金流量表。第二種更能全面系統(tǒng)的反映企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，更能受到信息使用者的關(guān)注。

4.碳排放權(quán)的披露

傳統(tǒng)信息披露體系在低碳經(jīng)濟條件下面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營業(yè)績越來越受二氧化碳等溫室氣體排放的影響。企業(yè)碳排放的報告也越來越被企業(yè)會計信息使用者所關(guān)注。傳統(tǒng)信息披露僅僅側(cè)重于反映企業(yè)資本狀況及運營結(jié)果，對生產(chǎn)活動的“外部性”避而不談。財務(wù)報告不能真實、全面地反映企業(yè)實施低碳經(jīng)濟的實際情況，影響信息披露質(zhì)量。筆者認為應(yīng)通過表內(nèi)列示以及表外補充的方法相結(jié)合對碳排放權(quán)進行披露。披露內(nèi)容應(yīng)包括清潔發(fā)展機制（CDM）項目基本情況、碳排放權(quán)的二氧化碳當(dāng)量、碳排放權(quán)獲得時間以及公允價值、碳排放計價采用的方法、碳排放義務(wù)產(chǎn)生的預(yù)計負債等信息?；趯嬓畔①|(zhì)量的要求，有必要將企業(yè)社會責(zé)任報告中單獨對碳排放會計信息披露。