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    會計(jì)舞弊的行業(yè)差異分析

    2016-08-03 16:41:59王名利
    審計(jì)與理財(cái) 2016年6期
    關(guān)鍵詞:會計(jì)舞弊

    王名利

    【摘 要】本文從行業(yè)角度出發(fā),基于舞弊的客觀條件、舞弊成本和舞弊動機(jī)三個(gè)方面分析了會計(jì)舞弊的行業(yè)差異。認(rèn)為農(nóng)、林、牧、漁業(yè)容易出現(xiàn)舞弊造假,并且從上面提到的三個(gè)方面深入探討了農(nóng)、林、牧、漁行業(yè)舞弊頻發(fā)的原因。

    【關(guān)鍵詞】會計(jì)舞弊;行業(yè)差異;GONE理論

    關(guān)于會計(jì)舞弊的研究,目前比較完善的理論是1993年Bologna等學(xué)者提出的會計(jì)舞弊GONE理論,該理論被簡稱為“四因素理論”,認(rèn)為舞弊由G(Greed貪婪)、O(Opportunity機(jī)會)、N(Need需要)、E(Exposure暴露)四個(gè)因素構(gòu)成,并且舞弊風(fēng)險(xiǎn)的程度由它們共同決定,四個(gè)因素之間相互作用,密不可分。后期,Bologna等學(xué)者又將GONE理論進(jìn)一步完善,提出了“會計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”?;谏鲜隼碚摶A(chǔ),本文將具體從客觀條件、舞弊成本和舞弊動機(jī)三個(gè)方面分析農(nóng)林牧漁行業(yè)容易出現(xiàn)會計(jì)舞弊的原因。

    一、客觀條件

    結(jié)合“會計(jì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論”,道德品質(zhì)——G(貪婪)因子和舞弊動機(jī)——N(需求)因子屬于個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)因子,與會計(jì)主體有關(guān);舞弊機(jī)會——O(機(jī)會)因子和舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能性、發(fā)現(xiàn)后受懲罰的性質(zhì)與程度——E(暴露)因子屬于一般風(fēng)險(xiǎn)因子,受實(shí)體控制的影響。農(nóng)林牧漁行業(yè)的許多客觀條件為舞弊的發(fā)生提供了契機(jī),具體分析如下:

    1.農(nóng)林牧漁行業(yè)的主要資產(chǎn)主要是“生物性資產(chǎn)”,“生物性資產(chǎn)”的價(jià)值評估具有很大主觀性,被審計(jì)單位可調(diào)控的空間較大,屬于財(cái)務(wù)舞弊的高發(fā)區(qū)?!镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中將生物資產(chǎn)界定為有生命的動物和植物。與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等一般資產(chǎn)不同,生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化能力。因此,生物資產(chǎn)具有自然增值的特殊性。生物資產(chǎn)的特殊性使得其計(jì)價(jià)與分?jǐn)偟臏?zhǔn)確程度不高,審計(jì)師對生物資產(chǎn)價(jià)值的評估主觀色彩濃厚。因此,農(nóng)林牧漁行業(yè)發(fā)生舞弊的可能性比較高。

    2.針對存貨盤點(diǎn)和價(jià)值確定的評估方法,誤差較大、準(zhǔn)確程度欠佳。過去不久的獐子島“黑天鵝”事件再次引起了業(yè)界對審計(jì)有效性的關(guān)注,我們不禁思考獐子島十億扇貝去哪兒了?審計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序時(shí)難度也比較大,因?yàn)樯蓉悓儆诤Q笏a(chǎn)養(yǎng)殖。對于漁業(yè),我們一般采用“標(biāo)志重捕法”來估計(jì)動物的種群密度。然而,“標(biāo)志重捕法”的準(zhǔn)確程度可能受到很多因素的制約,例如:標(biāo)記個(gè)體與自然個(gè)體的混合所需時(shí)間估計(jì)錯誤,被標(biāo)記個(gè)體的死亡、標(biāo)記遺失等。在估計(jì)植物的種群密度時(shí)普遍采用的“樣方法”也存在類似“標(biāo)志重捕法”的缺陷。綜合上述分析,農(nóng)林牧漁行業(yè)的存貨盤點(diǎn)問題是財(cái)務(wù)舞弊的導(dǎo)火索,評估方法的缺陷降低了會計(jì)舞弊被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)后暴露的可能性,也在一定程度上為會計(jì)舞弊的發(fā)生提供了某種契機(jī)。

    3.農(nóng)林牧漁行業(yè)大量采用現(xiàn)金交易,存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的隱患較大。本文所指的現(xiàn)金是廣義概念上的現(xiàn)金?,F(xiàn)金的變現(xiàn)能力最強(qiáng)、流動性最大,一直被認(rèn)為是可靠性最強(qiáng)的資產(chǎn)。然而,現(xiàn)金的這一優(yōu)點(diǎn)卻導(dǎo)致現(xiàn)金成為了上市公司財(cái)務(wù)舞弊的重點(diǎn)工具,特別是現(xiàn)金交易比較多的農(nóng)林牧漁行業(yè)。針對現(xiàn)金的舞弊行為可以總結(jié)為兩種情況:動態(tài)的現(xiàn)金發(fā)生額舞弊和靜態(tài)的現(xiàn)金期末余額舞弊。相比其他行業(yè),農(nóng)林牧漁行業(yè)現(xiàn)金結(jié)算的比例高,發(fā)生動態(tài)的現(xiàn)金舞弊的可能性較大,例如:賬面上沒有反應(yīng)現(xiàn)金的流入金額和流出金額,制造虛假的現(xiàn)金流,混淆經(jīng)營性和非經(jīng)營性的現(xiàn)金流等。特別是農(nóng)副產(chǎn)品的采購和銷售常常使用現(xiàn)金,而非銀行轉(zhuǎn)賬,這一點(diǎn)造成舞弊審計(jì)上存在根本的困難。

    4.農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)的采購方和銷售方分散。一般工商企業(yè)的上游和下游都是其他公司,相互之間的支付結(jié)算方式都是通過銀行轉(zhuǎn)賬,審計(jì)師通過向銀行函證或查詢銀行對賬等審計(jì)程序獲得基本的交易線索。但是對于農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè),其上下游多數(shù)是小農(nóng)戶,終端分散,這種交易在銀行系統(tǒng)、物流系統(tǒng)幾乎不會留下任何痕跡,交易到底發(fā)生沒發(fā)生,價(jià)格、金額、數(shù)量是多少,核查的難度相當(dāng)大。另一方面,農(nóng)產(chǎn)品的采購,農(nóng)戶無法開具發(fā)票,采購和銷售發(fā)票可能都是公司開具的;這又給公司的財(cái)務(wù)舞弊提供了便利。

    二、舞弊成本

    農(nóng)林牧漁行業(yè)是我國典型的傳統(tǒng)、基礎(chǔ)、支柱型產(chǎn)業(yè),其中農(nóng)業(yè)是國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的根本,為了支持和鼓勵農(nóng)林牧漁行業(yè)的發(fā)展,政府政策也有所傾斜,特別是針對農(nóng)業(yè)的發(fā)展。典型的政策優(yōu)惠就是國家稅法對農(nóng)林牧漁行業(yè)中的項(xiàng)目規(guī)定的稅收收入的減征甚至是免征,以及大量的政府補(bǔ)貼。農(nóng)林牧漁行業(yè)最大的舞弊成本就是稅收,然而又由于農(nóng)林牧漁行業(yè)中的很多項(xiàng)目享受減征或免征稅的政策,所以農(nóng)林牧漁行業(yè)的舞弊成本較低。較低的舞弊成本刺激了農(nóng)林牧漁行業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生,其舞弊行為具體表現(xiàn)為利用稅收政策上的優(yōu)惠“虛增收入”。

    三、舞弊動機(jī)

    會計(jì)舞弊發(fā)生的壓力或動機(jī)可能是經(jīng)營或財(cái)務(wù)上的困境以及對資本的急切需求。壓力是企業(yè)舞弊的行為動機(jī),動機(jī)是行為發(fā)生的助燃劑。本文具體地從內(nèi)外兩方面分析農(nóng)林牧漁行業(yè)舞弊行為的動機(jī)。

    (一)內(nèi)部原因

    1.成功上市的動機(jī)。公司上市后有很多好處,這就是為什么很多公司不惜一切代價(jià)都要獲得上市資格的根本動因。一般,大家都認(rèn)為公司上市的目的就是為了在資本市場上“圈錢”,其實(shí)這種理解較為片面。上市公司有很多優(yōu)勢:①最大的好處就是國家政策和法律都對上市公司有所傾斜,如:稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼、允許上市公司發(fā)行債券、用二級市場交易的股票市值作為質(zhì)押物向銀行融資等;②上市可以使公司的資產(chǎn)得以證券化,二級市場交易的價(jià)格直接反映股東價(jià)值,股東價(jià)值能夠得到最大程度的體現(xiàn);③上司公司股票的流通增強(qiáng)了資產(chǎn)的變現(xiàn)能力;④“廣告效應(yīng)”,即上市公司的知名度和信譽(yù)會比較好等。然而,我國證券市場的容量有限,為了提高上市公司的質(zhì)量,我國《公司法》中對公司上市的條件進(jìn)行了嚴(yán)格的限定。會計(jì)舞弊成為公司上市的一種手段,農(nóng)林牧漁行業(yè)也不例外。

    2.保留殼資源的動機(jī)。上市條件的嚴(yán)格限定、特別處理(*ST/ST)制度和退市制度使得上市公司面臨很大的壓力,特別是農(nóng)林牧漁行業(yè)中的上市公司受“天時(shí)”影響很大,經(jīng)營業(yè)績波動很大,導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很大。為了避免被“摘牌”,農(nóng)林牧漁行業(yè)中的上市公司會不惜選擇會計(jì)舞弊。

    3.進(jìn)入資本市場“圈錢”的動機(jī)。在股票市場上籌集資金的途徑包括增發(fā)股票和配股等,債務(wù)籌資主要通過發(fā)行債券和向銀行申請貸款進(jìn)行。我國新股發(fā)行價(jià)由確定的市盈率和上市公司的每股收益確定,為了籌集更多的資金,上市公司虛增利潤。另外,在債務(wù)籌資中,為了資產(chǎn)的安全性,債權(quán)人一般會要求與債務(wù)人簽訂附有保護(hù)性限制性條款的債務(wù)契約。為了避免違約,公司會計(jì)舞弊的可能性相應(yīng)提高。

    4.政治成本的動機(jī)。農(nóng)林牧漁行業(yè)容易受到政治因素的影響,屬于政治敏感性行業(yè)。為了降低政治成本,上市公司的舞弊行為具體表現(xiàn)如下:為了得到政府的保護(hù)和幫助,虛減盈利;對于那些與地方政府關(guān)聯(lián)度比較大的上市公司,政府給予的稅收上的減征、免征和財(cái)政補(bǔ)貼等優(yōu)惠政策刺激公司的表現(xiàn)欲,會誘發(fā)公司虛增盈余,以獲取財(cái)政的持續(xù)幫助和保護(hù)。

    (二)外部原因

    1.外部監(jiān)管不夠。首先,農(nóng)林牧漁行業(yè)中的公司普遍沒有建立起現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制,容易出現(xiàn)會計(jì)舞弊;其次,獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂,但在實(shí)際的審計(jì)工作中,由于注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)法規(guī)的不健全(如注冊會計(jì)師違約的成本遠(yuǎn)低于違約收益,處罰力度不夠等)和會計(jì)師事務(wù)所之間的不正當(dāng)競爭使得注冊會計(jì)師所實(shí)施的外部審計(jì)的監(jiān)管力度弱化。最后,會計(jì)舞弊被發(fā)現(xiàn)后的懲罰力度不夠也是一個(gè)重要而不可忽視的原因,E(暴露)因子在我國有待強(qiáng)化。

    2.信息的不對稱是會計(jì)舞弊行為的理論支柱之一。信息不對稱會產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇,最典型的就是“安然事件”。會計(jì)信息的失真和外部審計(jì)的失效讓曾經(jīng)在世界500強(qiáng)中位列16的美國安然公司以破產(chǎn)告終,伴隨而來的還有安達(dá)信會計(jì)師事務(wù)所的消失。由于信息的不對稱,使得股東和債權(quán)人都承受沉重的損失?;谖写砝碚?,充分掌握信息的代理人可能出于自身利益最大化的考慮而進(jìn)行會計(jì)舞弊,欺騙信息不充分的委托人。

    本文認(rèn)為,監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)結(jié)合會計(jì)舞弊的行業(yè)差異,不斷改進(jìn)和完善政府監(jiān)督和外部審計(jì)工作。對于容易出現(xiàn)會計(jì)舞弊的農(nóng)林牧漁行業(yè),審計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注利用稅收優(yōu)惠政策的空隙的舞弊行為;同時(shí),監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)要求農(nóng)林牧漁行業(yè)建立一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕?jīng)營治理機(jī)制,以防范該行業(yè)利用生物性資產(chǎn)評估方面的困難故意經(jīng)營業(yè)績造假。相關(guān)部門還應(yīng)當(dāng)結(jié)合文化因素因地制宜,做好宣傳工作,從而起到一種引導(dǎo)作用和效仿效應(yīng)。良好的社會氛圍是治理會計(jì)舞弊問題的重要前提。

    ········參考文獻(xiàn)·····················

    [1]劉駿.文化是企業(yè)規(guī)劃制定權(quán)合約安排的基礎(chǔ)性約束[J].會計(jì)研究,2005,(10):24-28.

    [2]顏永延.會計(jì)舞弊文化背景分析[J].財(cái)會通訊,2007,(9):79-81.

    [3]塞繆爾·亨廷頓.文化的重要性[M].北京:新華出版社,2002.

    [4]秦江萍,段興民.中外上市公司會計(jì)舞弊動機(jī)比較研究[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2005,(4):50-54.

    (作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院)

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