基于合理計(jì)量的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)研究

北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院　　韓嘉褀　　郭雪萌

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基于合理計(jì)量的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)研究

北京交通大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院韓嘉褀郭雪萌

摘要：本文以審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)—會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)）和相關(guān)披露為基礎(chǔ)，從審計(jì)的視角探討了會(huì)計(jì)估計(jì)的主要特征及會(huì)計(jì)估計(jì)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系，并對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性及其披露的妥當(dāng)性進(jìn)行了歸納分析，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)特征及會(huì)計(jì)估計(jì)適當(dāng)性問(wèn)題進(jìn)行了重點(diǎn)研究。

關(guān)鍵詞：估計(jì)不確定性重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)管理者偏向計(jì)量方法

近年來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度不斷變化，財(cái)務(wù)報(bào)表中的存在著許多會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目在計(jì)量前提假定條件、計(jì)算和計(jì)量方法上易于受到管理層主觀判斷的影響，其計(jì)量金額存在客觀性缺少的可能。與財(cái)務(wù)報(bào)表上確定項(xiàng)目相比，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)客觀性很難做出判斷，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)就顯得非常重要和復(fù)雜。

一、基于1321號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則視角的會(huì)計(jì)估計(jì)特征

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)具有內(nèi)在不確定性，財(cái)務(wù)報(bào)表中的某些項(xiàng)目不是精確的計(jì)量得到，只能進(jìn)行估計(jì)得到。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的定義為：是指在缺乏精確計(jì)量手段的情況下采用的某項(xiàng)金額的近似值。會(huì)計(jì)估計(jì)一般包括存在估計(jì)不確定性時(shí)，以公允價(jià)值計(jì)量的金額以及其他需要估計(jì)的金額。管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目的金額只能進(jìn)行估算，此時(shí)管理者因估計(jì)項(xiàng)目的不同，需要估算的有關(guān)信息的性質(zhì)和可靠性程度存在著很大差別，因此，決定了會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)量的不確定性程度存在較大差異。在作出會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)運(yùn)用某些假設(shè)的合理變化可能對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大影響，這些假設(shè)則被視為重大假設(shè)。存在重大假設(shè)的會(huì)計(jì)估計(jì)往往也表明存在高度估計(jì)不確定性，并由此可能產(chǎn)生特別風(fēng)險(xiǎn)。估計(jì)不確定性，是指不能正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)及其披露的程度。估計(jì)的不確定性，實(shí)質(zhì)上是指財(cái)務(wù)報(bào)表的某些項(xiàng)目受經(jīng)營(yíng)等特殊因素的影響不能準(zhǔn)確計(jì)量、不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中正確披露的一種狀態(tài)。會(huì)計(jì)估計(jì)不可避免地存在某種程度的不確定性，如果這種不確定性是由管理者偏見所導(dǎo)致并且重大的情況下，那么，會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性就變得與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。管理層偏向，是指管理層在編制和列報(bào)信息時(shí)缺乏中立性（審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)）。

由此可見，會(huì)計(jì)估計(jì)是推算確認(rèn)的金額，其不確定性是內(nèi)在的，管理層偏向也可能夾雜在其中，管理層偏向不論管理層是否有意而為之，只要是管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)時(shí)缺少中立性，就會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)結(jié)果產(chǎn)生影響。存在重大假設(shè)的會(huì)計(jì)估計(jì)往往也表明存在高度估計(jì)不確定性，容易誘發(fā)管理層偏向，并由此可能增大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)應(yīng)用指南列示了除公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)外，其他可能需要作出會(huì)計(jì)估計(jì)的例子，包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、產(chǎn)品質(zhì)量保證義務(wù)、折舊方法或資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命、如果投資的可收回性存在不確定性，對(duì)其賬而價(jià)值計(jì)提的減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期合約的結(jié)果以及由于了結(jié)訴訟或判決產(chǎn)生的成本。上述例子均存在不確定要素，容易影響管理層所做出的假定、計(jì)量，導(dǎo)致估計(jì)不確定性和管理層偏向。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)定義的會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性，是指會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露在計(jì)量方面對(duì)固有不精確性的敏感度。應(yīng)用指南中指出估計(jì)不確定性的程度取決于下列三個(gè)因素：會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)；作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度；作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度。在某些情況下，與某項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性可能太大，以致無(wú)法滿足適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因而難以作出會(huì)計(jì)估計(jì)。

會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)與使用假定的主觀程度兩者是表里一致的關(guān)系。審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)第三條對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)的解釋是：管理層可獲得的用以支持作出會(huì)計(jì)估計(jì)信息的性質(zhì)和可靠性差別很大，并因此影響與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的估計(jì)不確定性程度。估計(jì)不確定性的程度進(jìn)而影響與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)有意或無(wú)意的管理層偏向的敏感性。即會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)越抽象，其性質(zhì)越不能在外部進(jìn)行整齊劃一地表示，會(huì)計(jì)估計(jì)在財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)，管理層只能是主觀地把握估計(jì)的性質(zhì)。管理層主觀把握的結(jié)果表現(xiàn)為關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目確認(rèn)金額的計(jì)量和計(jì)算方法等假定上。因此，管理層所使用的假定，就可能明顯帶有管理層的主觀判斷的色彩。管理層的主觀判斷與管理層是否存在主觀意圖無(wú)關(guān)，但容易裹挾管理層的偏向，一般會(huì)增加不確定性程度。另外，估計(jì)方法和模型越是一般模型，會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性程度就表現(xiàn)為越低，為適用一般估計(jì)方法和模型，就必須使得日常作業(yè)定額化、充分發(fā)揮內(nèi)部控制的機(jī)能，因此，雖是會(huì)計(jì)估計(jì)但大大縮小了管理層加入其主觀的余地。由此可見，會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)、使用假定的主觀程度與會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性具有正向相關(guān)關(guān)系，一般為人們廣泛了解的會(huì)計(jì)估計(jì)方法或模型與會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性具有負(fù)相關(guān)關(guān)系。

管理層是基于估計(jì)的不確定性及其內(nèi)在的管理層偏向進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)。根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定程度，可以分為以下兩種情況：一是估計(jì)不確定性相對(duì)較低，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較低；二是估計(jì)不確定性相對(duì)較高，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高。

審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)應(yīng)用指南對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性程度的分類包括二個(gè)方面：一方面，會(huì)計(jì)估計(jì)涉及相對(duì)較低的估計(jì)不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。具體內(nèi)容包括：一是從事不復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)體作出的會(huì)計(jì)估計(jì)；二是因與常規(guī)交易相關(guān)而經(jīng)常作出并更新的會(huì)計(jì)估計(jì)；三是從較易獲得的數(shù)據(jù)(如公布的利率或證券交易價(jià)格)中得出的會(huì)計(jì)估計(jì)。這些數(shù)據(jù)在公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)中可能被稱為“可觀察到的”；四是在適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)規(guī)定的公允價(jià)值計(jì)量方法簡(jiǎn)單且容易使用的情況下，對(duì)需要以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)；五是在模型的假設(shè)或輸入數(shù)據(jù)可觀察到的情況下，采用廣為人知或被普遍認(rèn)可的計(jì)量模型作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。另一方面，會(huì)計(jì)估計(jì)可能存在相對(duì)較高的估計(jì)不確定性，尤其是當(dāng)這些會(huì)計(jì)估計(jì)以重大假設(shè)為基礎(chǔ)。具體內(nèi)容包括：一是與訴訟結(jié)果相關(guān)的會(huì)計(jì)估計(jì)；二是非公開交易的衍生金融工具的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)；三是采用高度專業(yè)化的、由被審計(jì)單位自主開發(fā)的模型，或采用難以在市場(chǎng)上觀察到的假設(shè)或輸入數(shù)據(jù)作出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)。會(huì)計(jì)估計(jì)涉及相對(duì)較低的估計(jì)不確定性，并可能導(dǎo)致較低的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的部分屬于不復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及常規(guī)交易，公允價(jià)值的估計(jì)方法、管理層的假定都不復(fù)雜，所以認(rèn)為其估計(jì)也較為容易，這些項(xiàng)目固有的風(fēng)險(xiǎn)及其控制風(fēng)險(xiǎn)均較低。但是，會(huì)計(jì)估計(jì)可能存在相對(duì)較高的估計(jì)不確定性，尤其是當(dāng)這些會(huì)計(jì)估計(jì)以重大假設(shè)為基礎(chǔ)部分，其計(jì)量需要重要的假定為基礎(chǔ)，其估計(jì)也存在著較多困難。

二、以會(huì)計(jì)估計(jì)合理性為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)及其列示的合理性財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的金額如果是會(huì)計(jì)估計(jì)計(jì)量的結(jié)果，可能存在著列示的金額與市場(chǎng)并不吻和，這不能說(shuō)明這一結(jié)果不具有客觀性，只能表明有許多缺少審計(jì)的可驗(yàn)證性。依據(jù)重要的假設(shè)條件進(jìn)行的會(huì)計(jì)估計(jì)，估計(jì)的不確定性相對(duì)較高。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)需要從以下兩個(gè)方面進(jìn)行審計(jì)。一是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中編制或列示的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理；二是財(cái)務(wù)報(bào)表披露是否充分。

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，是指在會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量過(guò)程中存在兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)是否恰當(dāng)?shù)胤从沉素?cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成事項(xiàng)的要求；二是會(huì)計(jì)估計(jì)方法是否適當(dāng)且能夠繼續(xù)適用，會(huì)計(jì)估計(jì)及其方法是否與上年度有變化，是否適應(yīng)了相應(yīng)的變化。對(duì)于第一個(gè)方面，會(huì)計(jì)估計(jì)是基于財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)能夠獲得的信息，依據(jù)管理層的判斷做出的，所以，在很多情況下，對(duì)于估計(jì)時(shí)點(diǎn)上的不確定事項(xiàng)是根據(jù)某一假設(shè)做出的估計(jì)。此時(shí)的管理層所做出的判斷所依據(jù)的假定是什么，涉及到會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)和作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度，是估計(jì)不確定性較高的會(huì)計(jì)估計(jì)，因此，可以認(rèn)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性也相對(duì)較高。對(duì)于第二個(gè)方面，容易表現(xiàn)出會(huì)計(jì)估計(jì)本身和估計(jì)方法的變更中加入管理層的任意性，發(fā)生會(huì)計(jì)變更除降低會(huì)計(jì)期間可比性外，管理層的主張會(huì)得到加強(qiáng)，會(huì)出現(xiàn)新的管理層偏向，會(huì)帶來(lái)財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假列示和披露的透明程度。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須關(guān)注會(huì)計(jì)估計(jì)及其方法與以前年度是否有變更。審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)第十三條規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解用以作出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法是否已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)發(fā)生不同于前期的變化以及變化的原因。針對(duì)管理層因企業(yè)及企業(yè)所處環(huán)境的變化而變更會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)估計(jì)方法的變化，是否承認(rèn)管理層主張理由的合理性和所做出的會(huì)計(jì)估計(jì)及估計(jì)方法變更依據(jù)理由是否正當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)做出慎重的判斷。

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)列示的合理性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須取得充分而確切的審計(jì)證據(jù)，證明會(huì)計(jì)估計(jì)是否按照財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)的要求進(jìn)行了列示。要求列示的內(nèi)容包括：使用的假設(shè)、使用的預(yù)測(cè)方法或模型、估計(jì)方法變更而產(chǎn)生的以前年度的變更影響以及估計(jì)不確定性的原因和影響。上述列示項(xiàng)目包含了管理層為會(huì)計(jì)估計(jì)所進(jìn)行的假定以及由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性、估計(jì)的計(jì)量方法、估計(jì)方法變更所帶來(lái)的以前年度調(diào)整等內(nèi)容，有助于報(bào)表的使用者對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的理解。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序

（1）會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)程序的特征。按照審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮到會(huì)計(jì)估計(jì)性質(zhì)的同時(shí)，為確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)合理性實(shí)施的審計(jì)過(guò)程，主要實(shí)施包括對(duì)以下一項(xiàng)或多項(xiàng)的審計(jì)過(guò)程：其一是否提供了審計(jì)報(bào)告出具日前產(chǎn)生的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)；其二對(duì)管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和估計(jì)的基礎(chǔ)資料分析。在此過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)管理層使用的計(jì)量方法是否適應(yīng)實(shí)際情況以及管理層使用的假定是否適合財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成中的計(jì)量目的的要求等事項(xiàng)作出評(píng)價(jià)；其三關(guān)于實(shí)證過(guò)程準(zhǔn)確性以及管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制運(yùn)用情況進(jìn)行評(píng)價(jià)；其四為了對(duì)管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，而設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的估計(jì)值或者允許范圍，為此，必須實(shí)施下列工作：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層采用不同的假定或方法時(shí)，必須事先輸入關(guān)于估計(jì)值或者是允許范圍相關(guān)的參數(shù)，為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)與管理層估計(jì)值的重要差異，對(duì)管理層使用的假設(shè)和方法必須充分的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)使用的允許范圍的準(zhǔn)確性進(jìn)行判斷時(shí)，應(yīng)以可利用的審計(jì)證據(jù)為基礎(chǔ)，只有確保允許范圍的全部結(jié)果是合理的情況下才能確定該允許范圍。上述審計(jì)過(guò)程二至四項(xiàng)的共同點(diǎn)是，都不追求以會(huì)計(jì)記錄的正確與否或者是其恰當(dāng)與否作為審計(jì)證據(jù)，但是，又具有相同性和差異性。

關(guān)于管理層進(jìn)行的估計(jì)方法和由此計(jì)算得到的金額的合理性審計(jì)過(guò)程，均屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自由心證過(guò)程，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身對(duì)估計(jì)金額和理性審計(jì)檢驗(yàn)過(guò)程。對(duì)管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和估計(jì)的基礎(chǔ)資料的分析，是指對(duì)管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的計(jì)量方法的適當(dāng)性以及對(duì)管理層所設(shè)定假定的合理性審計(jì)。關(guān)于實(shí)證過(guò)程準(zhǔn)確性以及管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制運(yùn)用情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，實(shí)際上與會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)以及管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所使用的假設(shè)主觀程度的驗(yàn)證，因此，這也就是對(duì)管理層偏向程度的檢驗(yàn)，管理層的主觀性是否屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所能容許的范圍問(wèn)題，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的心證過(guò)程。為了對(duì)管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評(píng)價(jià)，而設(shè)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的估計(jì)值或者允許范圍，實(shí)際上是利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己所設(shè)定的估計(jì)值和容許范圍代替了對(duì)管理層所進(jìn)行的計(jì)量方法和理性的驗(yàn)證。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師有足夠證據(jù)的條件下，利用所獲得的證據(jù)資料計(jì)算得到的估計(jì)值與管理層的估計(jì)值之間的差額作為虛假列示的金額。另外，如果管理層依據(jù)沒有足夠的證據(jù)的估計(jì)值超過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有足夠證據(jù)的條件下所設(shè)定的容許范圍，其超過(guò)部分就作為虛假列示的金額。

綜上所述，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的最大特點(diǎn)是對(duì)估計(jì)金額和假設(shè)的驗(yàn)證過(guò)程，可以分為關(guān)于計(jì)量方法的合理性和假定合理性兩個(gè)方面的審計(jì)。

（2）會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)及其合理性測(cè)試的比較。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了對(duì)管理層所做出的估計(jì)值進(jìn)行評(píng)價(jià)而設(shè)定的估計(jì)值或者允許范圍，這樣的審計(jì)方法與分析過(guò)程中的合理性測(cè)試思考方法具有相同之處。在合理性測(cè)試時(shí)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用管理層所設(shè)定的條件和適當(dāng)?shù)男畔?duì)管理層的估計(jì)值進(jìn)行自我重新試算和比較的過(guò)程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行試算的估計(jì)值，盡管是依據(jù)適當(dāng)信息進(jìn)行的計(jì)算，但是沒有特殊的計(jì)算方法，與管理層的估計(jì)過(guò)程相比沒有本質(zhì)變化，依然是對(duì)管理層估計(jì)值在一定容許范圍內(nèi)的比較。如果管理層的估計(jì)值在容許的范圍內(nèi)，就認(rèn)為其估計(jì)值是合理的，但是，如果沒有落在容許的范圍內(nèi)，若要判定管理層的估計(jì)不合理還需要符合詳細(xì)的實(shí)證過(guò)程，需要追加審計(jì)證據(jù)。

另外，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)與合理性測(cè)試之間又具有差異之處。其差異之處可以從管理層的估計(jì)值沒有收斂于注冊(cè)會(huì)計(jì)師允許范圍內(nèi)時(shí)的處理上得到驗(yàn)證。在會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)過(guò)程中，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)得到的估計(jì)值，管理層的估計(jì)值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師容許范圍內(nèi)的差額認(rèn)為屬于虛假列示。但是，合理性測(cè)試時(shí)，管理層計(jì)量的金額沒有收斂于注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)定容許范圍內(nèi)的差額，就不能直接認(rèn)定為虛假列示，需要進(jìn)一步實(shí)施詳細(xì)的實(shí)證過(guò)程。其理由在于合理測(cè)試的結(jié)果，只是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一個(gè)試算值，一般情況下并不存在審計(jì)證據(jù)。另外，即使是相當(dāng)精確的合理性測(cè)試，也只不過(guò)是對(duì)適用的對(duì)象是否存在著重大矛盾或者是否存在異常變動(dòng)等方面進(jìn)行檢驗(yàn)的過(guò)程，它起到的主要作用是為實(shí)施更加詳細(xì)的實(shí)證尋找突破口。上述兩點(diǎn)理由不僅是合理性測(cè)試的特征，也是分析過(guò)程的特征，具體測(cè)試過(guò)程如圖1所示。

圖1　會(huì)計(jì)估計(jì)合理性測(cè)試過(guò)程圖

三、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)及會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的特征由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中存在著相當(dāng)多的會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，這就給審計(jì)人員的審計(jì)判斷帶來(lái)了很多困難。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的目的，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及其他審計(jì)職業(yè)者，按照公證恰當(dāng)?shù)钠髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見。財(cái)務(wù)信息主要以貨幣金額來(lái)表示，因此，審計(jì)人員的監(jiān)查對(duì)象是以金額為中心的，因此，其金額應(yīng)是可驗(yàn)證的。依據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)所確認(rèn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，是以發(fā)生或者是預(yù)計(jì)可能發(fā)生的事項(xiàng)為假定條件，因此，會(huì)計(jì)估計(jì)在很大程度上具有管理層主觀判斷的成分。依據(jù)主觀假定的計(jì)量假定條件，再依次確定計(jì)算或計(jì)量方法，歸根結(jié)蒂都是基于管理層的主觀判斷，會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)不具有其他項(xiàng)目審計(jì)那樣可供利用的客觀審計(jì)依據(jù)，這是會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的最大特征。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性審計(jì)難以獲得關(guān)于其金額的客觀審計(jì)證據(jù)，因此，必須獲得例如會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)程序中的證據(jù)，在進(jìn)行審計(jì)過(guò)程中為獲得客觀的證據(jù)，需要考慮以下幾個(gè)方面的問(wèn)題。第一，關(guān)于實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)第13條第3項(xiàng)第2款規(guī)定了管理層做出會(huì)計(jì)估計(jì)的方法和依據(jù)均包括相關(guān)控制。其方法和依據(jù)主要是對(duì)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)所采用的組織形式、確認(rèn)的認(rèn)知程度以及采取的驗(yàn)證體系等做出評(píng)價(jià)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性做出評(píng)價(jià)，應(yīng)對(duì)審計(jì)對(duì)象審計(jì)期間內(nèi)的內(nèi)部控制所運(yùn)用的方法、運(yùn)用的程度以及運(yùn)用的連續(xù)性和適當(dāng)性進(jìn)行驗(yàn)證，對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施者的業(yè)務(wù)狀況和相關(guān)責(zé)任人所采取的內(nèi)部控制措施狀況進(jìn)行驗(yàn)證。對(duì)管理層過(guò)去的會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性驗(yàn)證。第二，對(duì)管理層過(guò)去估計(jì)的恰當(dāng)性分析是通過(guò)與其事后的實(shí)際發(fā)生額進(jìn)行對(duì)比的差異來(lái)確定的，利用差異結(jié)果來(lái)檢驗(yàn)其估計(jì)的適當(dāng)性好壞。如果過(guò)去的估計(jì)值與實(shí)際比較相近的次數(shù)越多，則對(duì)管理層所做的估計(jì)值信賴程度越高。如果過(guò)去的會(huì)計(jì)估計(jì)值與實(shí)際值相差很大，則必須分析產(chǎn)生差異的原因，并將得到的原因反映到管理層的本期估計(jì)值。第三，企業(yè)及企業(yè)環(huán)境變化與管理層估計(jì)關(guān)系的檢驗(yàn)。對(duì)企業(yè)及企業(yè)環(huán)境在本期是否發(fā)生重大變化進(jìn)行檢驗(yàn)，如果發(fā)生了重大變化，應(yīng)反映在管理層估計(jì)中。

四、結(jié)論

本文對(duì)管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)進(jìn)行了探討?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表中不可避免地存在會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目，會(huì)計(jì)估計(jì)在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表中大量存在是引起審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷的主要難點(diǎn)之一。筆者首先從審計(jì)準(zhǔn)則1321號(hào)的視角探討了會(huì)計(jì)估計(jì)的主要特征，認(rèn)為以重要假設(shè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)估計(jì)的不確定性相對(duì)較高，也容易誘發(fā)管理層偏向，由此推斷將會(huì)提高重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。并且進(jìn)一步明確了影響會(huì)計(jì)不確定性的主要原因包括：會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)；作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的方法或模型被普遍認(rèn)可的程度；作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用的假設(shè)的主觀程度。會(huì)計(jì)估計(jì)的性質(zhì)與作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度，在會(huì)計(jì)估計(jì)不確定性方面的作用方向是一致的，而作出會(huì)計(jì)估計(jì)所使用假設(shè)的主觀程度與其余兩個(gè)因素的作用方向相反。另外，筆者從會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性和列示的妥當(dāng)性兩個(gè)方面對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)進(jìn)行了探討。強(qiáng)調(diào)了管理層所作的重要假定作用，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)本身、估計(jì)方法的變更以及管理層的隨意性等問(wèn)題進(jìn)行了探討。在上述研究的基礎(chǔ)上，提出了在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，為取得客觀的審計(jì)證據(jù)應(yīng)注意的具體事項(xiàng)，主要包括：關(guān)于實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)方法的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；對(duì)管理層過(guò)去的會(huì)計(jì)估計(jì)的適當(dāng)性驗(yàn)證以及企業(yè)及企業(yè)環(huán)境的變化與管理層估計(jì)關(guān)系的檢驗(yàn)等。

參考文獻(xiàn)：

［1］劉啟亮、譚亞莉、鄒伊依：《會(huì)計(jì)估計(jì)變更趨勢(shì)與特征分析》，《財(cái)會(huì)通訊》2012年第12期。

（編輯 周 謙）