基于商品銷售方式的增值稅相關(guān)問題研究

無錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院　　田志良

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基于商品銷售方式的增值稅相關(guān)問題研究

無錫工藝職業(yè)技術(shù)學(xué)院田志良

摘要：面對靈活多變的商品銷售模式，稅務(wù)會計圍繞企業(yè)營銷策略下的商品銷售方式，有義務(wù)處理好相應(yīng)增值稅稅務(wù)關(guān)系，在稅務(wù)會計處理上既要滿足企業(yè)的合理要求，還要維護好稅法的嚴(yán)肅性?；谏唐蜂N售方式合理合法地發(fā)揮稅務(wù)會計專業(yè)特長，較為規(guī)范地處理好涉及增值稅的會計業(yè)務(wù)，對理順個人、企業(yè)與國家的關(guān)系，維護稅法的威嚴(yán)，具有一定的現(xiàn)實意義。

關(guān)鍵詞：商品銷售方式增值稅流程

增值稅稅收占中國全部稅收的60%以上，是我國稅收權(quán)重最大的稅種。作為銷售稅，它是基于商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額而征收的間接稅，它屬于價外稅，具有累退稅性質(zhì)。隨著營改增的推進，其征收范圍還將進一步擴大。增值稅額的影響因素主要有進項稅額和銷項稅額。銷項稅額與商品銷售的方式存在著一定的相關(guān)關(guān)系，歷來是稅務(wù)征稽的重要方面。企業(yè)事業(yè)單位的稅務(wù)會計人員若處理不好增值稅相關(guān)的銷項稅額，勢必影響增值稅的公平性，甚至?xí)艿较鄳?yīng)的懲戒?；谏唐蜂N售方式的增值稅相關(guān)研究就顯得很有必要。

一、商品銷售方式與增值稅相關(guān)關(guān)系分析

（一）商品銷售方式在市場經(jīng)濟的平臺上，企事業(yè)單位作為自主經(jīng)營、自負盈虧的經(jīng)濟實體，從產(chǎn)品定價到銷售方式上具有比較寬泛的自由權(quán)。競爭中花樣繁多的促銷、分銷手段層出不窮，豐富并活躍了市場，也為國家稅收產(chǎn)生了較大貢獻。當(dāng)前商品銷售的方式主要包括：一般銷售方式、特殊銷售方式、視同銷售及其他。一般銷售方式即批發(fā)與零售。特殊銷售方式包括：折扣銷售、銷售折扣、削價銷售、以舊換新（以物易物）及附有退回條件的銷售。其他銷售包括銷售折讓、委托代銷商品等等。

（二）商品銷售方式與增值稅相關(guān)關(guān)系

（1）納入增值稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅商品（免稅的除外），不論何種銷售方式，其涉稅會計核算、繳納稅款具有一定的剛性。企事業(yè)單位無論采取何種商品銷售方式，只要是增值稅涵蓋的商品（免稅的除外）銷售，均須規(guī)范涉稅核算并繳納相應(yīng)的增值稅款，這是以法規(guī)的形式加以限定的，具有一定的強制性，不依個人的意志而轉(zhuǎn)移。

（2）商品通過某種銷售方式實現(xiàn)增值額，銷售方式在一定程度上影響增值稅額的大小。即使是同品種同規(guī)格同數(shù)量的商品由于銷售方式不同，會計處理不同，其增值稅額也是不同的。如商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣，因銷售收入結(jié)構(gòu)上的差異會導(dǎo)致會計計量核算方法有所差別，其增值稅額有所不同。

（3）圍繞企業(yè)單位的銷售戰(zhàn)略，增值稅會計控制有順應(yīng)銷售方式變化的義務(wù)。為了回收資金及贏得市場份額采取各種促銷手段等，客觀上要求稅務(wù)會計圍繞企業(yè)單位的銷售戰(zhàn)略，做好相應(yīng)的事前、事中和事后服務(wù)工作。內(nèi)部會計控制和核算須迎合或順應(yīng)銷售方式的變化，通過稅務(wù)籌劃，規(guī)避稅收風(fēng)險，使各種銷售方式創(chuàng)造出合法合理利潤，這也是稅務(wù)會計責(zé)無旁貸的義務(wù)。

（4）增值稅額出現(xiàn)異常，稅務(wù)會計會因稅法的抑制或否定，而制約銷售方式。納稅人運用價格等平臺進行銷售籌劃，應(yīng)在一定的許可范圍內(nèi)，而不是隨意妄為，過于明顯的價格變化，往往會存在稅收風(fēng)險。稅法規(guī)定，如果納稅人確定的價格明顯不合理，稅務(wù)機關(guān)可以根據(jù)需要調(diào)整到比正常略高一些的價格，作為征稅依據(jù)。會計核算上會在發(fā)現(xiàn)或受到懲罰后，往往會干預(yù)不受稅法歡迎的銷售方式。

（5）銷售方式的日新月異，在一定程度上推動增值稅法規(guī)及稅務(wù)會計的發(fā)展完善。法規(guī)的與時俱進是時代賦予的特征，銷售方式等新生事物的涌現(xiàn)，會推動稅務(wù)會計適應(yīng)變化，完善并發(fā)展會計核算方法；也會推動國家立法部門修訂稅法堵塞漏洞，從而公平稅賦。

二、一般納稅人商品銷售涉稅會計處理及案例分析

（一）一般納稅人商品銷售涉稅會計處理流程一是銷售收入確認原則（或涉稅會計處理的記賬基礎(chǔ)）為權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”明細賬戶。明細賬戶下設(shè)置9個專欄，其中“銷項稅額”專欄，記錄企業(yè)銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)收取的增值稅額，用藍字登記；退回銷售貨物應(yīng)沖銷的銷項稅額，用紅字登記。三是一般涉稅會計處理流程。具體流程包括：確認銷售類型和方式；確認與銷售類型、方式對應(yīng)的收入額；確認所適用的增值稅率；按抵扣制，正確計算應(yīng)繳增值稅額；編制恰當(dāng)?shù)臅嫹咒?；登記“?yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”明細賬，最后申報并繳納當(dāng)期增值稅。

（二）一般納稅人典型銷售業(yè)務(wù)案例解析

（1）一般銷售方式下分期收款涉稅會計處理。商品批發(fā)和零售屬于兩種不同的銷售方式，會計核算方法上的主要區(qū)別在于是否設(shè)置“商品進銷差價”賬戶；一定信用條件下的分期收款方式增加了涉稅處理的繁瑣度；但根據(jù)銷售額和增值稅率計算相應(yīng)的銷項稅額的原理是不變的。

［例1］宏發(fā)科技有限責(zé)任公司是增值稅一般納稅人，2012年6月5日按批發(fā)價向克爾商貿(mào)有限責(zé)任公司以分期收款方式銷售汽車配件一批，銷售額為60000元，已經(jīng)發(fā)出的該批配件成本42000元。按照雙方簽訂的貨款合同，分6 月5日、7月5日、8月5日分三次付清，6月5日為首次約定的付款日，當(dāng)日開具的專用發(fā)票注明的銷售額為20000元，尚未收款貨款。

解析：宏發(fā)公司作為一般納稅人，6月5日按批發(fā)銷售方式，已經(jīng)發(fā)出了成本明確的貨物，并且按貨款合同規(guī)定，開具了第一批貨款的發(fā)票，會計處理如下：

6月5日發(fā)出汽車配件時，

合同約定的付款日為納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)，同時結(jié)轉(zhuǎn)確認收入部分的成本。

結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品成本

在以后約定的收款日7月5日、8月5日，分別作相同的會計處理即可。

（2）特殊銷售方式下典型的涉稅會計處理。納稅人在競爭日益激烈的銷售市場上，為了贏得較大的市場份額或促進款項的流動性，在促銷手段上，靈活運用自主經(jīng)營的權(quán)利，采取折扣、以物換物等銷售方式，盡力回收生產(chǎn)或購置成本的資金，涉稅會計處理對銷項稅額的影響會有所差異。

第一，銷售折扣，也稱為現(xiàn)金折扣?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第六條規(guī)定，現(xiàn)金折扣金額不得從銷售收入中扣除（即總價法）?，F(xiàn)金折扣是發(fā)生在賒銷商品后的一種融資性的理財費用，即財務(wù)費用。折扣金額是否含稅根據(jù)交易雙方的合同來明確。而企業(yè)最終應(yīng)交的增值稅是按照稅法規(guī)定總價法計算，即銷項稅額不受雙方交易的現(xiàn)金折扣影響。

［例2］濱海市華康百貨商場在2012年1月1-7日，對客戶開展“現(xiàn)金折扣”方式出售“飛鶴牌”優(yōu)質(zhì)奶粉，售價（標(biāo)牌）35元/袋（400g-25g×16袋），成本價為30元/袋。1月6日，歡樂幼兒園購奶粉1000袋，商場規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，n/30。發(fā)貨后發(fā)票已開具，1月10日，歡樂幼兒園付清貨款。

解析：1月6日，按總價法對銷售折扣進行會計處理：

1月10日付款：

現(xiàn)金折扣含增值稅額的計算：

現(xiàn)金折扣不含增值稅額的計算：

上述處理中折扣金額是否含稅，其現(xiàn)金折扣額是不同的，但都不影響該筆交易業(yè)務(wù)涉及的增值稅額5100元。

第二，折扣銷售方式下的會計處理。折扣銷售即會計上通常稱的商業(yè)折扣，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第七條規(guī)定此種銷售方式下，按凈價法處理收入。在商品促銷時，先打折再銷售，折扣在前，銷售在后，最終按照成交價格計量商品收入。一是價格折扣。在交易成立及實際付款之前在標(biāo)價上給予的價格扣除，對庫存現(xiàn)金和主營業(yè)務(wù)收入不產(chǎn)生影響。此銷售方式有兩種情況：當(dāng)商品售價與折扣額開具同一張發(fā)票上，將折扣后實際收到的現(xiàn)金作為收入額，會計按折扣后的凈額進行銷項稅額處理。此薄利多銷定價策略，折扣額會直接引起相對不折扣時的增值稅額—銷項稅額的變小。另外，當(dāng)折扣額單獨另開具一張紅字發(fā)票，折扣額部分不予扣除稅額，將按商品不折扣時的售價全額計算銷項稅額并會計處理。分開兩張票計稅額會明顯較大，也就是說單獨開具紅字發(fā)票“商業(yè)折扣”，會增加企業(yè)單位的稅收負擔(dān)。二是實物折扣。與價格折扣的會計處理有所不同，實物折扣要按照視同銷售處理。其折扣依“無償贈送”處理，實物款額不能從原銷售額中減除。

［例3］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。為籌資金搶抓節(jié)日旺銷商機，推進銷量上臺階，2012年1月1 至7日開展促銷活動，開展“折扣銷售”方式出售“飛鶴牌”優(yōu)質(zhì)奶粉，售價（標(biāo)牌）27元/袋,成本價為14.50元/袋。規(guī)定1 月1至7日，消費者凡在本商場奶制品專柜一次購買5袋的，按七折優(yōu)惠價格交易，并將銷售額與折扣的金額開具在同一張發(fā)票上。1月31日對促銷期核算，消費者一次購買5袋的有200次，共出售了1000袋，月末結(jié)賬前，錢貨兩清（不考慮其他零售數(shù)額），不存在欠款。

解析：促銷的折扣額與銷售額開具在同一張發(fā)票上的會計處理如下：

同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的會計處理：

假若，價格折扣額與銷售額分別開具在兩張發(fā)票上，則會計處理如下：

同時，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：

本例的會計處理顯示，即使在同一種銷售方式下，銷售環(huán)節(jié)細微的變化，即折扣額是否與銷售額開為一張發(fā)票，也可能造成實際增值稅額的變化，以致涉稅會計處理有所變化。折扣額與銷售額開在同一張發(fā)票上的增值稅額為2746.15元；折扣額單獨開發(fā)票時其增值稅額較大，為3923.08元，較前種情況多1176.93元（3923.08-2746.15=1176.93）。

從例2和例3可知，商場同月份內(nèi)銷售1000袋同品種同規(guī)格的“飛鶴牌”優(yōu)質(zhì)奶粉，商業(yè)折扣銷售涉及的增值稅額是2746.15元；現(xiàn)金折扣涉及的增值稅額是5085元?？梢?，同樣同數(shù)量的商品由于銷售方式不同，會計處理不同，其增值稅額也是不同的。

第三，削價銷售。商品削價是由于商品過時或積壓滯銷等對售價的調(diào)低，與調(diào)價前比較會導(dǎo)致銷售收入的實際減少，在涉稅會計處理上與正常銷售核算相同，但銷項稅額會有所減少。

第四，以舊換新或以貨易貨銷售方式。一是以舊換新。以舊換新方式下，因購貨方支付的補價比率往往會高于25%，故會計處理上不能等同于非貨幣性資產(chǎn)交易，而按貨幣性交換處理。核算上要求按照新貨物的同期銷售價格確定其銷售額，不得扣減回收舊貨物的收購價格。銷售貨物與有償收購舊貨是兩項不同的業(yè)務(wù)活動，銷售額與收購額不得相互抵減。但金銀首飾的零售業(yè)務(wù)屬于特例，財稅字（96）074號文件規(guī)定，“對金銀首飾以舊換新業(yè)務(wù)，可以按銷售方實際收取的不含增值稅的全部價款征收增值稅。”也就是說金銀舊物的折算價可以抵減新品的銷售價款，而若按金銀首飾的新品銷售收入計算銷項稅額，會造成多繳稅款。二是非貨幣性資產(chǎn)交換。該交換不涉及補價或涉及少量補價（如現(xiàn)金），其中支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），或者收到補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例（或占換入資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25%（小于或等于25%），否則，要視為貨幣性交易。

［例4］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。2012 年5月12日至22日開展TCL牌電視機以舊換新活動，銷售新型TCL牌電視機零售價4500元／臺（含增值稅），消費者交還同品牌舊電視機作價1000元，交差價3500元即可換新。當(dāng)月此種方式銷售TCL牌電視機100臺，作會計分錄如下：

因華康百貨商場是賣場，不是專門的廢舊物資收購單位，所以其回收的舊電視機進項稅額不予計算。另外，商場也不能以實際收到價款350000元作為零售價格入賬，否則，會因少記銷售收入，而作偷逃增值稅款論處。

［例5］濱海市華康百貨商場是增值稅一般納稅人。2012 年5月1日至7日開展老鳳祥金飾品以舊換新活動。當(dāng)月發(fā)生以舊換新方式銷售金首飾70000元，換入的舊金首飾作價40000元，補收差價30000元，金首飾增值稅稅稅率為17%（以上金額均為含稅價）。

解析：以舊換新銷售金銀首飾可按實收價款計稅，此屬較為特殊的銷售行為，銷項稅額=30000÷（1+17%）× 17%=4358.97元。

會計分錄如下：

由本例可知，新銷售方式或銷售方式的變化，要求會計人員能多渠道地尋求稅收法規(guī)的支持，甚至?xí)硪欢殬I(yè)判斷能力的發(fā)揮。

第五，多種銷售方式配合運用。

［例6］華潤高科有限責(zé)任公司是增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2012年7月19日銷售給遠大五金制品廠歌德牌機床2臺，雙方簽訂因質(zhì)量問題可退回協(xié)議，售價為11.7萬元，已經(jīng)開具增值稅發(fā)票，機床的成本6萬元。合同規(guī)定的現(xiàn)金折扣條件為2/10，1/20，n/30。遠大五金制品廠于8月5日付款，8月15日調(diào)試發(fā)現(xiàn)該機床存在嚴(yán)重質(zhì)量問題被退回。

解析：本案例較典型，涉及現(xiàn)金折扣銷售、有條件退回兩種銷售方式。稅法規(guī)定，無論附有銷售退回條件售出的商品是否退回，均在商品發(fā)出時全額確認收入，計算繳納增值稅。附有需要安裝、調(diào)試協(xié)議的銷售，通常在安裝調(diào)試并驗收報告合格后方收到價款時，確認收入，并對銷項稅額進行會計處理。華潤高科公司對可退回現(xiàn)金折扣銷售相關(guān)的會計處理如下：

當(dāng)7月19日銷售商品時，

結(jié)轉(zhuǎn)成本，

當(dāng)8月5日收回貨款時，20天內(nèi)收到貨款，要支付給遠大五金制品廠不含稅貨款1%現(xiàn)金折扣，

當(dāng)8月15日銷售退回時，根據(jù)遠大五金制品廠的稅務(wù)機關(guān)提供的《開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單》開具紅字專用發(fā)票，

同時作收貨處理，

涉及多種銷售方式，稅務(wù)會計處理起來有一定的難度，但還是要適應(yīng)銷售方式的變化并恰當(dāng)?shù)亟o以處理。

（3）視同銷售下的涉稅會計處理。此較特殊的業(yè)務(wù)，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條有所解釋。國稅函［2008］828號文件規(guī)定，企業(yè)視同銷售行為中屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格（或組成計稅價格）確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入；其增值稅按收入額計算處理。對于視同銷售業(yè)務(wù)，如果稅務(wù)會計沒有按對外銷售性質(zhì)處理，只是收入、成本的等額結(jié)轉(zhuǎn)，會造成沒有增值稅的現(xiàn)象，稅務(wù)會計對此要以稅收法規(guī)為準(zhǔn)繩，給予否定或調(diào)整；另外，即使作為視同銷售，若價格偏低，也要以增值稅的規(guī)定予以糾正，否則會帶來財稅風(fēng)險。

［例7］華潤高科有限責(zé)任公司是增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2012年年終為獎勵10名先進工作者，華潤公司以自產(chǎn)的168型王牌洗衣機作為福利發(fā)放給企業(yè)職工，該王牌洗衣機的生產(chǎn)成本為2000元∕臺。該168型王牌洗衣機的市場價為每臺3510元。

解析：華潤公司的此業(yè)務(wù)屬于《增值稅暫行條例實施細則》視同銷售行八種類型中的第7種情形：“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費?！睍嬏幚砣缦拢?/p>

結(jié)轉(zhuǎn)成本，

視同銷售業(yè)務(wù)，需要稅務(wù)會計人員認真把握業(yè)務(wù)性質(zhì)，做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（4）其他特殊銷售方式的會計處理。如銷售折讓、銷售傭金、返利等。銷售折讓是指企業(yè)單位銷售商品后，因商品的質(zhì)量、品種與雙方所簽合同不符等，而給予購貨方價格上的減讓?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第八條規(guī)定：“企業(yè)已經(jīng)確認銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售收入?！边€應(yīng)沖減已經(jīng)確認的應(yīng)交增值稅銷項稅額。但銷售折讓屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負債表日后事項》，銷售折讓的會計處理與銷售退回的會計處理相同。發(fā)生銷售折讓的應(yīng)按稅法規(guī)定，銷貨單位根據(jù)購貨方退回的發(fā)票或根據(jù)購貨單位的主管稅務(wù)機關(guān)開具的“進貨退出及索取折讓證明單”，開具紅字發(fā)票后沖減當(dāng)期商品銷售收入，但如果用實物減讓則需按視同銷售處理。

銷售傭金是銷售商品時支付給從事中介服務(wù)的中間人的報酬，但不包括本企業(yè)職工。稅法規(guī)定銷售傭金不得超過服務(wù)金額的5%，且必須有合法真實的報銷憑證，計入營業(yè)費用，但不得沖減銷售收入而少繳增值稅(出口貨物傭金除外，因出口貨物傭金可沖減當(dāng)期出口業(yè)務(wù)收入)。銷售返利是廠家為了鼓勵和促進購貨方(商家)對本企業(yè)產(chǎn)品的銷售，根據(jù)銷售情況而給予購貨方(商家)一定的利潤返還。按其性質(zhì)應(yīng)當(dāng)列作營業(yè)費用?？梢婁N售傭金、返利額一般不會不影響增值稅銷項稅額。不斷涌現(xiàn)的新銷售方式，會因稅法及細則的滯后性，給一線稅務(wù)會計人員帶來一定的處理難度，在一定范圍內(nèi)判斷或活用甚至創(chuàng)新稅務(wù)會計處理，也是難免的。當(dāng)然，一線稅務(wù)會計實踐創(chuàng)新也會推動稅收法規(guī)的修訂完善。

總之，圍繞著企業(yè)營銷策略，增值稅會計處理要適應(yīng)不同的商品銷售方式，按照稅法及會計準(zhǔn)則的要求，合法籌劃稅務(wù)，對實現(xiàn)的銷售收入及銷項稅額，進行規(guī)范的會計處理。稅務(wù)會計人員應(yīng)盡力發(fā)揮會計的預(yù)測、決策、核算職能，處理好企業(yè)與國家的關(guān)系。

參考文獻：

［1］財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

［2］宋鳳軒：《稅法與稅收籌劃》，人民郵電出版社2010年版。

（編輯 周 謙）