淺析新會計準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)會計政策的選擇

肖進(jìn)文

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

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淺析新會計準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)會計政策的選擇

肖進(jìn)文

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖北 武漢 430205）

摘要：2006年，我國頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在其第3號文件中，新的會計準(zhǔn)則把公允價值計量模式引入到了投資性房地產(chǎn)計量模式中，且對其確認(rèn)，計量和披露做出了新的調(diào)整和披露，這對我國房地產(chǎn)行業(yè)政策選擇產(chǎn)生了巨大影響。盡管新的計量模式引入到了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量，但是我國大多數(shù)企業(yè)仍采用成本計量模式，本文主要就此現(xiàn)象分析了原因并給出了建議。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；投資性房地產(chǎn)；計量模式；選擇

新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式可以采用公允價值進(jìn)行計量，不僅有利于公司凈資產(chǎn)大幅度增加，也使得企業(yè)的財務(wù)信息更加可靠。在過去我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)一般采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量，使得其市場價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其賬面價值，新會計準(zhǔn)則的相關(guān)制度不僅增加了企業(yè)凈利潤，而且改變了成本價值核算體系，為企業(yè)資產(chǎn)擴(kuò)大帶來了巨大商機(jī)。因此重視我國新會計準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)會計政策選擇是非常必要的。

一、我國投資性房地產(chǎn)會計分析

近幾年，由于我國GDP的迅速增長，城鎮(zhèn)化比率的提高，我國房地產(chǎn)企業(yè)數(shù)量也在迅速增加。我國城市化水平的提高使得我國城市人口大量增加，房屋出租率也得到了相應(yīng)提高，將房地產(chǎn)進(jìn)行投資出租也成為了一種隨處可見的現(xiàn)象，由此促進(jìn)了我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)的發(fā)展。2008年到2011年，我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)呈直線上升（如圖1）。2006年，我國頒布的新會計準(zhǔn)則嚴(yán)格規(guī)定，資產(chǎn)若要轉(zhuǎn)化為會計對象，只能通過會計計量。投資性房地產(chǎn)的計量主要包括初始計量和后續(xù)計量。初始計量主要是指外購和自建。成本模式和公允價值模式是投資性房地產(chǎn)的主要后續(xù)計量方式。若采用成本模式進(jìn)行計量，投資性房地產(chǎn)進(jìn)行攤銷或計提折舊時，主要是按照無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定。如果存在減值現(xiàn)象，投資性房地產(chǎn)還必須根據(jù)資產(chǎn)減值的規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的會計處理。如果采取公允價值模式進(jìn)行計量，則必須符合兩個要求：一是投資性房地產(chǎn)所在地市場必須活躍，二是這個市場可以提供可靠的市場價格相關(guān)信息并且能準(zhǔn)確評估投資性房地產(chǎn)的公允價值。由此得出，若使用公允價值計量模式進(jìn)行計量則必須要有活躍的交易市場。若投資性房地產(chǎn)已采用公允價值進(jìn)行計量，不得轉(zhuǎn)變?yōu)橐猿杀灸Ｊ竭M(jìn)行計量；如果從成本計量模式轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值模式計量，應(yīng)該作為會計政策的變更進(jìn)行處理，并且將變更時的公允價值與其賬面價值的差額調(diào)整到盈余公積和期初分配利潤。

二、影響投資性房地產(chǎn)會計政策選擇因素

（一）企業(yè)業(yè)績

采用公允價值計量可以使企業(yè)報表更加合理，雖然能增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤，但是同時也增加了其資產(chǎn)價值的不穩(wěn)定性，沒有改變企業(yè)真實(shí)的內(nèi)在價值，使得企業(yè)業(yè)績處于大幅度波動中。

圖1

（二）政策導(dǎo)向

雖然在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，企業(yè)可以采用公允價值計量對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，但我國對公允價值計量模式和成本模式具有不同政策導(dǎo)向。由于我國房地產(chǎn)市場發(fā)展尚不成熟，與之相符的資產(chǎn)評估體系不健全，相關(guān)法律和政策也不完善，我國更加鼓勵公司采用成本模式進(jìn)行計量。政策規(guī)定，如果企業(yè)采用成本模式進(jìn)行計量則有可以進(jìn)行改變的空間，但如果投資性房地產(chǎn)企業(yè)采用公允價值計量模式，則不能轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎贸杀灸Ｊ竭M(jìn)行計量。所以，公司在選擇公允價值計量模式時會非常謹(jǐn)慎，必須在權(quán)衡利弊且具有足夠的把握才會選擇。

（三）計量模式可信度

在新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》頒布之前，企業(yè)只能使用成本計量模式，使得財務(wù)報表比較可靠。對于企業(yè)信息使用者來說，雖然公允價值計量模式可以及時反映市場變化對企業(yè)會計帶來的影響，但其更加注重報表所反映的資產(chǎn)負(fù)債所有者權(quán)益的信息是否準(zhǔn)確可靠，是否更加有利于信息使用者對公司的管理和發(fā)展做出正確的決策。用公允價值計量時，雖然在會計期末企業(yè)可以按照投資性房地產(chǎn)市場價值來調(diào)整賬面價值和確認(rèn)當(dāng)期損益，但是擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)卻可以自己規(guī)定如何確定市場價值的方法和依據(jù)，這就使利益相關(guān)者對會計報表信息的可靠性產(chǎn)生懷疑，這就降低了公允價值計量模式可信度。

（四）公允價值計量模式對財務(wù)的影響

投資性房地產(chǎn)主要指已出租的土地使用權(quán)和建筑物以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，不包括為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)以及經(jīng)營管理而作為存貨的房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)。可以看出，采用公允價值模式進(jìn)行計量對部分企業(yè)來說業(yè)績影響較小，卻會加大財務(wù)人員的工作量，使企業(yè)的勞動力成本提高。只有持有大量持有型物業(yè)的投資性房地產(chǎn)企業(yè)才有必要使用公允價值計量模式。

（五）納稅影響

從稅收政策來講，除了折舊方式不同外，兩者在成本計量方法下的處理方法變化不大。如果用公允價值進(jìn)行計量，不僅要把稅法上公允價值變動損益不確定部分進(jìn)行調(diào)整，還要根據(jù)稅法上的政策把折舊進(jìn)行調(diào)整，使稅收變得更加復(fù)雜。若要依據(jù)會計核算的利潤套用公式計算:企業(yè)的應(yīng)納所得稅，可將公允價值計量模式下的賬價值調(diào)整成成本模式再進(jìn)行納稅核算，操作更加簡單、直觀。

（六）管理者偏好

一個企業(yè)的會計政策選擇權(quán)利大部分都掌握在管理者手中。管理者自身的性別學(xué)歷持股狀況以及對會計信息的偏好都影響著投資性房地產(chǎn)會計政策的選擇。相比較而言，一般男性以及年齡較小的管理者更加喜歡冒險的投資經(jīng)營方式，則更加偏向于公允價值計量模式。在會計信息質(zhì)量方面，如果管理者更想財務(wù)報表反映的會計信息更加真實(shí)可靠，則一般選擇成本計量模式；若希望財務(wù)報表所反映的信息與管理者的關(guān)系更加大，則會采用公允價值計量模式。

（七）股權(quán)結(jié)構(gòu)

由于我國投資性房地產(chǎn)企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，它在一定程度上影響著企業(yè)會計政策的選擇。股權(quán)性質(zhì)不同，會計信息使用者會大不相同，主要有國有和非國有。投資性房地產(chǎn)國有控股企業(yè)具有政府提供資源保障，由于其承受市場影響較小，一般會采用成本模式。非國有控股的投資性房地產(chǎn)企業(yè)具有靈活的變通方式，則其選擇性較大。

三、建議

成本模式做為一種普遍的計量模式，客觀、可靠、操作性強(qiáng)且具有可檢驗(yàn)性，在世界各國的會計領(lǐng)域得到了廣泛的應(yīng)用。從投資性房地產(chǎn)發(fā)展趨勢可以看出，資產(chǎn)計價更應(yīng)為決策者提供相關(guān)信息，而不只是僅僅反映經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財務(wù)狀況，從這可以看出，公允價值計量模式將成為以后發(fā)展趨勢。但是，我國房地產(chǎn)市場發(fā)展尚不成熟，公允價值計量模式的法律法規(guī)和管理制度不健全，資產(chǎn)估價水平也比較低，在很大程度上都不利于公允價值計量模式在我國的運(yùn)行。由于公允價值計量能更準(zhǔn)確合理計算其地產(chǎn)真實(shí)價值，下面提出了相關(guān)建議。

（一）增加財務(wù)可信度，改善信息披露模式

投資性房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該對外公布其所采用的價值評估方式，完善并且規(guī)范其使用程序，加強(qiáng)對公允價值計量的監(jiān)督管理，使會計信息更加真實(shí)可靠，并提高公允價值計量模式的公信力，從而讓信息使用者可以得知該計量方法是否有據(jù)可依。

（二）提高管理經(jīng)濟(jì)效益

投資性房地產(chǎn)占公司資產(chǎn)比重較低，在公允價值計量模式下，是做資產(chǎn)投資納入了企業(yè)運(yùn)行，它符合我國市場發(fā)展趨勢。投資性房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該加大開展投入產(chǎn)出比例，采取更多政策性措施，采用法律武器來維護(hù)更多管理者的利益，努力提高經(jīng)濟(jì)效益。

（三）制定相關(guān)計量管理辦法和內(nèi)部控制制度

由于公允價值計量方法的適當(dāng)性會對公允價值變動作出相關(guān)效應(yīng)，應(yīng)該加強(qiáng)內(nèi)部管理，增加其透明度。下面主要給出三點(diǎn)意見：（1）公允價值計量適用范圍應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)定，相關(guān)人員要對公允價值的準(zhǔn)確計量與信息披露是否可靠負(fù)責(zé)；（2）按照公允價值計量的不同層次，制定出公允價值獲得方法，并用適合的估價方法進(jìn)行評估；（3）公司要加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，使財務(wù)管理者能夠更快更好更準(zhǔn)的掌握財務(wù)信息。同時，也要接受外部審計內(nèi)部控制評價，改善公司自身不足。

（四）完善制度，加強(qiáng)監(jiān)督

加強(qiáng)改進(jìn)公允價值計量中的會計監(jiān)管制度，防止公允價值成為部分管理者獲得私利的工具，加大對信息造假的懲罰，明確公允價值計量模式的方向，提升企業(yè)的相關(guān)財務(wù)指標(biāo)，并對其進(jìn)行系統(tǒng)的分析和管理，使得投資性房地產(chǎn)企業(yè)可以擴(kuò)大融資力度。