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    試論合并會計報表編制理論

    2016-07-21 01:34:24游叢瑞
    關(guān)鍵詞:母公司報表所有權(quán)

    游叢瑞

    試論合并會計報表編制理論

    游叢瑞

    摘要:本文介紹了編制合并會計報表的三大理論,包括所有權(quán)理論、實體理論和母公司理論。在闡述了它們各自的理論依據(jù)與合并方法后,基于會計目標和會計信息質(zhì)量的角度評價了這三個理論,并結(jié)合我國的具體情況評價我國合并報表編制理論的選擇。

    關(guān)鍵詞:合并報表;編制理論

    一、所有權(quán)理論

    (一)理論依據(jù)

    如果要用公式來表達所有權(quán)理論的思想的話,那么就是“資產(chǎn)-負債=所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點是認為企業(yè)的所有者擁有終極財產(chǎn)權(quán),即業(yè)主理論中所認為的會計主體與其終極所有者是不可分割的。因此,企業(yè)的資產(chǎn)被視為所有者所擁有的正財富,而企業(yè)的負債被視為所有者擁有的負財富,企業(yè)運營中收入扣除費用所形成的利潤就表現(xiàn)為所有者財富的增加。這樣看來,所有者是會計工作的中心。

    (二)主要觀點和合并處理方法

    因為所有者是會計工作的中心,這樣看來,編制財務報表就是將財務信息提供給集團的母公司,子公司少數(shù)股東的信息需求不是合并報表應該滿足的。所有者理論認為集團公司中母公司與子公司之間的關(guān)系的擁有和被擁有的關(guān)系。由于母公司一般來說是按某一個固定比例持有子公司的股份,在編制合并報表時,該理論認為母公司僅僅需要自己擁有的那一部分的財務信息,所以編制的時候要按照母公司實際持有的比例來合并子公司的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益,也以同樣的方法合并子公司的收入費用和利潤。在對子公司凈資產(chǎn)的計價中,母公司股權(quán)部分按照公允價值計價,無少數(shù)股東權(quán)益。在合并時發(fā)生的商譽(即母公司所支付的代價與取得子公司凈資產(chǎn)公允價值之差)全部計入母公司的商譽。對未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益按母公司的持股比例抵消。

    二、實體理論

    (一)理論依據(jù)

    相對于所有權(quán)理論,實體理論要用公司來表達思想的話,就是“資產(chǎn)=負債+所有者權(quán)益”。該理論的出發(fā)點是認為公司是企業(yè)的法人,擁有獨立的法人財產(chǎn)權(quán)。即公司是獨立于可能是某個個體的最終所有者的,它對其財產(chǎn)擁有獨立的占有、使用分配的權(quán)利,最終所有者不能輕易的撤資,必須根據(jù)相關(guān)的法律和公司章程來對公司進行經(jīng)營。相應的,所有者也并不是會計工作的中心,會計工作應當為法人服務。由于債權(quán)人和所有者都提供了公司的資產(chǎn),所有者和債權(quán)人被視為同等重要的利益相關(guān)人。

    (二)主要觀點和合并處理方法

    實體理論認為,由于母公司能夠控制子公司,所以母公司有能力根據(jù)自己的想法來支配子公司的全部資產(chǎn),也可以直接在子公司的經(jīng)營活動中做決策。相對于所有權(quán)理論認為母子公司是擁有與被擁有的關(guān)系,它認為母子公司之間是控制與被控制的關(guān)系。實體指的就是,根據(jù)母公司控制子公司的經(jīng)濟實質(zhì),母子公司一起形成的一個統(tǒng)一體。在編制合并報表的時候,采用完全合并法。即:全部按公允價值對子公司的凈資產(chǎn)計價。對子公司的全部會計要素全部合并。合并商譽是子公司的推定價值與其可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,且商譽在所有股東中分攤。

    三、母公司理論

    (一)理論依據(jù)

    其實嚴格來說,母公司并沒有專屬于自己的理論依據(jù)。它僅僅是在折中了以上兩大理論,使得其實用性更加強。具體來講,在所有權(quán)理論的內(nèi)核采用上,它采取了合并報表是為母公司股東提供會計信息的思想。在實體理論方面,它采取了其中母子公司控制關(guān)系的觀念。該理論主要是在可操作性和實用性上對上述兩個理論進行了調(diào)整,在實務上有重要的意義。

    (二)主要觀點和合并處理方法

    母公司理論認為合并報表是為母公司的股東提供會計信息,但是又明確了少數(shù)股東權(quán)益也為公司的資產(chǎn)做出了貢獻,母公司也的確能夠控制這些資產(chǎn)。母公司理論明確了少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應權(quán)益。在編制合并報表進行對子公司凈資產(chǎn)計價時,由于確定了母公司能控制公司整體,子公司的賬面價值未按比例分割而是全部計入合并報表,再包括合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入。這種雙重計價的方法綜合了前兩種的做法。對子公司的會計要素進行全部合并,將少數(shù)股東權(quán)益視作負債在表中單列,并將少數(shù)股東損益視為費用扣除。一般來說,順流交易全部抵銷,逆流交易按持股比例或全部抵銷。

    四、對三大合并報表編制理論的評價

    (一)會計目標的角度

    所有權(quán)理論主要體現(xiàn)了會計目標的受托責任觀。在所有權(quán)理論中,母公司是最終的財產(chǎn)所有者,以受托責任會計工作就是為了反映受托者對受托資源管理的情況,這種站在所有者立場上評價管理者經(jīng)營好壞的思想強調(diào)了所有者為中心的觀點。在這種觀點下,會計信息按比例忠實的反映了所有者擁有的資產(chǎn)如何存在和如何獲得利潤。所有者在企業(yè)合并中,非母公司擁有的資源都是對母公司而言不重要的信息,因此也在合并報表中被舍去。實際上,非母公司擁有的資源對母公司擁有的資源來說,并不是毫無關(guān)系的存在,資源間的互相聯(lián)系在一定程度上影響了它存在的方式和獲利的能力。

    實體理論則強調(diào)了會計目標的決策有用觀,實體理論認為母公司在經(jīng)濟實質(zhì)上控制了子公司,那么大股東和少數(shù)股東的權(quán)益是不可分的整體,所以實體理論下編制出來的合并報表更能反映出整個企業(yè)集團的經(jīng)營狀況,這樣產(chǎn)生的是對集團管理者做決策更有用的會計信息。

    母公司理論也比較傾向于受托責任觀,由于它認為合并會計報表的核心使用者是母公司。由于子公司的資產(chǎn)沒有被分割而是按賬面價值全部計入資產(chǎn)負債表,顯示了母公司的資產(chǎn)控制和使用的權(quán)利,子公司資產(chǎn)合并對價中超過賬面價值的部分按母公司的持股比例計入,確認了通過合并資產(chǎn)估值基礎(chǔ)變?yōu)楣蕛r值的變化部分,還是從所有者的角度出發(fā),認為少數(shù)股東的增值部分信息不在考慮范圍內(nèi)。而將少數(shù)股東權(quán)益單列在負債中也還是體現(xiàn)了少數(shù)股東的求償權(quán),將少數(shù)股東的損益作為費用來扣除,做了折中的處理,使不歸屬于母公司的資產(chǎn)價值表現(xiàn)出來了。

    (二)會計信息質(zhì)量的角度

    首先是從會計信息的相關(guān)性和可靠性兩個性質(zhì)的取舍問題。在所有權(quán)理論中,由于主張嚴謹?shù)陌幢壤M行合并,主要體現(xiàn)了會計信息的可靠性。在實體理論中,由于注重集團公司的整體會計信息,完全合并下能增強信息的相關(guān)性,但是強行將少數(shù)股東期望的股權(quán)價格提高了對會計信息的可靠性有損。

    其次是會計信息的實質(zhì)大于形式,在這個方面,由于實體理論是強調(diào)了母子公司之間控制與被控制的關(guān)系,要求將兩者視為完整的經(jīng)濟實體,所以實體理論是符合該原則的。而母公司理論僅僅承認了有效控制,并沒有完全關(guān)注到少數(shù)股東權(quán)益,沒有完全符合實質(zhì)大于形式的原則。而最違背該原則的是所有者理論,嚴格的將母公司在子公司控股比例的部分分離出來反映財務狀況,忽略了實際上母公司的主要控制和經(jīng)營管理權(quán)。

    五、我國編制合并報表的理論選擇

    (一)目前我國使用的編制理論

    目前我國使用的編制理論是母公司理論和實體理論的結(jié)合,將合并分為同一控制下合并和非同一控制下的合并。這種處理方式的邏輯基礎(chǔ)在于我國獨特的國有企業(yè)形態(tài),大量的國有控股公司合并是采用非市場方式進行的相當于內(nèi)部資源整合的過程,這就導致了在編制合并報表時不能照搬國際上主流的理論,而是分為不同情況分開處理。在細節(jié)上,非同一控制下,對子公司會計要素的合并比例、凈資產(chǎn)的計價還有內(nèi)部抵消方面,我國的處理方式是遵循實體理論的,其他方面偏向母公司理論。同一控制下,主要是以賬面價值計價,符合實質(zhì)大于形式的會計信息質(zhì)量要求。

    (二)會計編制理論的發(fā)展趨勢

    選擇實體理論作為編制合并報表的基礎(chǔ)是符合我國目前的發(fā)展趨勢的。我國現(xiàn)在處于一個國有企業(yè)混合所有制改革的發(fā)展階段,長遠來看,同一控制下的企業(yè)合并的特殊規(guī)定也會慢慢退出歷史舞臺,我國股份制公司的股權(quán)也會更加分散,因此,我國合并報表的理論選擇也應當是實體理論。

    實體理論的運用中一個比較直觀的優(yōu)勢是可以減少集團公司利用關(guān)聯(lián)交易來進行利潤操控的機會,關(guān)聯(lián)交易中少數(shù)股東權(quán)益占比部分也能抵消的情況下,進行利潤操控就更困難一些,能提高會計信息的質(zhì)量。其次實體理論也是國際上會計準則發(fā)展的一個大方向,跟國際趨同也有利于降低集團公司海外融資成本。最后,基于我國資本市場日益發(fā)達的國情,會計目標的決策有用觀越來越主流,公眾投資者的投資素質(zhì)也在不斷提高,這時候會計信息預期使用者對會計信息的要求就會提高,實體理論關(guān)注了少數(shù)股東對會計信息的需求,同時也對做決策更有用。

    參考文獻:

    [1]黃世忠,孟平.合并會計報表若干理論問題探討[J].會計研究,2001,05:18-22+65.

    [2]陳玉媛.我國合并財務報表編制理論研究[J].財會月刊,2007,36:5-6.

    [3]張翠荷.關(guān)于合并會計報表編制理論的探討[J].財會通訊,1998,02:3-5.

    [4]韓江磊.合并報表合并理論問題研究[D].東北財經(jīng)大學,2007.

    [5]王偉大.合并報表的合并理論研究[D].山東農(nóng)業(yè)大學,2010.

    作者單位:(中南財經(jīng)政法大學)

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