我國環(huán)境會計探討

陶校星

[提要] 環(huán)境會計是我國順應世界潮流，綜合評估環(huán)境績效及環(huán)境活動對企業(yè)財務成果影響的一門新興學科，實施環(huán)境會計是經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展、企業(yè)自身發(fā)展、強化環(huán)保意識的需要，也是我國會計改革和對外開放的經(jīng)濟環(huán)境的需要。它對于反映和控制企業(yè)與生態(tài)環(huán)境的關系，保障企業(yè)健康發(fā)展具有積極作用。

關鍵詞：環(huán)境會計；環(huán)境成本；信息披露

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、環(huán)境會計相關理論

（一）環(huán)境會計概念。國外將利用貨幣工具對環(huán)境問題進行管理的范疇統(tǒng)稱為環(huán)境會計，包括宏觀和微觀兩個方面。宏觀環(huán)境會計主要著眼于國民經(jīng)濟中與自然資源和環(huán)境有關的內(nèi)容，是運用物理和貨幣單位對國家自然資源的消耗進行的計量，因此也常被稱為“自然資源會計”。微觀的環(huán)境會計主要反映環(huán)境問題對組織財務業(yè)績的影響以及組織活動所造成的環(huán)境影響，一般分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計。

（二）環(huán)境會計基本模式

1、環(huán)境會計中的環(huán)境是指自然環(huán)境與人工環(huán)境的統(tǒng)一體。自然環(huán)境通常是指非人類創(chuàng)造的物質所構成的地理空間。人工環(huán)境是指人類通過生產(chǎn)活動所建造的生活或勞動的環(huán)境。然而，自然環(huán)境長期以來被人們所忽視，或是無償、低價地被占有和利用，導致其惡化。這些都應成為綠色會計所提供信息中的重要部分。

2、環(huán)境是一種有價值的資源。它能夠為整個人類社會的現(xiàn)在和將來提供多種多樣的服務，這些服務的本身具有直接或間接的經(jīng)濟價值，因此應在會計信息中得到反映。

3、由于會計體系要考慮環(huán)境，所以包括環(huán)境在內(nèi)的會計模式不同于傳統(tǒng)的會計模式。人類從事社會的生產(chǎn)消費，要從生態(tài)圈內(nèi)用去一些資源，經(jīng)過經(jīng)濟活動、社會活動和人類生活等一系列過程，會導致排放物的產(chǎn)生。如果排放物較少，環(huán)境來得及凈化或轉化為再生性資源，如果排放物過多，環(huán)境來不及將其凈化或轉化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價進行凈化或轉化，否則環(huán)境將給人類帶來危害。整個社會生產(chǎn)消費和相應的生態(tài)循環(huán)價值都要反映到會計模式中去。

（三）環(huán)境會計的目標定位

1、基本目標。用會計來計量、反映和控制社會環(huán)境資源，改善社會的環(huán)境與資源問題，實現(xiàn)經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的同步最優(yōu)化?；趯Νh(huán)境宏觀管理的要求，企業(yè)在進行生產(chǎn)經(jīng)營和取得經(jīng)濟效益的同時，必須高度重視生態(tài)環(huán)境和物質循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)和利用自然資源，堅持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，盡量提高環(huán)境效益和社會效益。

2、具體目標。進行相應的會計核算，對自然資源的價值、自然資源的耗費、環(huán)境保護的支出、改善資源環(huán)境所帶來的收益等進行確認和計量，為政府環(huán)保部門、行業(yè)主管部門、投資者以及社會公眾提供企業(yè)環(huán)境目標、環(huán)境政策和規(guī)劃等有關資料。當然，為相關客體提供環(huán)境會計信息的最終目標是控制與協(xié)調(diào)經(jīng)濟效益與環(huán)境資源的關系，實現(xiàn)環(huán)境效益、社會效益和經(jīng)濟效益的同步最優(yōu)化，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展、社會進步和環(huán)境保護的和諧統(tǒng)一。根據(jù)“誰開發(fā)誰保護，誰污染誰治理”的原則，作為環(huán)境保護投資的主體應當是企業(yè)和各地政府部門。企業(yè)投資的目的是將其污染資源的利用控制在環(huán)保規(guī)定指標之內(nèi)，各地政府部門投資的目的是使已經(jīng)污染的環(huán)境治理到可接受水平。

（四）環(huán)境會計開展的必要性。環(huán)境會計是在環(huán)境資源惡化和批評傳統(tǒng)會計的基礎上產(chǎn)生的。傳統(tǒng)會計中，只有存在財產(chǎn)所有權才有價格，才能在會計賬表中得以反映。而如空氣、海洋、臭氧層等對人類至關重要但無所有權的事物卻不能成為會計核算的內(nèi)容，企業(yè)對這些事物的使用和損害并不記入經(jīng)營成本，這不僅使利潤虛增，更為嚴重的是對以犧牲環(huán)境來取得目前利益的行為的一種鼓勵。進入21世紀后，環(huán)境問題已引起社會各界更廣泛的關注。為保護自然與環(huán)境，實現(xiàn)社會和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，環(huán)境保護支出和環(huán)境賠償責任越來越大。對社會經(jīng)濟活動具有反映和控制職能的會計應該對環(huán)境方面的支出、收益進行反映和控制。環(huán)境會計通過充分強調(diào)環(huán)境資源的有限性和稀缺性，并賦以價值和價格，對其損耗予以補償，從而使企業(yè)的責任向社會延伸，迫使企業(yè)將經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益綜合考慮，真正實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

（五）環(huán)境會計理論淵源

1、外部性和外部成本。外部性是相對于市場而言的。如果一個經(jīng)濟主體的行為對另一個經(jīng)濟主體的福利產(chǎn)生影響，這種影響沒有從貨幣或市場交易中反映出來，就會出現(xiàn)外部性。外部性可以分為外部經(jīng)濟和外部不經(jīng)濟。如果一個經(jīng)濟主體的一項經(jīng)濟活動會給其他人帶來效益，但他自己卻沒有得到補償，他從其活動中得到的私人利益就小于社會效益，這種性質的外部影響被稱為“外部經(jīng)濟”，由此也就產(chǎn)生了外部效益和外部成本；反之，則稱為“外部不經(jīng)濟”。而對于環(huán)境這種物品而言，當一個經(jīng)濟主體可以不受限制的開發(fā)某種資源時，他可以從中獲得效益，而由此產(chǎn)生的損失則由其他主體所承擔，這些損失即為外部成本。追求利潤最大化目標的企業(yè)在決定自己的產(chǎn)供銷時，就往往只從自己的角度來考慮，而不考慮由此產(chǎn)生的社會后果，這就產(chǎn)生了外部不經(jīng)濟。眾多主體對資源進行無償開發(fā)，卻對污染的結果不承擔任何經(jīng)濟責任，這必然引起環(huán)境污染問題。

2、市場失靈。在不存在外部性的完全市場條件下，不存在外部成本和外部效益。社會成本等于私人成本，社會效益等于私人效益。根據(jù)供求關系確定的資源配置的最優(yōu)點上，邊際私人成本等于邊際私人效益。因為邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人效益等于邊際社會效益，所以邊際社會成本等于邊際社會效益，所有產(chǎn)品價格等于其邊際成本，所有要素的價格等于其邊際產(chǎn)品價值，所有生產(chǎn)者的利潤實現(xiàn)了最大化，所有消費者的效益實現(xiàn)了最大化。公共利益和私人利益達成了一致，社會資源得到最有效的配置。

二、我國實施環(huán)境會計的必要性和迫切性

（一）實施環(huán)境會計是經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的需要。隨著社會的進步，人口的增長、社會需求日益膨脹，從而造成了對自然資源的過度開采。這種對自然資源無補償?shù)剡^度耗費及其不合理的分配，導致了不同國家、地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡，阻礙了世界經(jīng)濟的健康發(fā)展，同時也危及子孫后代的生存。直到目前，我國環(huán)境破壞和污染十分嚴重，已成為制約經(jīng)濟發(fā)展的瓶頸因素。政府為了防止環(huán)境的進一步惡化，已考慮到了利用會計核算、信息披露對企業(yè)進行適當?shù)囊龑?。但是，在我國現(xiàn)行的會計制度中，建立起關于環(huán)境資源的利用，環(huán)境污染的預防、破壞、治理以及環(huán)保技術開發(fā)等會計方面的核算和信息披露卻不是一件容易的事情，這就使得政府有關部門無法通過會計報表和財務報告準確獲知企業(yè)的環(huán)境治理與破壞情況，從而不能制定正確的環(huán)保宏觀政策與采取微觀對策，也不能引導企業(yè)走向自覺保護環(huán)境資源的軌道上來，環(huán)境污染所形成的惡性循環(huán)仍得不到有效控制。長此下去，我國將很難實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，所以企業(yè)必須主動要求推行環(huán)境會計，推進經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

（二）實施環(huán)境會計是企業(yè)自身發(fā)展的需要。我國企業(yè)傳統(tǒng)的發(fā)展模式是高投入、低產(chǎn)出、高污染、低效益，是資源消耗型經(jīng)濟。在綠色消費日益盛行的今天，我國企業(yè)應在其決策與經(jīng)營活動中注入“綠色理念”，以“綠色理念”重塑企業(yè)整體的業(yè)務流程，運用環(huán)境會計記錄和反映企業(yè)的環(huán)境成本和環(huán)境效益，向外界提供企業(yè)社會責任履行情況的信息。這樣才能適應市場需求，保持競爭優(yōu)勢，在激烈的競爭中立于不敗之地。

（三）實施環(huán)境會計是強化環(huán)保意識的需要。環(huán)境會計不同于傳統(tǒng)的會計模式，它主張將整個社會生產(chǎn)情況和相應的生態(tài)環(huán)境都反映到會計信息中去，要對環(huán)境資源損耗、環(huán)境保護支出、環(huán)境資源收益等作相應的會計記錄，這勢必對企業(yè)的總體效益產(chǎn)生影響。這就會促使企業(yè)在追求經(jīng)濟效益的同時也注重其對環(huán)境產(chǎn)生的影響，可以避免企業(yè)盲目追求經(jīng)濟效益。因此，環(huán)境會計的推行可以有效提高各企業(yè)的環(huán)保意識，尤其是企業(yè)的領導者和會計工作者。

（四）實施環(huán)境會計是我國會計改革與發(fā)展的需要。環(huán)境會計在對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行核算時，不僅核算與企業(yè)經(jīng)濟利益直接有關的信息，而且對與企業(yè)有關的資源環(huán)境、廢棄物及與生態(tài)環(huán)境的關系等也進行反映。所以它所提供的信息不僅有經(jīng)濟性信息而且有社會性信息，不僅能為企業(yè)自身服務而且能為社會大眾和政府宏觀調(diào)控服務，為會計的改革與發(fā)展指明了方向。

（五）實施環(huán)境會計是對外開放的經(jīng)濟環(huán)境的需要。在綠色意識日益加強的背景下，世界上許多國家已將環(huán)境問題納入會計核算范圍。然而，在我國現(xiàn)行會計制度中，尚未建立起相關的環(huán)境會計核算體系。我國現(xiàn)在所處的這種現(xiàn)狀，一方面不能滿足會計國際化的要求，有礙于會計的國際間交流與合作，不能向外國投資者提供我們的環(huán)境信息；另一方面由于我國沒有相關環(huán)境會計準則，所以就很難衡量外國投資機構對我國環(huán)境的破壞程度，以及確定為保護環(huán)境而應采取的措施，同時也就無法擺脫被發(fā)達國家當作“污染的避難所”的厄運。隨著全球經(jīng)濟的一體化，在未來的時間里，將有越來越多的外資企業(yè)到我國投資，同時也有越來越多的中國企業(yè)到國外投資，為了使會計披露的信息具有相關性和可比性，適應交易國的環(huán)保要求，企業(yè)就必須要披露環(huán)境會計的信息。事實上，許多國家都提倡或要求其企業(yè)對外披露環(huán)境會計信息，以保護本國的經(jīng)濟環(huán)境。所有這些都迫切要求像我國這樣的發(fā)展中國家高度重視實施環(huán)境會計，以便在國際貿(mào)易中維護自身權益，贏得市場競爭的主動權。

三、完善我國環(huán)境會計的建議

（一）加強環(huán)境會計理論研究。在建立環(huán)境會計的過程中，應克服傳統(tǒng)觀念的束縛，加強對環(huán)境會計理論和方法的研究，以指導我國環(huán)境會計實踐?？梢砸云髽I(yè)環(huán)境會計的計量基礎為突破口，深入企業(yè)進行長期的調(diào)查研究，各個擊破企業(yè)在環(huán)保工作中的投入、產(chǎn)出應以何種計量為標準，并加以歸納整理。企業(yè)環(huán)境會計的計量不應局限在以貨幣為主要計量單位，可以采用多元化的計量方法，即對環(huán)境事項的投入、產(chǎn)出進行分類，不同的類別可以使用不同的計量標準，以便對環(huán)境信息的把握和同類信息的比較，進而探討出適合我國國情的實行環(huán)境會計的辦法，促使環(huán)境會計理論早日與會計實務相結合。

（二）加強環(huán)境會計法規(guī)建設。借鑒國際先進經(jīng)驗，將環(huán)境會計核算和監(jiān)督列入《會計法》中，修改并完善已有的法律法規(guī)，明確企業(yè)環(huán)境會計核算的內(nèi)容、性質以及計量原則，以法律的形式確定環(huán)境會計的地位和作用。這些都將使環(huán)境會計具有更強的執(zhí)行力，使其得到穩(wěn)步的發(fā)展。

（三）加大宣傳教育力度。實行環(huán)境會計不僅是一個會計問題，同樣是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題，涉及面廣、內(nèi)容復雜，對社會可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。因此，必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視，通過開展社會宣傳，加強全國人民的環(huán)保意識，使環(huán)境會計觀念逐步被公眾、企業(yè)和市場接受。使他們充分認識到保護生態(tài)環(huán)境就是保護生產(chǎn)力的道理，動員全社會參與、支持和監(jiān)督生態(tài)環(huán)境建設，使每個公民在享受環(huán)境權益的同時，自覺履行保護和建設生態(tài)環(huán)境的義務，并對環(huán)境損害的行為進行監(jiān)督和制約。

（四）切實提高環(huán)境會計信息披露水平。在環(huán)境會計領域，首先進入實務的是環(huán)境會計信息披露，即披露公司各種活動對環(huán)境產(chǎn)生影響的信息。全面、系統(tǒng)地披露環(huán)境會計信息存在諸多制約因素：一是要建立起環(huán)境會計及其信息披露的準則體系，規(guī)范環(huán)境會計行為。由于環(huán)境會計中存在大量的或有事項和不確定因素，我國可以制定單獨的環(huán)境會計或有事項具體準則；又由于環(huán)境問題財務影響的復雜性和內(nèi)容的多樣性，還應當另外制定一個專門解決環(huán)境問題財務影響的具體準則等。二是積極構建環(huán)境會計信息披露模式。環(huán)境會計信息是企業(yè)環(huán)境行為和工作及其財務影響的信息，其形式具有多樣化；既有定性的信息，也有定量的信息；既有貨幣信息，也有以實物、技術等指標表示的非貨幣信息。

（五）不斷提高企業(yè)財會人員素質。環(huán)境會計是會計學的一個新的分支，它是一門多學科交叉的邊緣性應用學科，它不僅要求運用者要具備環(huán)境會計相關知識，還要具備與其交叉的相關學科知識。就目前我國大多數(shù)財會人員而言，還需要不斷提高企業(yè)財會人員素質，鼓勵他們在實踐中去發(fā)現(xiàn)和解決問題，修改或擴展環(huán)境會計的內(nèi)容，進一步完善我國環(huán)境會計的理論。

（六）遵循長期性和循序漸進原則。一方面在我國，傳統(tǒng)會計理念的根深蒂固必將對順利實行環(huán)境會計形成一種阻礙，對許多會計人員來說，認同環(huán)境會計，并將此作為企業(yè)會計報表的組成部分的觀點，并非一下子就能被接受的；另一方面在環(huán)境會計中除了要對一般的經(jīng)濟指標進行核算外，還需要對一些綠色指標進行反映，這是環(huán)境會計所特有的復雜性，這就需要環(huán)境會計的不斷發(fā)展完善。因此，真正實行環(huán)境會計需要一個比較長的過程，我們應該堅持長期性和循序漸進的原則使我國的環(huán)境會計不斷規(guī)范，日臻完善。