我國重污染企業(yè)碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量研究

周　佳　董佳宇

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我國重污染企業(yè)碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量研究

周佳董佳宇

摘要：隨著我國碳排放交易市場的不斷發(fā)展，我國碳交易市場由全國7個試點城市逐步向全國推廣。但碳排放權(quán)如何進(jìn)行會計核算成為碳交易市場發(fā)展的重要障礙。面對這一問題，如何劃分碳排放權(quán)的類別，目前有“存貨”“無形資產(chǎn)”“交易性金融資產(chǎn)”等幾種不同的觀點。本文從碳排放權(quán)的屬性和碳匯類別出發(fā)，提出了新設(shè)會計科目“碳資產(chǎn)”來進(jìn)行碳排放權(quán)的核算，同時結(jié)合碳匯類別的不同對其二級明細(xì)科目進(jìn)行了分類計量。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；碳資產(chǎn)；碳匯

一、引言

隨著全球氣候變暖現(xiàn)象的日益嚴(yán)重，世界各國重視這一問題。從1997年，聯(lián)合國氣候大會在日本通過簽署了《京都協(xié)定書》開始到2015年12月12日《巴黎協(xié)定》開放簽署：明年中國將成為最大碳交易市場，均體現(xiàn)出社會對這一環(huán)境問題的重視。中國碳交易從確定試點至今已經(jīng)過幾年，雖然全國統(tǒng)一碳市場尚未啟動，已經(jīng)逐漸成為政策扶持性行業(yè)，而碳排放權(quán)的使用企業(yè)主要為重污染生產(chǎn)企業(yè)。相應(yīng)的我國重污染企業(yè)的會計確認(rèn)和計量的處理已經(jīng)迫在眉睫。因此本文圍繞確認(rèn)和計量進(jìn)行分析，期望為我國重污染企業(yè)碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量問題提供新的思路。

二、文獻(xiàn)綜述

第一：國外文獻(xiàn)綜述

早在1990年美國《清潔空氣法修正案》中，就排污權(quán)交易問題這一概念。2003年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的緊急任務(wù)小組（EITF）提出對排污權(quán)的進(jìn)行資產(chǎn)的識別、成本分配、責(zé)任劃分。對碳排放進(jìn)行限量，以政府補貼的形式分配給各個企業(yè)，根據(jù)市場成熟情況，建立碳交易。

Peter M.Clarkson（2015）認(rèn)為公司對待碳排放消極的價值觀會不利于公司在同行之間減輕碳性能和提高企業(yè)的競爭力。碳排放會影響公司的價值，但是是在公司限額交易制度下的碳排放額超過其限額或其成本無法轉(zhuǎn)移到消費者的條件下。

第二：國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

關(guān)于碳排放權(quán)是否應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，這一點是基本達(dá)成共識的。碳排放權(quán)符合有關(guān)于資產(chǎn)的定義，是一種沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)。但對碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為何種資產(chǎn)，存在著很大的分歧。

（一）確認(rèn)為存貨

張鵬（2010）認(rèn)為，從企業(yè)持有和利用碳排放權(quán)的最終目的角度分析，碳排放權(quán)的最終目的是為了出售。碳排放量符合會計準(zhǔn)則對存貨的定義，屬于企業(yè)在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料。所以，應(yīng)當(dāng)在會計確認(rèn)時把碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。

（二）確認(rèn)為無形資產(chǎn)

朱玫林、耿澤涵（2011）認(rèn)為，僅僅從定義的角度分析，碳排放十分符合會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義。碳排放量是沒有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)，滿足確認(rèn)為無形資產(chǎn)的條件，但要注意的是，在我國CDM項目中，由于碳排放權(quán)存在非常顯著的存貨特點，所以應(yīng)該屬于一種特殊的具有存貨性質(zhì)的無形資產(chǎn)。但是，無形資產(chǎn)分為外購型和自創(chuàng)型。如果是把國家無償捐贈的碳排放權(quán)外購的無形資產(chǎn)，顯然企業(yè)并未付出任何購買成本，但卻將國家無償捐贈的碳排放額計入到了產(chǎn)品成本，無形中提高了企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的銷售價格，最終轉(zhuǎn)嫁到了消費者的頭上；如果是把國家無償捐贈的碳排放權(quán)確認(rèn)為自創(chuàng)無形資產(chǎn)顯然不科學(xué)，所以將碳排放權(quán)確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”是不合理的。

（三）交易性金融資產(chǎn)

黃建飛（2015）認(rèn)為，基于清潔能源機制項目下，隨著碳交易市場的發(fā)展，碳期權(quán)、碳期貨的金融衍生品的出現(xiàn)，碳排放權(quán)正在逐步衍生為具有流動性的金融資產(chǎn)。根據(jù)碳排放權(quán)的性質(zhì)，碳排放權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)更具有科學(xué)性，因此建議將碳排放權(quán)定義為交易性金融資產(chǎn)。

（四）長期借款

張璐陽（2015）認(rèn)為，碳排放權(quán)作為一種碳金融的創(chuàng)新形式，可以以CCERs的未來收益作為資產(chǎn)同銀行進(jìn)行貸款的申請。其貸款主要用于企業(yè)投入的減排工程或企業(yè)的CDM項目中。具體的核算按照長期借款的科目要求進(jìn)行確認(rèn)和計量。

綜上所述，將碳排放權(quán)劃分為存貨、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)和長期借款等會計科目都是在CDM項目下的劃分。如今，我國碳交易市場7個試點已經(jīng)開啟，并將在2017年實行全國的碳排放權(quán)交易市場。所以，如果僅僅將其劃分為某個科目顯得缺乏科學(xué)性。我們從新建科目的角度出發(fā)，并根據(jù)碳匯的分類設(shè)置其二級明細(xì)，進(jìn)行會計業(yè)務(wù)的處理。

三、碳排放權(quán)的會計設(shè)計方案構(gòu)想

（一）會計科目設(shè)置

本文考慮到碳排放權(quán)的特殊性和其分類特征，故提出新增會計科目----碳資產(chǎn)，而碳的排放量是需要植物的吸收的，由于植物類型的不同，其固碳量也是不同，并根據(jù)其碳匯的類型進(jìn)行二級明細(xì)科目的設(shè)置。本文提出設(shè)置的方法是“碳資產(chǎn)——政府配額森林碳匯”、“碳資產(chǎn)——政府配額草原碳匯”“碳資產(chǎn)——政府配額其他碳匯”、“碳資產(chǎn)——森林碳匯”、“碳資產(chǎn)——草原碳匯”、“碳資產(chǎn)——其他碳匯”。

（二）初始確認(rèn)

（1）對于政府配額部分。2005年歐盟溫室氣體排放交易市場最初實行碳配額免費發(fā)放機制。我國發(fā)展碳交易市場參照這一碳配額免費發(fā)放的機制，實行政府免費發(fā)放為主，超出的差額需要從碳匯市場購買的策略。所以對于政府初始配額的碳排放權(quán)計入“碳資產(chǎn)——政府配額森林碳匯”、“碳資產(chǎn)——政府配額草原碳匯”，“碳資產(chǎn)——政府配額其他碳匯”。

（2）對于企業(yè)通過碳交易市場購買部分。企業(yè)購買碳排放權(quán)共有兩個目的，其一是為了填充企業(yè)生產(chǎn)中碳的過分消耗。其二是把碳排放量當(dāng)成是一種碳金融在碳交易市場上進(jìn)行交易。假設(shè)企業(yè)購買碳排放權(quán)的出發(fā)點是為了填充企業(yè)生產(chǎn)中碳的超過政府配額的部分，而購買超過所用的部分是用于交易。本文認(rèn)為，購買時應(yīng)仿照交易性金融資產(chǎn)的計量方法，按照在交易市場取得時的成本以公允價值計入“碳資產(chǎn)——森林碳匯/草原碳匯/其他碳匯”。由此產(chǎn)生的費用計入公司損益——管理費用。

（三）后續(xù)計量

由于企業(yè)得到碳排放權(quán)共有兩個目的。所以分兩種情況進(jìn)行后期的碳排放權(quán)管理。

（1）企業(yè)自身生產(chǎn)消耗

在企業(yè)使用時，由于政府配額部分是政府免費分配的，故對于企業(yè)而言，相當(dāng)與政府對企業(yè)的一種補貼，不存在成本問題。所以應(yīng)該按照碳匯的種類分別計入碳資產(chǎn)——政府配額森林碳匯/政府配額草原碳匯/政府配額其他碳匯”賬戶。使用碳排放權(quán)的企業(yè)一般為重污染生產(chǎn)類企業(yè)，所以，在企業(yè)使用的過程中應(yīng)該按照生產(chǎn)所消耗的量進(jìn)行分?jǐn)傆嬋肷a(chǎn)成本中。

（2）當(dāng)做金融資產(chǎn)進(jìn)行投資

企業(yè)將這部分碳排放權(quán)當(dāng)成是一種金融衍生品，其性質(zhì)與交易性金融資產(chǎn)相類似。因此，其計量方法同交易性金融資產(chǎn)的處理相近。購入時按照公允價值計入到“碳資產(chǎn)——森林碳匯/草原碳匯/其他碳匯”當(dāng)中，當(dāng)公允價值發(fā)生變動時，變動金額計入“公允價值變動損益”當(dāng)中。

（四）碳排放權(quán)信息披露

碳排放權(quán)是一種比較特殊的資產(chǎn)，目前，我國對于該資產(chǎn)應(yīng)該如何進(jìn)行信息的披露還沒有統(tǒng)一的規(guī)定。究竟對于該項資產(chǎn)應(yīng)在財務(wù)報表中披露還是新增加一張關(guān)于碳資產(chǎn)的報表，不同學(xué)者有著不同的看法。本文建議為了增加對環(huán)境污染問題的重視程度，提高企業(yè)利潤與社會責(zé)任的結(jié)合水平。對于關(guān)于碳排放的問題應(yīng)該獨立報告，建立編制獨立的碳資產(chǎn)負(fù)債表和碳利潤表，便于企業(yè)和社會公眾進(jìn)行直觀、細(xì)致的對重污染公司的碳排放情況進(jìn)行對比和了解。

四、結(jié)論

綜上所述，面對日益完善的碳排放市場，僅僅從CDM項目的角度下，把碳排放權(quán)確認(rèn)為一種簡單的資產(chǎn)已經(jīng)不再適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。所以，面對含有多重性質(zhì)的碳排放權(quán)這一資產(chǎn)，本文提出新設(shè)會計科目“碳資產(chǎn)”進(jìn)行核算。由于，碳排放最終是由植物的光合作用而吸收的，根據(jù)碳匯的種類不同在會計科目中的二級明細(xì)科目中分類體現(xiàn)。

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作者單位：（內(nèi)蒙古農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）