淺析“小金庫”的設(shè)立方式及治理方法

摘 要：盡管多年來從中央到地方屢次整治“小金庫”問題，但目前形勢依舊不容樂觀，整治“小金庫”刻不容緩。而整治“小金庫”問題首先必須認(rèn)識其形成原因，剖析其深層根源，分析其設(shè)立方式，對癥下藥進(jìn)行整改，并建立和完善防治“小金庫”的長效機(jī)制。文章主要就“小金庫”問題的形成原因、設(shè)立方式和治理方法進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：小金庫 形成原因 設(shè)立方式 治理

中圖分類號：F233

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）08-067-03

我國歷來十分重視治理“小金庫”問題。早在20世紀(jì)70年代末，財政部就組織清理“小錢柜”，1986年國務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于開展1986年稅收、財務(wù)、物價大檢查的通知》，對全國行政事業(yè)單位、工商企業(yè)等開展了“小金庫”清理檢查；1995年，國務(wù)院辦公廳批轉(zhuǎn)財政部、審計署、中國人民銀行《關(guān)于清理檢查小金庫意見的通知》，對各級黨政機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體、企事業(yè)單位等進(jìn)行了“小金庫”清理檢查；2009年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于深入開展小金庫治理工作的意見》，全國各地區(qū)深入開展了“小金庫”治理工作，查處和糾正了各種形式的“小金庫”；2014年財政部、審計署聯(lián)合印發(fā)《深入開展貫徹執(zhí)行中央八項規(guī)定嚴(yán)肅財經(jīng)紀(jì)律和小金庫專項治理工作方案》，再次糾正和查處了多起財經(jīng)違法違紀(jì)行為，從源頭上斬斷了不良作風(fēng)的“資金鏈”，確保中央八項規(guī)定落到實處。

盡管多年來從中央到地方屢次整治“小金庫”問題，但目前形勢依舊不容樂觀?！靶〗饚臁钡囊?guī)模大、范圍廣、隱蔽性強(qiáng)等特點不僅會導(dǎo)致會計信息失真，擾亂市場經(jīng)濟(jì)秩序，造成國家財政收入和國有資產(chǎn)的流失，而且容易誘發(fā)和滋生一系列腐敗問題，因而整治“小金庫”刻不容緩。而整治“小金庫”問題首先必須認(rèn)識其形成原因，剖析其深層根源，分析其設(shè)立方式，對癥下藥進(jìn)行整改，并建立和完善防治“小金庫”的長效機(jī)制。本文主要就“小金庫”問題的形成原因、設(shè)立方式和治理方法進(jìn)行探討。

一、“小金庫”的定義和認(rèn)定

“小金庫”是指違反法律法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，應(yīng)列入未列入符合規(guī)定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產(chǎn)。

從其定義來看，是否屬于“小金庫”的唯一判定標(biāo)準(zhǔn)是資金及其形成的資產(chǎn)是否列入符合規(guī)定的單位賬簿。許多違規(guī)行為的性質(zhì)類似于“小金庫”，如在往來科目中列收列支、超范圍超標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放獎金津貼、旅游、請客送禮等，只要在規(guī)定的會計賬簿內(nèi)進(jìn)行了真實、完整的反映與核算，就不能認(rèn)定為“小金庫”，只能按違反財政、財務(wù)、會計法律法規(guī)進(jìn)行處理。

“小金庫”認(rèn)定的可分為以下三個層次：一是是否列入了正確的記賬主體，各單位自身的業(yè)務(wù)事項應(yīng)分別列入本單位賬簿。二是是否列入符合規(guī)定的會計賬簿，即由各單位財務(wù)部門設(shè)立的會計賬簿。三是是否真實、完整地列入賬簿，如實核算反映各項業(yè)務(wù)。

二、“小金庫”的形成原因

“小金庫”問題實質(zhì)上也屬于舞弊的一種，本文用舞弊三要素，即動機(jī)、機(jī)會、借口來分析小金庫形成原因。

（一）動機(jī)要素：為個人或小集體謀取私利

有些領(lǐng)導(dǎo)缺乏大局觀念，只考慮本部門小集體的利益甚至個人利益，把個人或部門對單位貢獻(xiàn)的大小與“錢”的多少、“回報”的多少等同起來，相互攀比，心理失衡，總覺得自己或部門“奉獻(xiàn)的多，取得的少，吃了虧”，于是想方設(shè)法設(shè)置“小金庫”來彌補(bǔ)自認(rèn)為“少得到”的部分，以滿足個人或小集體私欲，這就是“小金庫”設(shè)立的動機(jī)所在。

（二）機(jī)會要素

1.單位內(nèi)部監(jiān)管不嚴(yán)。單位內(nèi)部控制制度不健全，存在管理漏洞，或者制定了內(nèi)控制度但不能有效運行，形成監(jiān)管不嚴(yán)執(zhí)行不力的較差內(nèi)部控制環(huán)境。各崗位之間缺乏必要的監(jiān)督，會計的事前審核、事中復(fù)核、事后監(jiān)督流于形式，待違紀(jì)違法行為發(fā)生后才設(shè)法堵塞漏洞，而不能及時發(fā)現(xiàn)并防止、糾正錯誤及舞弊行為，致使內(nèi)部控制失去效力，制度不能切實發(fā)揮其應(yīng)有的作用，為設(shè)置“小金庫”提供了便利。

2.外部職能部門監(jiān)管不嚴(yán)，懲罰力度不夠。監(jiān)管部門主要是依據(jù)審查賬目和經(jīng)濟(jì)資料進(jìn)行監(jiān)管，稽核的范圍有限，以偏概全、以點概面，缺乏完整性和全面性，“觸角”較少延伸向賬外，使一些賬外資產(chǎn)、收入沒有及時被發(fā)現(xiàn)，最后演變?yōu)椤靶〗饚臁?。另外，職能部門對重點政策落實情況的監(jiān)督不及時，在招投標(biāo)、政府采購、收支兩條線政策的監(jiān)督上沒有及時跟進(jìn)，使一些單位在其中弄虛作假，待問題查出時木已成舟。同時，監(jiān)察、財政、國資、審計等部門在監(jiān)管中配合不夠，也是一些“小金庫”沒有被及時發(fā)現(xiàn)的原因之一。

從執(zhí)紀(jì)執(zhí)法實踐來看，對“小金庫”處理處罰時只將結(jié)余資金沒收上繳財政，并給予一定額度的罰款，一般情況下很少涉及到對涉案單位相關(guān)責(zé)任人的處分。在經(jīng)濟(jì)處罰中重罰“小金庫”案發(fā)單位，輕罰或不罰涉案責(zé)任人員。這種做法，對私設(shè)“小金庫”的單位負(fù)責(zé)人及直接經(jīng)辦人毫無震懾力。

3.財務(wù)報銷審核存在固有局限，虛假發(fā)票容易蒙混過關(guān)。財務(wù)人員缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事前和事中會計監(jiān)督，日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照財務(wù)流程的固定模式操作，不斷循環(huán)反復(fù)地記死賬，缺乏相應(yīng)的感性認(rèn)識。當(dāng)有些單位、部門用虛假發(fā)票或假業(yè)務(wù)真發(fā)票來假造業(yè)務(wù)支出進(jìn)行報銷時，在虛構(gòu)請示文件等報銷附件都齊全的情況下，財務(wù)人員很難發(fā)現(xiàn)該支出是虛假支出。財務(wù)報銷審核的固有局限，為虛假發(fā)票、虛假業(yè)務(wù)報銷后取得的資金形成“小金庫”提供了可能性。

（三）借口要素

“小金庫”的借口要素主要有兩個：

1.為了單位或部門利益，不是為了個人利益，就不算違紀(jì)行為。

2.認(rèn)為這是單位欠我的，是我為單位帶來利益后應(yīng)分給我的。滿足了動機(jī)和機(jī)會要素后，再為設(shè)置“小金庫”找到與行為者的道德觀念相吻合、看似合理的借口，“小金庫”就具備了設(shè)立條件。

三、“小金庫”的設(shè)立方式

根據(jù)“小金庫”的資金來源，其設(shè)立方式包括以下幾種：

（一）截留各類收入，設(shè)立“小金庫”

1.截留主營業(yè)務(wù)收入，設(shè)立“小金庫”。主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)為完成經(jīng)營目標(biāo)從事的經(jīng)常性活動實現(xiàn)的收入。截留主營業(yè)務(wù)收入是企業(yè)類“小金庫”的主要設(shè)立方式。在日常賬務(wù)處理中，一般以發(fā)票的記賬聯(lián)作為記賬憑證，而某些企業(yè)采取不開發(fā)票或者采取“大頭小尾”的方式開具發(fā)票，從而將未開發(fā)票收取的現(xiàn)金或者發(fā)票聯(lián)與記賬聯(lián)的差額截留作為賬外收入。

例如，某日用品企業(yè)的銷售客戶主要是個人，收入以現(xiàn)金為主，較少采用銀行轉(zhuǎn)賬，由于沒有銀行轉(zhuǎn)賬記錄的約束，該企業(yè)在開發(fā)票時就采取“大頭小尾”的方式，給客戶的一聯(lián)發(fā)票開8000元，企業(yè)記賬的聯(lián)次卻開1000元，甚至更少，二者之間的差額就進(jìn)入了“小金庫”。對于不主動索取發(fā)票的個人，干脆不開票，不開發(fā)票的主營業(yè)務(wù)收入也進(jìn)入了“小金庫”。

2.截留違規(guī)收費、罰款及攤派設(shè)立“小金庫”。一些行政事業(yè)單位采用截留違規(guī)收費、罰款及攤派設(shè)立“小金庫”。違規(guī)收費、罰款等收入，絕大多數(shù)以現(xiàn)金形式收取，而且不開相應(yīng)的罰沒票據(jù)，不計入單位會計賬簿，形成了“小金庫”。

3.用資產(chǎn)處置、出租收入設(shè)立“小金庫”。不管是行政單位還是企事業(yè)單位，都很有可能用資產(chǎn)處置、出租收入設(shè)立“小金庫”。例如，某生產(chǎn)加工企業(yè)，將車間副產(chǎn)品或者邊角廢料出售，取得的收入不計入會計賬簿而形成“小金庫”。有些單位將賣廢報紙、礦泉水瓶等收入設(shè)置為“小金庫”，用于部門活動、聚餐、接待資金等。

（二）虛增虛列支出，設(shè)立“小金庫”

1.夸大支出金額和范圍，設(shè)立“小金庫”。行政單位或者企事業(yè)單位有可能采取造假手續(xù)等辦法，夸大會議費、培訓(xùn)費、接待費、修車費、差旅費、商品購置費等開支金額和范圍，將資金放在餐館、酒店、商場、維修廠等處，開支在這些地方報銷或報銷后將資金轉(zhuǎn)出。例如，某單位實際發(fā)生修車費5000元，報銷人員在維修審批單中填列8000元的維修費，其部門領(lǐng)導(dǎo)不知情或默許該行為，審批通過。修車廠收到8000元后，開具8000元發(fā)票，扣除稅點后，將多出的2500元左右資金返還報銷人員，該報銷人員或部門就形成了2500元的“小金庫”。也可能將2500元左右的資金存于該修車廠，用于個人、小集體維修車輛或其他支出。除此之外，諸如餐館、酒店、商場、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、旅行社等機(jī)構(gòu)，都是設(shè)立“小金庫”的常用通道。

2.虛列支出或虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)出資金，設(shè)立“小金庫”。中央八項規(guī)定實施以來，各類行政事業(yè)單位的支出審核越來越嚴(yán)，無論是培訓(xùn)費、會議費還是接待費，都有了更加嚴(yán)格規(guī)范的管理辦法。而有些單位領(lǐng)導(dǎo)不能及時轉(zhuǎn)變觀念，仍想違規(guī)公費吃喝、用培訓(xùn)幌子變相旅游、發(fā)高額獎金等，就打起了“小金庫”的歪主意。通過虛構(gòu)培訓(xùn)、會議等看似合理業(yè)務(wù)支出及一系列審批文件，轉(zhuǎn)出資金，設(shè)立“小金庫”。

例如企業(yè)C盈利情況較好，為了偷逃所得稅款，C與一家企業(yè)管理咨詢公司D“簽訂”了一筆80萬元的企業(yè)管理咨詢合同，轉(zhuǎn)賬80萬元給咨詢公司后，取得發(fā)票并記入咨詢費支出，從賬面看似乎合情合理。咨詢公司扣除約5萬元稅費后，把結(jié)余的約75萬元現(xiàn)金分次轉(zhuǎn)回企業(yè)A公司某個人賬戶，形成了“小金庫”。通過虛構(gòu)該業(yè)務(wù)，A企業(yè)就成功偷逃了企業(yè)所得稅金額約20萬，同時這75萬作為獎金津貼發(fā)給企業(yè)高管及相關(guān)人員。

（三）通過上下級或其他企業(yè)往來賬，設(shè)立“小金庫”

1.通過上下級單位轉(zhuǎn)移資金，設(shè)立“小金庫”。這是有下屬單位的行政事業(yè)單位設(shè)立“小金庫”最常見的方式。行政事業(yè)單位憑借其與下屬學(xué)術(shù)學(xué)會、所屬公司等的行政管轄關(guān)系，以學(xué)會會費、購買服務(wù)、獎勵經(jīng)費等名義，將部分財政資金以撥當(dāng)支轉(zhuǎn)移到下級單位設(shè)立“小金庫”；或者在有經(jīng)營業(yè)務(wù)收入的下屬單位中列支上級單位的獎金、補(bǔ)貼、業(yè)務(wù)招待費、購物卡、購物券等支出。上述收支雖然在下級單位賬內(nèi)核算，但并不符合本文前述的“小金庫”認(rèn)定的第一點：“在正確的記賬主體賬簿中核算”，其實質(zhì)是上級單位的收支，應(yīng)在上級單位賬簿中反映，如果列支在下級單位中，仍屬于上級單位的“小金庫”。

2.通過借款長期掛往來賬，蓄意形成壞賬，核銷后形成“小金庫”。企事業(yè)單位有可能采用將款項作為借給兄弟公司借款，長期掛賬，并蓄意等待達(dá)到“壞賬”條件進(jìn)而銷賬，該款項就成為該單位設(shè)置在兄弟公司的“小金庫”。

例如生產(chǎn)制造企業(yè)A把200萬元的資金轉(zhuǎn)到另一家經(jīng)常有業(yè)務(wù)合作的B公司，在賬簿中作B公司借款處理。根據(jù)國家有關(guān)法律規(guī)定，往來賬款超過一定的年限不清理，就可以作為壞賬處理。A企業(yè)正是利用這項規(guī)定的不完善之處，使這200萬元超過規(guī)定的年限，達(dá)到壞賬的條件，并經(jīng)審批核銷壞賬。A企業(yè)私下已與B公司談妥了條件，給B公司一定的優(yōu)惠，將A企業(yè)的一些不合理支出直接在B公司支出，從而形成了變形的“小金庫”。

四、“小金庫”的治理方法

通過上述“小金庫”形成原因、設(shè)立方式的分析，本文按設(shè)立方式不同針對性地提出“小金庫”治理方法。

（一）對于通過截留各類收入建立“小金庫”的，應(yīng)規(guī)范收入取得方式

從“小金庫”設(shè)立方式來看，頻繁取得現(xiàn)金收入是截留收入類“小金庫”設(shè)立的重要前提。因此必須加強(qiáng)收入取得方式管理。

1.對于生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)，要求其通過銀行轉(zhuǎn)賬取得主營業(yè)務(wù)收入，對于不能用銀行轉(zhuǎn)賬的日常零售收入，應(yīng)通過宣傳教育督促個人購買者索取發(fā)票，同時內(nèi)部審計和外部監(jiān)管部門應(yīng)定期查看企業(yè)賬簿，分析進(jìn)料及生產(chǎn)記錄與銷售收入的比例關(guān)系是否合乎邏輯，審查賬簿中發(fā)票記賬聯(lián)與稅控系統(tǒng)開票記錄是否一致來判斷有無“大頭小尾”開票。發(fā)現(xiàn)問題及時責(zé)令整改，以避免“小金庫”形成。

2.對于行政事業(yè)單位，應(yīng)加強(qiáng)非稅收入管理。首先，嚴(yán)格執(zhí)行“收支兩條線”，將政府非稅收入通過“非稅系統(tǒng)”留下收入痕跡，依法納入綜合財政預(yù)算，并在單位賬簿正確記錄。除法定專項用途的政府非稅收入實行專款專用以外，實行收支脫鉤管理，不與執(zhí)收單位支出掛鉤，執(zhí)收單位不得坐支非稅收入，減少亂收、多收、截留、挪用等違紀(jì)違規(guī)問題的發(fā)生。其次，建立健全各項非稅收入征管制度。政府非稅收入由法律、法規(guī)、規(guī)章以及設(shè)立項目的有關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定的執(zhí)收單位執(zhí)收，未作規(guī)定的，不得委托執(zhí)收。要真正建立起“執(zhí)收單位開票、商業(yè)銀行代收、財政部門監(jiān)管”的非稅收入征管體制，阻止“小金庫”的滋生和蔓延。再次，加強(qiáng)收費票據(jù)管理，從源頭切斷“小金庫”。票據(jù)保管、使用必須設(shè)置不同崗位，票據(jù)的領(lǐng)用、核銷必須登記清楚，單位內(nèi)審和外部監(jiān)管部門應(yīng)定期檢查票據(jù)登記記錄。

（二）對于虛增虛列支出設(shè)立的“小金庫”，應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)審批管理，提高財務(wù)審核把關(guān)能力，加強(qiáng)內(nèi)部審計部門的監(jiān)督作用

虛增虛列支出，一般通過虛假審批表、夸大金額的發(fā)票等附件報銷，取得報銷資金設(shè)立“小金庫”。分析該類型業(yè)務(wù)可知，從虛假審批表等附件的取得，到報銷單的審批通過，都暴露出單位內(nèi)部控制不健全，審批制度執(zhí)行松懈，因此應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)審批管理；從該類型報銷單能輕松通過財務(wù)審核可知財務(wù)審核不嚴(yán)或存在一定盲點，應(yīng)加強(qiáng)財務(wù)審核把關(guān)的能力，對一些雖然票據(jù)、審批文件合規(guī)齊全但明顯不符合實際的支出的業(yè)務(wù)（真票假業(yè)務(wù)）保持專業(yè)懷疑態(tài)度。內(nèi)部審計部門作為單位的內(nèi)部監(jiān)督員應(yīng)起到切實的監(jiān)督督查作用，定期對各部門支出情況分析審查，發(fā)現(xiàn)可疑業(yè)務(wù)，及時整改糾正。

（三）對于通過上下級或其他企業(yè)往來賬設(shè)立的“小金庫”，應(yīng)清理撤銷不必要的下屬單位

對于必須設(shè)立的下屬單位，應(yīng)理順上級單位與下級單位在職能、人事、財務(wù)等方面的關(guān)系。內(nèi)部審計部門和外部監(jiān)督部門，在檢查時應(yīng)關(guān)注長期掛賬借款、對下級撥款在下級單位的使用情況，把“觸角”伸向下級單位真正記錄支出情況的賬簿，而不是僅僅局限于上級單位賬簿。

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[2] 陳曄.行政事業(yè)單位小金庫治理探究[J].財會學(xué)習(xí)，2016（7）

（作者單位：深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院計財處 廣東深圳 518172）

（作者簡介：周娜，深圳信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計核算科科長，碩士，會計師，注冊會計師，研究方向：成本會計學(xué)。）

（責(zé)編：賈偉）