淺議基于區(qū)域功能劃分的成片土地成本分?jǐn)偡椒?/h1>
2016-07-09 06:39:19袁飛
中國(guó)集體經(jīng)濟(jì) 2016年7期
袁飛
摘要：隨著建設(shè)用地開(kāi)發(fā)速度的不斷加快，成片開(kāi)發(fā)的土地已不再簡(jiǎn)單的按單一用途進(jìn)行規(guī)劃，而是更多的轉(zhuǎn)向集各種功能為一體的區(qū)域性綜合開(kāi)發(fā)。文章擬對(duì)成片開(kāi)發(fā)的綜合性用地根據(jù)區(qū)域規(guī)劃功能的不同，選擇合理的成本歸集和分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)；成片土地；區(qū)域功能劃分；成本分?jǐn)?/p>
一、綜合性用途成片土地成本概述
（一）成片土地開(kāi)發(fā)成本的概念
綜合性用途土地成片開(kāi)發(fā)是指依照規(guī)劃對(duì)土地進(jìn)行綜合性的開(kāi)發(fā)建設(shè)，平整場(chǎng)地、建設(shè)供排水、供電、供熱、道路交通、通信等公用設(shè)施，形成用地條件，然后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，或者進(jìn)而建設(shè)生產(chǎn)和生活服務(wù)設(shè)施等地面建筑物的活動(dòng)。所有上述在政府規(guī)劃用途的開(kāi)發(fā)區(qū)域紅線內(nèi)對(duì)土地實(shí)施開(kāi)發(fā)的全過(guò)程費(fèi)用構(gòu)成了綜合性用途土地開(kāi)發(fā)成本。
（二）按區(qū)域功能進(jìn)行成片土地成本核算的重要性
一般情況下，園區(qū)開(kāi)發(fā)公司是由地方政府牽頭成立的，負(fù)責(zé)籌集園區(qū)開(kāi)發(fā)所需資金并組織實(shí)施，而政府負(fù)責(zé)行政管理和社會(huì)管理，雙方共同推動(dòng)區(qū)域成片土地開(kāi)發(fā)。在此開(kāi)發(fā)模式下，園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)受政府委托進(jìn)行土地一級(jí)開(kāi)發(fā)，承擔(dān)政府部分的土地一級(jí)開(kāi)發(fā)職能。但同時(shí)又是作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行獨(dú)立核算的企業(yè)，必然也存在土地二級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)。這種特殊性決定了園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)賬面土地成本的核算方法、收入確認(rèn)的方法也會(huì)不同。比如經(jīng)營(yíng)性地塊收入來(lái)源主要是企業(yè)日后項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)性收入，而從事土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的收入來(lái)源，主要是按照相關(guān)規(guī)定收取園區(qū)落地企業(yè)土地出讓金的返還，而代建市政配套，主要是由政府部門進(jìn)行財(cái)政核銷。因此，對(duì)于園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何確認(rèn)土地成本核算對(duì)象，選取怎樣的方法對(duì)土地成本進(jìn)行核算，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算至關(guān)重要。
二、成片土地成本核算的會(huì)計(jì)處理
本文以筆者所在企業(yè)的上海浦東臨港地區(qū)定性為綜合性用途某地塊為例，對(duì)成片土地成本核算的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
（一）成片土地開(kāi)發(fā)成本核算對(duì)象的確定
對(duì)面積不大、工期較短、功能單一的土地，可以每一塊獨(dú)立的地塊作為成本核算對(duì)象。對(duì)面積較大，工期較長(zhǎng)，分區(qū)域功能開(kāi)發(fā)的土地，可根據(jù)政府對(duì)地塊規(guī)劃用途和開(kāi)發(fā)區(qū)域紅線劃分成本核算對(duì)象。實(shí)際業(yè)務(wù)中，把浦東臨港地區(qū)幾十平方公里的某地塊劃分為三大功能區(qū)。其功能定位分別為受政府委托收儲(chǔ)土地并進(jìn)行適當(dāng)市政配套建設(shè)使土地變成具備轉(zhuǎn)讓條件的土地一級(jí)開(kāi)發(fā)、企業(yè)用于經(jīng)營(yíng)性用途的二級(jí)開(kāi)發(fā)、純粹功能性的代建公共配套設(shè)施地塊。會(huì)計(jì)核算上也是按功能區(qū)域進(jìn)行成片土地成本的核算。
（二）土地成本核算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
為了更加合理、準(zhǔn)確的核算成片土地的開(kāi)發(fā)成本，在會(huì)計(jì)核算上設(shè)置了“土地儲(chǔ)備”、“配套設(shè)施”一級(jí)核算科目，在財(cái)務(wù)報(bào)表上作為存貨列示。這是由于本文闡述的土地儲(chǔ)備、配套設(shè)施最終的投入成本是可以確定的，也就是該地塊上的開(kāi)發(fā)支出是“能夠可靠計(jì)量”的；同時(shí)，該地塊支出在未來(lái)無(wú)論是按出讓總收入一定比例由財(cái)政返還給開(kāi)發(fā)公司、或是由財(cái)政基金進(jìn)行核銷、還是由企業(yè)獲得經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入補(bǔ)償，這些都能說(shuō)明“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。由此判斷，符合“存貨”的定義，所以上述兩個(gè)核算科目作為“存貨”類核算科目。
1. “土地儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置
本科目核算園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)代政府部門儲(chǔ)備的已征用、已進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)的土地成本，并在科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，包括“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“前期工程費(fèi)”等。按規(guī)劃紅線的范圍、用地性質(zhì)設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目“一級(jí)開(kāi)發(fā)用地”、“經(jīng)營(yíng)用地”、“配套設(shè)施用地”，并按區(qū)域及所征用或儲(chǔ)備的地塊進(jìn)行數(shù)量（面積）金額輔助核算。如企業(yè)每年度進(jìn)行土地審計(jì)的，區(qū)域及征用（儲(chǔ)備）土地地塊的設(shè)置應(yīng)與土地審核報(bào)告一致。土地儲(chǔ)備的主要賬務(wù)處理如下： 支付征地款，借記本科目-*功能地塊，貸記“銀行存款”等科目； 結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目征地成本，借記“開(kāi)發(fā)成本”、“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”（按用地項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算）等，貸記本科目-*功能地塊。 結(jié)轉(zhuǎn)用地項(xiàng)目土地成本時(shí)，根據(jù)土地審計(jì)報(bào)告結(jié)果，采用加權(quán)平均法計(jì)算區(qū)域內(nèi)儲(chǔ)備土地的平均單位成本（由財(cái)政核銷的配套設(shè)施成本根據(jù)審計(jì)報(bào)告結(jié)果進(jìn)行成本的單獨(dú)認(rèn)定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均），并依據(jù)用地項(xiàng)目的面積計(jì)算該項(xiàng)目土地成本。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未使用土地儲(chǔ)備的成本。
2. “配套設(shè)施”會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置
按區(qū)域功能劃分的成本核算對(duì)象，為了便于市政配套成本的核算，設(shè)置“配套設(shè)施”會(huì)計(jì)核算科目，并按實(shí)際發(fā)生的直接成本、二類費(fèi)用等各項(xiàng)支出設(shè)置明細(xì)進(jìn)行核算。其中，與土地開(kāi)發(fā)同步進(jìn)行的配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用，能夠分清受益對(duì)象的，應(yīng)直接計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象，如受益對(duì)象為“一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”、“經(jīng)營(yíng)性地塊”，則配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入上述成本核算對(duì)象，然后按一定的方法（比如項(xiàng)目的占地面積等）在各具體項(xiàng)目間進(jìn)行合理分配。分不清受益對(duì)象的，應(yīng)再按一定合理方法，在有關(guān)受益對(duì)象中進(jìn)行分配。如有與土地開(kāi)發(fā)不同步進(jìn)行的配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用，如果土地開(kāi)發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時(shí)結(jié)算完工土地的開(kāi)發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)這類配套設(shè)施的費(fèi)用可依據(jù)已掌握的相關(guān)成本資料進(jìn)行預(yù)提。待配套設(shè)施完工后，對(duì)預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)與實(shí)際發(fā)生的配套設(shè)施費(fèi)差額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于由財(cái)政核銷的公共配套項(xiàng)目應(yīng)作為獨(dú)立的成本核算對(duì)象，此種代政府部門建造的項(xiàng)目最終由政府基金核銷。
（三）成片土地成本核算和賬務(wù)處理
成片土地成本核算是指企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)成片土地所支出的全部費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配最終計(jì)算出某個(gè)項(xiàng)目的總成本或單位成本。
仍以上海浦東臨港地區(qū)某綜合性用途成片土地為例。公司依據(jù)政府相關(guān)職能部門的批復(fù)，將整片土地分為“一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”、“經(jīng)營(yíng)性地塊”、配套設(shè)施地塊三個(gè)功能區(qū)域。會(huì)計(jì)核算也根據(jù)各地塊功能特點(diǎn)采用三種成本核算模式。
1. 土地一級(jí)開(kāi)發(fā)模式，即政府為引入符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向的企業(yè)，委托園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施地塊的前期開(kāi)發(fā)及市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在土地招拍掛制度下，如果客戶已與政府簽訂土地出讓合同，并已全額繳納了土地出讓金，園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)也已將土地按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)交付給客戶，那么此時(shí)，出讓的地塊就作為企業(yè)的最終開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，可以單獨(dú)確認(rèn)收入，其費(fèi)用支出也單獨(dú)構(gòu)成土地的開(kāi)發(fā)成本。
主要賬務(wù)處理如下：土地開(kāi)發(fā)成本是由土地儲(chǔ)備成本和按照約定完成前期開(kāi)發(fā)工作所發(fā)生的配套成本兩部分構(gòu)成。 借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*項(xiàng)目”，貸記“配套設(shè)施—一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”，貸記“土地儲(chǔ)備—一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”。結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-*項(xiàng)目”，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*項(xiàng)目”。土地開(kāi)發(fā)收入是由與客戶簽訂土地前期開(kāi)發(fā)和配套合同的收入和根據(jù)土地出讓金一定比例由財(cái)政返還給開(kāi)發(fā)公司兩部分構(gòu)成。借記“應(yīng)收賬款—*項(xiàng)目”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—*項(xiàng)目”。對(duì)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)區(qū)域共享的公共配套設(shè)施成本及土地儲(chǔ)備成本的核算，則根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)賬面成本余額與賬面尚有可用地塊面積及本次出售或移交的項(xiàng)目地塊面積予以分?jǐn)偂?/p>
項(xiàng)目地塊成本結(jié)轉(zhuǎn)完成時(shí)，數(shù)量賬簿登記的剩余可用該地塊土地面積、金額也進(jìn)行相應(yīng)的減少。
2. 經(jīng)營(yíng)性地塊開(kāi)發(fā)模式，即園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房屋、廠房、寫字樓等經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目土地成本核算。雖然經(jīng)營(yíng)性地塊土地在開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)賬面作為“土地儲(chǔ)備”，但其本質(zhì)只是企業(yè)代替政府持有，企業(yè)本身并不是土地所有者，要真正獲得土地使用權(quán)，仍然需要與政府簽訂土地出讓合同，通過(guò)土地招拍掛流程補(bǔ)繳土地出讓金。
主要賬務(wù)處理如下：土地開(kāi)發(fā)成本是由土地儲(chǔ)備成本和前期開(kāi)發(fā)所發(fā)生的市政配套成本及補(bǔ)繳土地出讓金三部分構(gòu)成。用地項(xiàng)目正式立項(xiàng)后，將其土地成本自“土地儲(chǔ)備”科目轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”，即借記“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”，貸記“土地儲(chǔ)備—經(jīng)營(yíng)性地塊”，同時(shí)貸記“配套設(shè)施—經(jīng)營(yíng)性地塊”，貸記：貸記：“銀行存款”（補(bǔ)繳土地出讓金等）。作為企業(yè)的中間開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，不單獨(dú)確認(rèn)收入，其費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。最終，項(xiàng)目完工決算后，達(dá)到可使用狀態(tài)或符合一定條件時(shí)，則由成本類科目結(jié)轉(zhuǎn)至庫(kù)存商品，或結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等科目。借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”。如某經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目分期建設(shè)，則對(duì)公共配套設(shè)施成本采取二次分?jǐn)偡?，即按建成?xiàng)目建筑面積占某項(xiàng)目總的建筑面積百分比予以分?jǐn)偂?/p>
3. 代建配套設(shè)施地塊開(kāi)發(fā)模式，即根據(jù)政府相關(guān)部門如管委會(huì)等批復(fù)，根據(jù)規(guī)劃紅線代建道路、泵站、開(kāi)關(guān)站等附屬工程。此種開(kāi)發(fā)模式的資金來(lái)源一般由開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)自籌，待工程竣工后，由政府部門委托有資質(zhì)的造價(jià)咨詢公司進(jìn)行財(cái)務(wù)決算，報(bào)政府審計(jì)、核準(zhǔn)后，由政府基金核銷。這些投資支出形成的資產(chǎn)不屬于公司所有，由政府相應(yīng)的專項(xiàng)資金進(jìn)行補(bǔ)償。
企業(yè)代政府投資建設(shè)的市政配套項(xiàng)目，需要在規(guī)定的功能區(qū)域內(nèi)，根據(jù)政府相關(guān)部門的批復(fù)單獨(dú)認(rèn)定，因此對(duì)市政配套設(shè)施所發(fā)生的成本進(jìn)行單獨(dú)立項(xiàng)，作為直接成本核算。以配套設(shè)施為成本核算對(duì)象如道路。主要賬務(wù)處理如下：配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本是由配套設(shè)施占用土地儲(chǔ)備成本和市政配套成本兩部分構(gòu)成。由于區(qū)域內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施根據(jù)土地審計(jì)報(bào)告結(jié)果進(jìn)行成本的單獨(dú)認(rèn)定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均，用地項(xiàng)目正式批復(fù)立項(xiàng)后，將土地成本自“土地儲(chǔ)備-配套設(shè)施用地”科目轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本-*市政項(xiàng)目”，即借記“開(kāi)發(fā)成本-*市政項(xiàng)目”，貸記“土地儲(chǔ)備-配套設(shè)施用地”。配套設(shè)施工程發(fā)生成本時(shí)，借記“開(kāi)發(fā)成本—*市政項(xiàng)目”，貸記“銀行存款”。
項(xiàng)目竣工結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*市政項(xiàng)目”，貸記“開(kāi)發(fā)成本—*市政項(xiàng)目”。
企業(yè)還可以設(shè)置“代核銷資產(chǎn)”科目，企業(yè)的代核銷基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)完工并完成財(cái)務(wù)決算后，根據(jù)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果，將項(xiàng)目支出從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*市政項(xiàng)目”科目轉(zhuǎn)至“代核銷資產(chǎn)”科目，并按項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算。
上述按不同功能地塊進(jìn)行輔助核算模式的成本核算對(duì)象，基于該片土地開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒槿砍杀緟^(qū)域成本分?jǐn)偡ê投纬杀驹俅畏峙浞?，?yīng)在開(kāi)工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
三、結(jié)論
按區(qū)域功能劃分土地成本核算對(duì)象，可以較好的解決綜合性用途土地成本的歸集和合理分?jǐn)倖?wèn)題，甚至可以減少成本分?jǐn)偟墓ぷ髁?。?shí)際工作中，在一般情況下，代建配套設(shè)施而發(fā)生的在已批復(fù)的功能區(qū)域紅線內(nèi)的合理成本，均可由政府基金核銷。因此，可以考慮對(duì)區(qū)域內(nèi)發(fā)生的直接成本按項(xiàng)目核算，二類費(fèi)用根據(jù)合同核算且在財(cái)務(wù)決算時(shí)不必分?jǐn)傊辆唧w項(xiàng)目。而對(duì)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)可以根據(jù)該區(qū)域土地單位成本和配套設(shè)施單位成本核算該地塊項(xiàng)目的土地成本和應(yīng)分?jǐn)偟氖姓涮壮杀尽?/p>
但本文闡述的成本分?jǐn)偡椒ㄔ趯?duì)經(jīng)營(yíng)地塊分塊進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后項(xiàng)目又對(duì)外銷售情況下成本的二次分?jǐn)偞嬖诰窒扌?。因成片開(kāi)發(fā)區(qū)域建設(shè)項(xiàng)目多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，如果不能合理估計(jì)總的經(jīng)營(yíng)性建筑面積，配套成本的二次分?jǐn)偩蜁?huì)存在難度。此時(shí)，如按項(xiàng)目占地面積對(duì)配套成本進(jìn)行二次分?jǐn)?，尤其?dāng)配套成本占比很大時(shí)，會(huì)造成相同類別物業(yè)，因容積率不同，單位成本不同。如遇配套設(shè)施開(kāi)發(fā)與土地開(kāi)發(fā)不同步的情形，配套成本預(yù)估也存在一定難度，需要企業(yè)不斷地調(diào)整會(huì)計(jì)年度的成本暫估額。因此，按區(qū)域功能進(jìn)行的成本核算，劃分的功能地塊不宜過(guò)大、開(kāi)發(fā)時(shí)間跨度不宜過(guò)長(zhǎng)。為了更清楚的核算各功能區(qū)域地塊開(kāi)發(fā)成本，我們可以有針對(duì)性的設(shè)置專門賬套進(jìn)行核算。實(shí)際操作中，如果企業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)域面積較大，可劃分為若干個(gè)較小區(qū)域以方便核算；若開(kāi)發(fā)區(qū)域事先未明確以后需逐年擴(kuò)大增加面積的，也可事先確定部分區(qū)域面積，以后增加部分，則按實(shí)際面積成為新區(qū)域，以此類推，方便財(cái)務(wù)核算。
總之，成片土地開(kāi)發(fā)成本的核算是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，在分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)采用什么樣的方法，不僅直接影響開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性，而且也影響存貨的準(zhǔn)確性，甚至對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在各個(gè)階段的效益體現(xiàn)也有很大影響。我們應(yīng)結(jié)合土地用途的不同，對(duì)成本進(jìn)行科學(xué)測(cè)算、正確歸集和合理分?jǐn)?，使成片開(kāi)發(fā)的土地單位成本更貼近實(shí)際，結(jié)果更合理。
參考文獻(xiàn)：
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（作者單位：上海自貿(mào)區(qū)聯(lián)合發(fā)展有限公司）
袁飛
摘要：隨著建設(shè)用地開(kāi)發(fā)速度的不斷加快，成片開(kāi)發(fā)的土地已不再簡(jiǎn)單的按單一用途進(jìn)行規(guī)劃，而是更多的轉(zhuǎn)向集各種功能為一體的區(qū)域性綜合開(kāi)發(fā)。文章擬對(duì)成片開(kāi)發(fā)的綜合性用地根據(jù)區(qū)域規(guī)劃功能的不同，選擇合理的成本歸集和分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行探討。
關(guān)鍵詞：園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)；成片土地；區(qū)域功能劃分；成本分?jǐn)?/p>
一、綜合性用途成片土地成本概述
（一）成片土地開(kāi)發(fā)成本的概念
綜合性用途土地成片開(kāi)發(fā)是指依照規(guī)劃對(duì)土地進(jìn)行綜合性的開(kāi)發(fā)建設(shè)，平整場(chǎng)地、建設(shè)供排水、供電、供熱、道路交通、通信等公用設(shè)施，形成用地條件，然后進(jìn)行轉(zhuǎn)讓、經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，或者進(jìn)而建設(shè)生產(chǎn)和生活服務(wù)設(shè)施等地面建筑物的活動(dòng)。所有上述在政府規(guī)劃用途的開(kāi)發(fā)區(qū)域紅線內(nèi)對(duì)土地實(shí)施開(kāi)發(fā)的全過(guò)程費(fèi)用構(gòu)成了綜合性用途土地開(kāi)發(fā)成本。
（二）按區(qū)域功能進(jìn)行成片土地成本核算的重要性
一般情況下，園區(qū)開(kāi)發(fā)公司是由地方政府牽頭成立的，負(fù)責(zé)籌集園區(qū)開(kāi)發(fā)所需資金并組織實(shí)施，而政府負(fù)責(zé)行政管理和社會(huì)管理，雙方共同推動(dòng)區(qū)域成片土地開(kāi)發(fā)。在此開(kāi)發(fā)模式下，園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)受政府委托進(jìn)行土地一級(jí)開(kāi)發(fā)，承擔(dān)政府部分的土地一級(jí)開(kāi)發(fā)職能。但同時(shí)又是作為單獨(dú)的會(huì)計(jì)主體對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行獨(dú)立核算的企業(yè)，必然也存在土地二級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)。這種特殊性決定了園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)賬面土地成本的核算方法、收入確認(rèn)的方法也會(huì)不同。比如經(jīng)營(yíng)性地塊收入來(lái)源主要是企業(yè)日后項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)性收入，而從事土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的收入來(lái)源，主要是按照相關(guān)規(guī)定收取園區(qū)落地企業(yè)土地出讓金的返還，而代建市政配套，主要是由政府部門進(jìn)行財(cái)政核銷。因此，對(duì)于園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何確認(rèn)土地成本核算對(duì)象，選取怎樣的方法對(duì)土地成本進(jìn)行核算，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)核算至關(guān)重要。
二、成片土地成本核算的會(huì)計(jì)處理
本文以筆者所在企業(yè)的上海浦東臨港地區(qū)定性為綜合性用途某地塊為例，對(duì)成片土地成本核算的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
（一）成片土地開(kāi)發(fā)成本核算對(duì)象的確定
對(duì)面積不大、工期較短、功能單一的土地，可以每一塊獨(dú)立的地塊作為成本核算對(duì)象。對(duì)面積較大，工期較長(zhǎng)，分區(qū)域功能開(kāi)發(fā)的土地，可根據(jù)政府對(duì)地塊規(guī)劃用途和開(kāi)發(fā)區(qū)域紅線劃分成本核算對(duì)象。實(shí)際業(yè)務(wù)中，把浦東臨港地區(qū)幾十平方公里的某地塊劃分為三大功能區(qū)。其功能定位分別為受政府委托收儲(chǔ)土地并進(jìn)行適當(dāng)市政配套建設(shè)使土地變成具備轉(zhuǎn)讓條件的土地一級(jí)開(kāi)發(fā)、企業(yè)用于經(jīng)營(yíng)性用途的二級(jí)開(kāi)發(fā)、純粹功能性的代建公共配套設(shè)施地塊。會(huì)計(jì)核算上也是按功能區(qū)域進(jìn)行成片土地成本的核算。
（二）土地成本核算會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
為了更加合理、準(zhǔn)確的核算成片土地的開(kāi)發(fā)成本，在會(huì)計(jì)核算上設(shè)置了“土地儲(chǔ)備”、“配套設(shè)施”一級(jí)核算科目，在財(cái)務(wù)報(bào)表上作為存貨列示。這是由于本文闡述的土地儲(chǔ)備、配套設(shè)施最終的投入成本是可以確定的，也就是該地塊上的開(kāi)發(fā)支出是“能夠可靠計(jì)量”的；同時(shí)，該地塊支出在未來(lái)無(wú)論是按出讓總收入一定比例由財(cái)政返還給開(kāi)發(fā)公司、或是由財(cái)政基金進(jìn)行核銷、還是由企業(yè)獲得經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收入補(bǔ)償，這些都能說(shuō)明“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。由此判斷，符合“存貨”的定義，所以上述兩個(gè)核算科目作為“存貨”類核算科目。
1. “土地儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置
本科目核算園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)代政府部門儲(chǔ)備的已征用、已進(jìn)行土地前期開(kāi)發(fā)的土地成本，并在科目下設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，包括“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”、“前期工程費(fèi)”等。按規(guī)劃紅線的范圍、用地性質(zhì)設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目“一級(jí)開(kāi)發(fā)用地”、“經(jīng)營(yíng)用地”、“配套設(shè)施用地”，并按區(qū)域及所征用或儲(chǔ)備的地塊進(jìn)行數(shù)量（面積）金額輔助核算。如企業(yè)每年度進(jìn)行土地審計(jì)的，區(qū)域及征用（儲(chǔ)備）土地地塊的設(shè)置應(yīng)與土地審核報(bào)告一致。土地儲(chǔ)備的主要賬務(wù)處理如下： 支付征地款，借記本科目-*功能地塊，貸記“銀行存款”等科目； 結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目征地成本，借記“開(kāi)發(fā)成本”、“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”（按用地項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算）等，貸記本科目-*功能地塊。 結(jié)轉(zhuǎn)用地項(xiàng)目土地成本時(shí)，根據(jù)土地審計(jì)報(bào)告結(jié)果，采用加權(quán)平均法計(jì)算區(qū)域內(nèi)儲(chǔ)備土地的平均單位成本（由財(cái)政核銷的配套設(shè)施成本根據(jù)審計(jì)報(bào)告結(jié)果進(jìn)行成本的單獨(dú)認(rèn)定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均），并依據(jù)用地項(xiàng)目的面積計(jì)算該項(xiàng)目土地成本。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未使用土地儲(chǔ)備的成本。
2. “配套設(shè)施”會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置
按區(qū)域功能劃分的成本核算對(duì)象，為了便于市政配套成本的核算，設(shè)置“配套設(shè)施”會(huì)計(jì)核算科目，并按實(shí)際發(fā)生的直接成本、二類費(fèi)用等各項(xiàng)支出設(shè)置明細(xì)進(jìn)行核算。其中，與土地開(kāi)發(fā)同步進(jìn)行的配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用，能夠分清受益對(duì)象的，應(yīng)直接計(jì)入有關(guān)成本核算對(duì)象，如受益對(duì)象為“一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”、“經(jīng)營(yíng)性地塊”，則配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入上述成本核算對(duì)象，然后按一定的方法（比如項(xiàng)目的占地面積等）在各具體項(xiàng)目間進(jìn)行合理分配。分不清受益對(duì)象的，應(yīng)再按一定合理方法，在有關(guān)受益對(duì)象中進(jìn)行分配。如有與土地開(kāi)發(fā)不同步進(jìn)行的配套設(shè)施開(kāi)發(fā)費(fèi)用，如果土地開(kāi)發(fā)已完成等待出售或出租，而配套設(shè)施尚未完工，為及時(shí)結(jié)算完工土地的開(kāi)發(fā)成本，經(jīng)批準(zhǔn)對(duì)這類配套設(shè)施的費(fèi)用可依據(jù)已掌握的相關(guān)成本資料進(jìn)行預(yù)提。待配套設(shè)施完工后，對(duì)預(yù)提的配套設(shè)施費(fèi)與實(shí)際發(fā)生的配套設(shè)施費(fèi)差額進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于由財(cái)政核銷的公共配套項(xiàng)目應(yīng)作為獨(dú)立的成本核算對(duì)象，此種代政府部門建造的項(xiàng)目最終由政府基金核銷。
（三）成片土地成本核算和賬務(wù)處理
成片土地成本核算是指企業(yè)對(duì)開(kāi)發(fā)成片土地所支出的全部費(fèi)用進(jìn)行歸集和分配最終計(jì)算出某個(gè)項(xiàng)目的總成本或單位成本。
仍以上海浦東臨港地區(qū)某綜合性用途成片土地為例。公司依據(jù)政府相關(guān)職能部門的批復(fù)，將整片土地分為“一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”、“經(jīng)營(yíng)性地塊”、配套設(shè)施地塊三個(gè)功能區(qū)域。會(huì)計(jì)核算也根據(jù)各地塊功能特點(diǎn)采用三種成本核算模式。
1. 土地一級(jí)開(kāi)發(fā)模式，即政府為引入符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向的企業(yè)，委托園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施地塊的前期開(kāi)發(fā)及市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在土地招拍掛制度下，如果客戶已與政府簽訂土地出讓合同，并已全額繳納了土地出讓金，園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)也已將土地按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)交付給客戶，那么此時(shí)，出讓的地塊就作為企業(yè)的最終開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，可以單獨(dú)確認(rèn)收入，其費(fèi)用支出也單獨(dú)構(gòu)成土地的開(kāi)發(fā)成本。
主要賬務(wù)處理如下：土地開(kāi)發(fā)成本是由土地儲(chǔ)備成本和按照約定完成前期開(kāi)發(fā)工作所發(fā)生的配套成本兩部分構(gòu)成。 借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*項(xiàng)目”，貸記“配套設(shè)施—一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”，貸記“土地儲(chǔ)備—一級(jí)開(kāi)發(fā)地塊”。結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-*項(xiàng)目”，貸記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*項(xiàng)目”。土地開(kāi)發(fā)收入是由與客戶簽訂土地前期開(kāi)發(fā)和配套合同的收入和根據(jù)土地出讓金一定比例由財(cái)政返還給開(kāi)發(fā)公司兩部分構(gòu)成。借記“應(yīng)收賬款—*項(xiàng)目”等，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入—*項(xiàng)目”。對(duì)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)區(qū)域共享的公共配套設(shè)施成本及土地儲(chǔ)備成本的核算，則根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)賬面成本余額與賬面尚有可用地塊面積及本次出售或移交的項(xiàng)目地塊面積予以分?jǐn)偂?/p>
項(xiàng)目地塊成本結(jié)轉(zhuǎn)完成時(shí)，數(shù)量賬簿登記的剩余可用該地塊土地面積、金額也進(jìn)行相應(yīng)的減少。
2. 經(jīng)營(yíng)性地塊開(kāi)發(fā)模式，即園區(qū)開(kāi)發(fā)企業(yè)為開(kāi)發(fā)房屋、廠房、寫字樓等經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目土地成本核算。雖然經(jīng)營(yíng)性地塊土地在開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)賬面作為“土地儲(chǔ)備”，但其本質(zhì)只是企業(yè)代替政府持有，企業(yè)本身并不是土地所有者，要真正獲得土地使用權(quán)，仍然需要與政府簽訂土地出讓合同，通過(guò)土地招拍掛流程補(bǔ)繳土地出讓金。
主要賬務(wù)處理如下：土地開(kāi)發(fā)成本是由土地儲(chǔ)備成本和前期開(kāi)發(fā)所發(fā)生的市政配套成本及補(bǔ)繳土地出讓金三部分構(gòu)成。用地項(xiàng)目正式立項(xiàng)后，將其土地成本自“土地儲(chǔ)備”科目轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”，即借記“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”，貸記“土地儲(chǔ)備—經(jīng)營(yíng)性地塊”，同時(shí)貸記“配套設(shè)施—經(jīng)營(yíng)性地塊”，貸記：貸記：“銀行存款”（補(bǔ)繳土地出讓金等）。作為企業(yè)的中間開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，不單獨(dú)確認(rèn)收入，其費(fèi)用支出應(yīng)計(jì)入相關(guān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成本。最終，項(xiàng)目完工決算后，達(dá)到可使用狀態(tài)或符合一定條件時(shí)，則由成本類科目結(jié)轉(zhuǎn)至庫(kù)存商品，或結(jié)轉(zhuǎn)至固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等科目。借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，貸記“開(kāi)發(fā)成本—*項(xiàng)目”。如某經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目分期建設(shè)，則對(duì)公共配套設(shè)施成本采取二次分?jǐn)偡?，即按建成?xiàng)目建筑面積占某項(xiàng)目總的建筑面積百分比予以分?jǐn)偂?/p>
3. 代建配套設(shè)施地塊開(kāi)發(fā)模式，即根據(jù)政府相關(guān)部門如管委會(huì)等批復(fù)，根據(jù)規(guī)劃紅線代建道路、泵站、開(kāi)關(guān)站等附屬工程。此種開(kāi)發(fā)模式的資金來(lái)源一般由開(kāi)發(fā)區(qū)企業(yè)自籌，待工程竣工后，由政府部門委托有資質(zhì)的造價(jià)咨詢公司進(jìn)行財(cái)務(wù)決算，報(bào)政府審計(jì)、核準(zhǔn)后，由政府基金核銷。這些投資支出形成的資產(chǎn)不屬于公司所有，由政府相應(yīng)的專項(xiàng)資金進(jìn)行補(bǔ)償。
企業(yè)代政府投資建設(shè)的市政配套項(xiàng)目，需要在規(guī)定的功能區(qū)域內(nèi)，根據(jù)政府相關(guān)部門的批復(fù)單獨(dú)認(rèn)定，因此對(duì)市政配套設(shè)施所發(fā)生的成本進(jìn)行單獨(dú)立項(xiàng)，作為直接成本核算。以配套設(shè)施為成本核算對(duì)象如道路。主要賬務(wù)處理如下：配套設(shè)施開(kāi)發(fā)成本是由配套設(shè)施占用土地儲(chǔ)備成本和市政配套成本兩部分構(gòu)成。由于區(qū)域內(nèi)的基礎(chǔ)設(shè)施根據(jù)土地審計(jì)報(bào)告結(jié)果進(jìn)行成本的單獨(dú)認(rèn)定，不參與此區(qū)域土地成本的加權(quán)平均，用地項(xiàng)目正式批復(fù)立項(xiàng)后，將土地成本自“土地儲(chǔ)備-配套設(shè)施用地”科目轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)成本-*市政項(xiàng)目”，即借記“開(kāi)發(fā)成本-*市政項(xiàng)目”，貸記“土地儲(chǔ)備-配套設(shè)施用地”。配套設(shè)施工程發(fā)生成本時(shí)，借記“開(kāi)發(fā)成本—*市政項(xiàng)目”，貸記“銀行存款”。
項(xiàng)目竣工結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，借記“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*市政項(xiàng)目”，貸記“開(kāi)發(fā)成本—*市政項(xiàng)目”。
企業(yè)還可以設(shè)置“代核銷資產(chǎn)”科目，企業(yè)的代核銷基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)完工并完成財(cái)務(wù)決算后，根據(jù)審計(jì)報(bào)告的結(jié)果，將項(xiàng)目支出從“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品—*市政項(xiàng)目”科目轉(zhuǎn)至“代核銷資產(chǎn)”科目，并按項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算。
上述按不同功能地塊進(jìn)行輔助核算模式的成本核算對(duì)象，基于該片土地開(kāi)發(fā)成本分?jǐn)偡椒槿砍杀緟^(qū)域成本分?jǐn)偡ê投纬杀驹俅畏峙浞?，?yīng)在開(kāi)工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。
三、結(jié)論
按區(qū)域功能劃分土地成本核算對(duì)象，可以較好的解決綜合性用途土地成本的歸集和合理分?jǐn)倖?wèn)題，甚至可以減少成本分?jǐn)偟墓ぷ髁?。?shí)際工作中，在一般情況下，代建配套設(shè)施而發(fā)生的在已批復(fù)的功能區(qū)域紅線內(nèi)的合理成本，均可由政府基金核銷。因此，可以考慮對(duì)區(qū)域內(nèi)發(fā)生的直接成本按項(xiàng)目核算，二類費(fèi)用根據(jù)合同核算且在財(cái)務(wù)決算時(shí)不必分?jǐn)傊辆唧w項(xiàng)目。而對(duì)于土地一級(jí)開(kāi)發(fā)可以根據(jù)該區(qū)域土地單位成本和配套設(shè)施單位成本核算該地塊項(xiàng)目的土地成本和應(yīng)分?jǐn)偟氖姓涮壮杀尽?/p>
但本文闡述的成本分?jǐn)偡椒ㄔ趯?duì)經(jīng)營(yíng)地塊分塊進(jìn)行項(xiàng)目開(kāi)發(fā)后項(xiàng)目又對(duì)外銷售情況下成本的二次分?jǐn)偞嬖诰窒扌?。因成片開(kāi)發(fā)區(qū)域建設(shè)項(xiàng)目多，時(shí)間跨度長(zhǎng)，如果不能合理估計(jì)總的經(jīng)營(yíng)性建筑面積，配套成本的二次分?jǐn)偩蜁?huì)存在難度。此時(shí)，如按項(xiàng)目占地面積對(duì)配套成本進(jìn)行二次分?jǐn)?，尤其?dāng)配套成本占比很大時(shí)，會(huì)造成相同類別物業(yè)，因容積率不同，單位成本不同。如遇配套設(shè)施開(kāi)發(fā)與土地開(kāi)發(fā)不同步的情形，配套成本預(yù)估也存在一定難度，需要企業(yè)不斷地調(diào)整會(huì)計(jì)年度的成本暫估額。因此，按區(qū)域功能進(jìn)行的成本核算，劃分的功能地塊不宜過(guò)大、開(kāi)發(fā)時(shí)間跨度不宜過(guò)長(zhǎng)。為了更清楚的核算各功能區(qū)域地塊開(kāi)發(fā)成本，我們可以有針對(duì)性的設(shè)置專門賬套進(jìn)行核算。實(shí)際操作中，如果企業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)域面積較大，可劃分為若干個(gè)較小區(qū)域以方便核算；若開(kāi)發(fā)區(qū)域事先未明確以后需逐年擴(kuò)大增加面積的，也可事先確定部分區(qū)域面積，以后增加部分，則按實(shí)際面積成為新區(qū)域，以此類推，方便財(cái)務(wù)核算。
總之，成片土地開(kāi)發(fā)成本的核算是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的任務(wù)，在分?jǐn)偼恋爻杀緯r(shí)采用什么樣的方法，不僅直接影響開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)的準(zhǔn)確性，而且也影響存貨的準(zhǔn)確性，甚至對(duì)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在各個(gè)階段的效益體現(xiàn)也有很大影響。我們應(yīng)結(jié)合土地用途的不同，對(duì)成本進(jìn)行科學(xué)測(cè)算、正確歸集和合理分?jǐn)?，使成片開(kāi)發(fā)的土地單位成本更貼近實(shí)際，結(jié)果更合理。
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（作者單位：上海自貿(mào)區(qū)聯(lián)合發(fā)展有限公司）
