投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式選擇的影響分析

何欣　劉青

摘要：我國財政部在2006年頒布的 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（下文簡稱《投資性房地產(chǎn)準則》）中，創(chuàng)造性地提出了投資性的房地產(chǎn)的概念，而且在《投資性房地產(chǎn)準則》這一規(guī)章準則中對投資性房地產(chǎn)的確定、初始計量及后續(xù)計量做出明確規(guī)定。不同于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，將成本模式和公允價值模式作為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式。文章將就這兩種后續(xù)計量模式加以分析，究其利弊，探究公允價值模式對企業(yè)的影響，并分析選用兩種對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式要考慮的有關(guān)變量因素。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)；公允價值模式；成本模式；影響

《投資性房地產(chǎn)準則》共提供了兩種后續(xù)計量模式，兩種計量模式的應(yīng)用必定會具有兩面性。成本模式在會計處理方法選擇上被普遍應(yīng)用說明它有著不可否認的優(yōu)勢，而公允價值模式的應(yīng)用又是因為成本模式有著不可忽視的弊端；同樣的，作為一個尚未被普遍應(yīng)用的新方法，公允價值模式也有其獨特的優(yōu)勢與不可避免的弊端。同時，采用不同的計量模式也會對企業(yè)財務(wù)核算產(chǎn)生影響。

一、投資性房地產(chǎn)兩種后續(xù)計量模式優(yōu)劣分析

（一）成本模式的優(yōu)劣

1. 成本模式的優(yōu)勢

《投資性房地產(chǎn)準則》這一規(guī)章中明確表明采用成本模式計量的固定資產(chǎn)和有關(guān)城鄉(xiāng)土地使用權(quán)的會計處理過程中的后續(xù)計量和核算都應(yīng)符合《企業(yè)會計準則第4 號——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則第6 號——無形資產(chǎn)》的要求。因此，成本計量模式的優(yōu)勢顯而易見。

（1）會計處理簡單，易掌握。因為采用成本模式計量在后續(xù)使用中其會計處理方法與固定資產(chǎn)累計折舊、無形資產(chǎn)累計攤銷基本相同。但與固定資產(chǎn)不同，投資性房地產(chǎn)一般不以工作總量為分攤標準，不采用工作量法計提折舊。又因為持有投資性房地產(chǎn)的主要目的是賺取增值收益，無需為了使投資性房地產(chǎn)的成本盡早得到補償而采用加速折舊法。如此一來，在成本模式計量下的房地產(chǎn)會計核算時只需要采用平均年限法計提折舊，核算過程簡單，易操作。

（2）轉(zhuǎn)換性強。相比于成本模式，采用公允價值計量模式的企業(yè)在權(quán)限上往往具有較大的限制性。也就是說企業(yè)在使用公允價值計量模式后不允許轉(zhuǎn)化成成本計量模式，反之則可以轉(zhuǎn)換。這就是成本計量模式的優(yōu)勢之一。然而利用成本模式對房產(chǎn)等固定資產(chǎn)進行核算時也會出現(xiàn)較多的弊端，下面將對這一弊端進行具體概述。

2. 成本模式的劣勢

眾所周知，公允價值模式是在成本模式之后才出現(xiàn)的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式。而對于成本模式的劣勢所在，一種情況是在使用成本模式計量的過程中可采用多種折舊方法對投資性房地產(chǎn)進行計提減值，企業(yè)可以人為預(yù)計凈殘值，預(yù)計使用年限，選擇折舊方法。采用這種計量方法容易操縱企業(yè)當年利潤。此外，成本計量模式無法適應(yīng)多變的市場，真實反映當前市值，不利于對企業(yè)資產(chǎn)的評估。

（二）公允價值模式的優(yōu)劣

1. 公允價值模式的優(yōu)勢

與成本模式相比，公允價值模式在不斷變化的市場中，公允價值模式能更準確的反映投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負債日的狀況，更能確保會計信息的可比性和相關(guān)性，有利于企業(yè)會計信息用戶的決策。在不斷變化的市場中，投資性房地產(chǎn)可以按照其所處地區(qū)的較為活躍的房地產(chǎn)交易市場及房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息及時、靈活、準確地對投資性房地產(chǎn)的價值進行反映。準確、及時的信息有助于股東、債權(quán)人、企業(yè)管理者及其他信息用戶做出判斷和決策。

2. 公允價值模式的劣勢

（1）增加企業(yè)核算成本。不同于成本模式的長期存在，公允價值模式是自2006年《投資性房地產(chǎn)準則》的頒布才出現(xiàn)的。準確應(yīng)用這樣一個新的計量模式，無疑是對企業(yè)會計人員能力的一個挑戰(zhàn)，但大多數(shù)企業(yè)會計人員是經(jīng)不起這樣的挑戰(zhàn)的。且目前我國各地的房地產(chǎn)價格差異較大，尚不存在統(tǒng)一的活躍交易平臺，所以企業(yè)要請專業(yè)評估機構(gòu)對持有的投資性房地產(chǎn)價值進行評估，如此一來，企業(yè)將為評估該項資產(chǎn)投入較高成本。

（2）影響企業(yè)納稅額。按照《投資性房地產(chǎn)準則》的要求，通常使用公允價值進行計量的投資性房地產(chǎn)其采購運用及出售等過程中發(fā)生的會計事項在有關(guān)處理過程中要對其進行特殊對待。對其不能像通常的固定資產(chǎn)一般進行固定資產(chǎn)的折舊以及折舊的分攤。這種固定資產(chǎn)的計量方式在另一個方面表明對投資性房地產(chǎn)進行賬務(wù)處理時其公允價值和賬面上的價值之間的差額將會降低。這在一定程度上降低了企業(yè)的成本，但同時也增強了企業(yè)的稅務(wù)負債。

（3）影響會計信息質(zhì)量的可靠性。公允價值計量模式是一個相對新的計量模式，它的不成熟不只體現(xiàn)在企業(yè)會計人員無法掌握其處理要點，更重要的是國家相關(guān)部門沒有制定出完善的監(jiān)督和管理機制，從而導(dǎo)致企業(yè)聘用的專業(yè)人員對其賬面價值操控空間較大，調(diào)節(jié)企業(yè)成本進而粉飾企業(yè)當期利潤變得可行。

（4）轉(zhuǎn)換性弱?！锻顿Y性房地產(chǎn)準則》中提到企業(yè)可以在一定的環(huán)境下將傳統(tǒng)的成本計量模式轉(zhuǎn)化為公允價值計量模式，卻不可以反其道而行，這是公允價值計量在轉(zhuǎn)化性方面的弱勢。而許多企業(yè)采用的是后者這種計量方式，當外部經(jīng)濟環(huán)境穩(wěn)定，內(nèi)部企業(yè)經(jīng)營比較完善時，若房地產(chǎn)市場出現(xiàn)了經(jīng)濟上的較大波動，使用公允價值計量方式的房地產(chǎn)企業(yè)，將會遭受更多經(jīng)濟上的損失。在造成一定量的經(jīng)濟損失后，多數(shù)企業(yè)又無法改變其后續(xù)計量模式，這樣的情況難以處理。

（5）增加稅務(wù)處理難度。在我國采用成本模式計量為納稅基礎(chǔ)因而使用這種計量模式的企業(yè)在進行賬務(wù)處理時較為簡單。如果企業(yè)沒對投資性房地產(chǎn)計提減值準備，在進行納稅調(diào)整時只需要調(diào)整超出稅法允許范圍的部分。如果有計提減值準備，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》對計提減值準備部分進行調(diào)整即可。采用公允價值模式計量的企業(yè)，在計算應(yīng)納稅額時，稅法規(guī)定對公允價值變動損益不予確認，要調(diào)整應(yīng)納稅額。

二、采用公允價值模式計量對企業(yè)的影響

不管是因為2007年1月1日《投資性房地產(chǎn)準則》的實施而采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)還是在后來的經(jīng)營過程中出現(xiàn)了一些經(jīng)濟波動而使企業(yè)改變了原有的計量模式，轉(zhuǎn)而實行傳統(tǒng)的成本模式測量都會給企業(yè)的財務(wù)部門造成一定程度上的賬務(wù)混亂。根據(jù)國家財政部門對會計政策變更的會計處理方法規(guī)定，采用追溯調(diào)整法。采用該方法的具體步驟為：計算會計政策變更的累積影響數(shù)、編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄、調(diào)整列報前最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及金額、附注說明。在首次執(zhí)行會計準則采用公允價值計量時或計量模式變更日可以按照公允價值進行計量， 并將公允價值與賬面價值的差額調(diào)整留存收益。

（一）采用公允價值模式對資產(chǎn)負債表部分項目的影響

由成本模式變更為公允價值模式時，會對資產(chǎn)負債表部分項目產(chǎn)生影響，主要包括對投資性房地產(chǎn)、盈余公積與未分配利潤、資本公積、遞延所得稅負債的影響。

1. 對投資性房地產(chǎn)的影響

以2007年1月1日首次執(zhí)行會計準則時采用公允價值計量為例：結(jié)合我國房地產(chǎn)實際發(fā)展情況，自2007年以來我國房地產(chǎn)價格普遍上漲，公允價值相對變大，如此可以增加企業(yè)的資產(chǎn)總額。

2. 對盈余公積與未分配利潤的影響

如果投資性房地產(chǎn)的賬面價值小于公允價值，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)增投資性房地產(chǎn)的賬面上的余額，同時確認公允價值上升的收益；反之，如果投資性房地產(chǎn)的賬面價值大于公允價值，應(yīng)按兩者之間的差額調(diào)減投資性房地產(chǎn)的賬面余額，同時確認公允價值下跌的損失。對于第一次使用公允價值進行投資性房地產(chǎn)的核算和計量，應(yīng)當格外注意賬面價值與公允價值的差值。第一次采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量核算時，公允評估價值與賬面上的價值有一定的差額。需要相關(guān)專業(yè)人員進行項目初期的資金調(diào)整，尤其在盈余公積與未分配利潤之間進行調(diào)整。如果企業(yè)在此之前采用過成本模式計量，而后變更為公允價值模式計量，需調(diào)整因此變更會影響到的項目，對變更前的以前年度產(chǎn)生的公允價值變動收益，需要調(diào)整其期初盈余公積和未分配利潤。

3. 對資本公積的影響

資本公積是由于對流動資產(chǎn)及固定資產(chǎn)的有關(guān)項目進行會計調(diào)整時在公允價值和賬面價值之間出現(xiàn)的差額，此類差額一般計入資本公積。由于投資性房地產(chǎn)的計量方式由成本模式向公允價值模式轉(zhuǎn)變時會產(chǎn)生一定的公允價值和賬面價值之間的差額，這個差額一般計入資本公積，等到以后投資性房地產(chǎn)處置時再將其轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入賬戶。

4. 對遞延所得稅負債的影響

根據(jù)我國相關(guān)方面的法律要求采用公允價值模式進行記賬的企業(yè)不享有我國稅法方面關(guān)于遞延所得稅的優(yōu)惠條件。也就是說，采用公允價值模式計量的相關(guān)資產(chǎn)，在一定程度上具有更高的使用成本，會產(chǎn)生遞延所得稅納稅差異。此時的企業(yè)會承擔(dān)更大的稅收負債。這是許多企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)專業(yè)人員需要認真考慮的事宜。

假設(shè)某企業(yè) 2007年1月1日花費100萬購入房地產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)，預(yù)計使用年限為10 年，采用平均年限法計提折舊，該公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。若采用成本模式計量，該房地產(chǎn)2007年12月31日賬面價值為90萬元，若2008年該房地產(chǎn)未出現(xiàn)減值跡象，2008年12月31日該房地產(chǎn)賬面價值為80萬元。2008年12月31日應(yīng)做如下分錄：

借：其他業(yè)務(wù)成本1 000000

貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊

1000000

若自2007年1月1日起將該房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式由成本模式改為公允價值模式，2007年全國房價普遍上漲，2007年12月31日該房地產(chǎn)公允價值為120萬元，顯而易見，該房地產(chǎn)公允價值大于其賬面價值，此時應(yīng)調(diào)增投資性房地產(chǎn)賬面價值，做如下分錄：

借：投資性房地產(chǎn)——成本 1200000

投資性房地產(chǎn)累計折舊 200000

貸：投資性房地產(chǎn) 1000000

盈余公積 40000

利潤分配——未分配利潤 360000

最終計算應(yīng)納稅額時，公允價值大于計稅基礎(chǔ)，在此案例中公允價值比成本模式計量時的賬面價值多40萬元，即兩者之間的差額便是遞延所得稅需要繳納的稅款。

（二）采用公允價值模式對利潤表部分項目的影響

采用公允價值模式高效準確地對該投資性房地產(chǎn)進行會計核算的同時，會對利潤表的相關(guān)項目產(chǎn)生影響，其中包括：

1. 對公允價值變動損益的影響

有關(guān)企業(yè)采用公允價值計量模式對投資性房地產(chǎn)進行核算時一般通過“投資性房地產(chǎn)—公允價值變動”科目進行核算，在會計核算的末期在公允價值變動收益中體現(xiàn)。

2. 對財務(wù)費用的影響

無論是企業(yè)第一次采用具有社會公眾共同認可效力的公允價值模式進行計量或是使用成本模式轉(zhuǎn)換后的公允價值模式進行評估，都會使企業(yè)因為邀請相關(guān)方面的專業(yè)人員以及專業(yè)機構(gòu)花費一定的費用，無疑會增加企業(yè)當期和以后的財務(wù)成本。

3. 對所得稅費用的影響

上文提到的遞延所得稅的增加的同時也提高了所得稅費用的額度。

4. 對利潤總額與凈利潤的影響

采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)不需要計提折舊、攤銷，也不需要計提減值準備。如果公允價值下降，其對投資性房地產(chǎn)的影響普遍小于成本模式對投資性房地產(chǎn)累計折舊產(chǎn)生的影響。綜合來說采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量會使企業(yè)利潤增加。

三、企業(yè)選擇兩種后續(xù)計量模式需考慮的內(nèi)外因素

（一）外部因素

1. 房地產(chǎn)市場變化情況

因為投資性房地產(chǎn)公允價值變動將直接影響企業(yè)當期利潤總額與凈利潤，而對投資性房產(chǎn)其價值的評定時根據(jù)當時企業(yè)外在房產(chǎn)經(jīng)濟環(huán)境的變化情況，因而房產(chǎn)市場的情況將直接影響企業(yè)利潤 。2007年至2012年，我國房地產(chǎn)持續(xù)升溫，此時對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量會大大提高企業(yè)當年利潤。但如果房地產(chǎn)市場不景氣，投資性房地產(chǎn)也會導(dǎo)致企業(yè)利潤的減少，而且企業(yè)一旦采用了公允價值模式對投資性房地產(chǎn)計量，將會面臨不能夠改變計量方式的后果，無法在經(jīng)濟不穩(wěn)定時做出必要的調(diào)整，如此便會導(dǎo)致企業(yè)面臨經(jīng)濟危機的風(fēng)險。

2.投資性房地產(chǎn)公允價值取得的難易程度

新提出的公允價值計量模式的使用需要滿足幾個前提條件，就要求使用這種核算方式的企業(yè)應(yīng)當滿足在活躍的交易市場上進行適宜的交易，并且能夠在信息暢通，不存在或者盡量避免信息干擾的情況下，獲得許多關(guān)于房產(chǎn)的必要信息。房地產(chǎn)交易分布在全國各個城市，每個城市的情況各不相同。倘若所在的房地產(chǎn)交易不同的處在經(jīng)濟環(huán)境不夠活躍的地區(qū)，使用公允價值計算投資性房產(chǎn)會有一定的難度。

（二）內(nèi)部因素

1. 企業(yè)內(nèi)部財務(wù)狀況

因為投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量會對企業(yè)的利潤總額和凈利潤產(chǎn)生影響，不但不計提折舊、不進行攤銷、不計提減值，且就我國現(xiàn)狀來看，投資性房地產(chǎn)公允價值普遍高于賬面價值。如果企業(yè)面臨虧損且此時房地產(chǎn)交易市場較好，企業(yè)需要增強融資能力時，可采用先進的公允價值計量模式為企業(yè)帶來更多的收益。

2. 會計人員的賬務(wù)處理能力

采用公允價值模式計量時，企業(yè)不能長期依靠評估機構(gòu)，否則成本太高。這樣一來，對企業(yè)會計要求提高，要求會計人員不但能正確的進行賬務(wù)處理，更能較為準確的對投資性房地產(chǎn)的公允價值變動進行評估，使所得到的會計數(shù)據(jù)更加準確完整。相反企業(yè)在投資性房產(chǎn)的后續(xù)計量上應(yīng)當采取成本計量模式。

四、結(jié)論

通過上文針對公允價值模式和成本模式之間各個方面的對比評價，可知兩種計量模式的選擇應(yīng)當結(jié)合企業(yè)自身情況及房地產(chǎn)交易市場的大環(huán)境，謹慎選擇。隨著國內(nèi)對公允價值模式的監(jiān)督和管理機制逐步完善，公允價值模式的應(yīng)用會更為廣泛。

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)。劉青為通訊作者）