農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)及稅務(wù)的影響

陳正兵

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展、變化，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型問(wèn)題日益突出。如果農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)模式，對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)及稅務(wù)會(huì)產(chǎn)生一定的影響。這里的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，主要是指經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變，所指的農(nóng)業(yè)，為廣義的農(nóng)業(yè)，包括農(nóng)、林、牧、副、漁等。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)；會(huì)計(jì)；稅務(wù)

家庭農(nóng)場(chǎng)、農(nóng)田承包等經(jīng)營(yíng)方式對(duì)推動(dòng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，增加國(guó)民收入，起到了很好的作用。但隨著經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，這些傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式面臨的問(wèn)題也不斷顯露出來(lái)。要加快轉(zhuǎn)變農(nóng)業(yè)發(fā)展方式，盡快轉(zhuǎn)到“數(shù)”“質(zhì)”“效”并重、注重提高競(jìng)爭(zhēng)力、注重農(nóng)業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、注重可持續(xù)發(fā)展的集約化經(jīng)營(yíng)上來(lái)。走產(chǎn)出高效、產(chǎn)品安全、資源節(jié)約、環(huán)境友好的現(xiàn)代農(nóng)業(yè)之路，就必須實(shí)行更科學(xué)更能使農(nóng)田增值的經(jīng)營(yíng)模式。

一種好的選擇就是生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)相對(duì)集中，統(tǒng)一規(guī)劃，形成結(jié)構(gòu)嚴(yán)緊、布局合理的公司制組織形式，姑且把這種經(jīng)營(yíng)模式叫著大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)模式。這種選擇的轉(zhuǎn)變，將會(huì)對(duì)當(dāng)前的會(huì)計(jì)和稅務(wù)產(chǎn)生一定的影響。

一、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)的影響——主要論述對(duì)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置及核算內(nèi)容的影響

大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，應(yīng)有相應(yīng)的“農(nóng)地股”（本文所指的農(nóng)地，包括農(nóng)、林、牧、副、漁所占用的地、塘等資本），是按農(nóng)民戶(hù)頭應(yīng)分配的地塊計(jì)算的股份，以確保農(nóng)民權(quán)益和集體維穩(wěn)，其余參股對(duì)象可以參考如下幾種。

1. 政府注資，是指由政府成立機(jī)構(gòu)直接投資并參與到經(jīng)營(yíng)管理層，監(jiān)督所投資金的運(yùn)作，確保農(nóng)田的保值增值。

2. 集體股權(quán)，也叫農(nóng)民股，鄉(xiāng)村人口按勞力折股計(jì)算，每股的價(jià)格可根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際和經(jīng)營(yíng)需要來(lái)估定。

3. 吸收社會(huì)投資，吸收的對(duì)象可以面向社會(huì)，包括個(gè)人或企業(yè)等。

“農(nóng)地股”與“農(nóng)民股”的股權(quán)所有者均為農(nóng)戶(hù)，所不同的是，“農(nóng)地股”是按農(nóng)地劃分對(duì)應(yīng)的農(nóng)戶(hù)，“農(nóng)民股”是按照農(nóng)村勞力折價(jià)入股。根據(jù)實(shí)際發(fā)展的需要，上述幾種股權(quán)形式也可以形成不同的組合（包括獨(dú)資的形式）。

大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式是現(xiàn)代農(nóng)業(yè)的發(fā)展趨勢(shì)，小家庭農(nóng)場(chǎng)的模式必然退讓到輔助或者從屬的位置。轉(zhuǎn)型后的會(huì)計(jì)主體是大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)，有強(qiáng)大的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)能力和緊湊的銷(xiāo)售、資金運(yùn)作鏈條，作為社會(huì)化大生產(chǎn)中一個(gè)獨(dú)立的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體而存在，不再是一個(gè)附屬似的產(chǎn)業(yè)。在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》基礎(chǔ)上，大部分會(huì)計(jì)核算辦法可借鑒使用，少數(shù)需做適當(dāng)?shù)卣{(diào)整后使用，現(xiàn)以權(quán)益類(lèi)和往來(lái)類(lèi)部分科目舉例說(shuō)明。

（一）對(duì)權(quán)益類(lèi)科目的部分影響

從上述幾種股權(quán)組織形式可以看出，資本金涉及農(nóng)地、政府、農(nóng)民股等。在會(huì)計(jì)科目上，可使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“實(shí)收資本”下的“集體資本、國(guó)有資本和民營(yíng)資本”。集體性質(zhì)的股權(quán)以“集體資本”的形式在會(huì)計(jì)科目上體現(xiàn)，“集體資本”下可分設(shè)：農(nóng)地、集體股權(quán)、其他股權(quán)，“農(nóng)地”計(jì)入“集體資本”，集體股權(quán)即“農(nóng)民股”?！皣?guó)有資本”設(shè)有“國(guó)有法人資本”、“政府投資”等明細(xì)科目，其中，“政府投資”主要針對(duì)政府注資入股的方式設(shè)置。如果采取面向社會(huì)的方式吸收投資，則可在實(shí)收資本下設(shè)置“民營(yíng)資本”二級(jí)明細(xì)，“民營(yíng)資本”下可設(shè)置“個(gè)人資本”、“法人資本”等三級(jí)明細(xì)，用以核算面向社會(huì)吸收的投資。如果大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)上市，可將“實(shí)收資本”改設(shè)“股本”科目。具體設(shè)置見(jiàn)表1。

《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》補(bǔ)充會(huì)計(jì)科目中的“社會(huì)性收入/支出”可以依據(jù)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變做適當(dāng)調(diào)整。因?yàn)槟Ｊ睫D(zhuǎn)變?yōu)樽灾鹘?jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)，所以，純政府補(bǔ)貼可改為對(duì)大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的直接投資或基礎(chǔ)設(shè)施投資，以股權(quán)的形式入賬，這樣，可以相應(yīng)減少甚至取消財(cái)政、事業(yè)等社會(huì)性收支，或者改為針對(duì)大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的薄弱環(huán)節(jié)設(shè)置專(zhuān)項(xiàng)撥款基金，并對(duì)其監(jiān)管。

（二）對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付等往來(lái)類(lèi)科目的影響

基于經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變，應(yīng)收、應(yīng)付科目的核算內(nèi)容也有所改變。目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中的應(yīng)收賬款核算的是企業(yè)應(yīng)收、暫付家庭農(nóng)場(chǎng)的各種款項(xiàng)，如企業(yè)應(yīng)向家庭農(nóng)場(chǎng)收取的勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、福利費(fèi)、管理費(fèi)、利潤(rùn)、代購(gòu)農(nóng)用生產(chǎn)資料款等。

隨著經(jīng)營(yíng)模式的改變，大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的應(yīng)收賬款核算對(duì)象是更廣泛意義上的客戶(hù)，包括應(yīng)收、暫付市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)、農(nóng)貿(mào)市場(chǎng)商販，以及事業(yè)、政府等單位，也包括與家庭農(nóng)場(chǎng)的往來(lái)。主要內(nèi)容針對(duì)的是大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)的農(nóng)產(chǎn)品，當(dāng)然，也包括林、牧、副、漁等產(chǎn)品。

目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》中的應(yīng)付賬款科目核算企業(yè)應(yīng)付、暫收家庭農(nóng)場(chǎng)的各種款項(xiàng)，如企業(yè)收購(gòu)家庭農(nóng)場(chǎng)產(chǎn)品尚未結(jié)算的款項(xiàng)、代存家庭農(nóng)場(chǎng)的其他收入等。農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型后，應(yīng)付賬款核算的內(nèi)容也會(huì)有所增加，除上述內(nèi)容外，還包括為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)提供農(nóng)機(jī)、肥、種等農(nóng)資的供應(yīng)商。

其他應(yīng)收應(yīng)付等科目的核算內(nèi)容也會(huì)因農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)換而有所變化，總體來(lái)說(shuō)，應(yīng)是更接近公司制企業(yè)的會(huì)計(jì)科目核算辦法。最終在統(tǒng)一的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下發(fā)展、趨同。

二、農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)稅務(wù)的影響——主要論述對(duì)增值稅流轉(zhuǎn)及其稅率的影響

（一）農(nóng)業(yè)作為經(jīng)濟(jì)體的“尷尬”局面

在我國(guó)，工業(yè)產(chǎn)品價(jià)格高于價(jià)值，農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格低于價(jià)值的狀況仍然存在，而且這種差額有時(shí)縮小，有時(shí)還有所擴(kuò)大。這種差額是由于工農(nóng)業(yè)勞動(dòng)生產(chǎn)率的增長(zhǎng)快慢程度不同形成的，雖然在政府的調(diào)節(jié)下不同于過(guò)去的“剪刀差”，但這種工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品交換差價(jià)也反映了不等量?jī)r(jià)值的交換，差額過(guò)大則不利于工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的協(xié)調(diào)發(fā)展。

目前農(nóng)產(chǎn)品在經(jīng)濟(jì)鏈條中的位置，或者說(shuō)轉(zhuǎn)型前的農(nóng)業(yè)在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)中的“地位”如圖1所示（假設(shè)將國(guó)民經(jīng)濟(jì)主體簡(jiǎn)單分為三類(lèi)：政府、公司、居民）。

盡管與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)體實(shí)際表現(xiàn)不完全一致，但大致體現(xiàn)了目前的經(jīng)濟(jì)體價(jià)值流（物流、資金流等的綜合）方向。以農(nóng)產(chǎn)品（如棉花）和工業(yè)產(chǎn)品（如機(jī)械）為例：

農(nóng)業(yè)形成的初級(jí)產(chǎn)品（如棉花）由農(nóng)民銷(xiāo)售給“公司1”，假如“公司1”是一農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)（以加工棉花為主），棉花經(jīng)過(guò)加工后形成棉布，大部分棉布進(jìn)入“公司2”，假如“公司2”是一服裝生產(chǎn)企業(yè)。經(jīng)過(guò)上述價(jià)值創(chuàng)造的增值過(guò)程，棉花最后成為服裝進(jìn)入“公司x”，假如“公司x”是一服裝銷(xiāo)售公司，則“居民”作為最終的消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)“公司x”銷(xiāo)售的服裝。

農(nóng)民在采購(gòu)農(nóng)機(jī)、農(nóng)資的時(shí)候，農(nóng)機(jī)、農(nóng)資的零售價(jià)是含增值稅的，這塊增值稅農(nóng)民無(wú)法抵扣，所以，為了扶植農(nóng)業(yè)，政府通過(guò)給予購(gòu)買(mǎi)農(nóng)機(jī)、農(nóng)資的農(nóng)民、農(nóng)場(chǎng)（林場(chǎng)、漁牧場(chǎng)）職工、承包土地從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者、農(nóng)機(jī)作業(yè)生產(chǎn)組織、農(nóng)業(yè)企業(yè)等從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的單位或個(gè)人以補(bǔ)貼、返利的形式，減輕他們的負(fù)擔(dān)。

（二）目前經(jīng)濟(jì)價(jià)值鏈上的農(nóng)業(yè)給增值稅帶來(lái)的影響

從上述的價(jià)值流可以看出，農(nóng)業(yè)作為初級(jí)產(chǎn)品，因其價(jià)值內(nèi)涵不高而導(dǎo)致其地位“低下”，在經(jīng)濟(jì)價(jià)值鏈循環(huán)中處于“墊底”的地位。我國(guó)的增值稅是對(duì)市場(chǎng)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)中，產(chǎn)生價(jià)值增值的部分實(shí)行征稅，但基于農(nóng)產(chǎn)品的這種地位，必然導(dǎo)致稅收上對(duì)其產(chǎn)生傾斜。我國(guó)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)行免稅，就是為了在稅收上平衡農(nóng)產(chǎn)品這種“低位”。但在與其他行業(yè)的價(jià)值流轉(zhuǎn)銜接起來(lái)的時(shí)候，因?yàn)闆](méi)有銷(xiāo)項(xiàng)稅，所以，導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)抵扣出問(wèn)題。假如下一環(huán)節(jié)是“公司——紡紗廠”，其采購(gòu)的棉花因?qū)Ψ戒N(xiāo)售沒(méi)有銷(xiāo)項(xiàng)而不得不按照購(gòu)進(jìn)價(jià)格計(jì)算進(jìn)項(xiàng)，又由于農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售免稅，因此按低稅率（13%）計(jì)算此項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)稅額。這種影響，一直會(huì)持續(xù)到農(nóng)產(chǎn)品形成最終出口產(chǎn)品（假設(shè)最終產(chǎn)品形成了對(duì)外出口），境內(nèi)價(jià)值鏈條一直到產(chǎn)品離開(kāi)國(guó)境后才結(jié)束。在出口環(huán)節(jié)，因?yàn)槌跏间N(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品的個(gè)人或者單位免稅，且下一環(huán)節(jié)（如“公司——紡紗廠”）進(jìn)項(xiàng)以低稅率計(jì)的原因，導(dǎo)致出口退稅率也不能按照產(chǎn)品的適用稅率來(lái)確定，所以，一般出口退稅率低于其適用稅率。

上述對(duì)增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的影響，從農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售到出口退稅一系列的環(huán)節(jié)中可以窺見(jiàn)一斑。如圖2所示。

由于把農(nóng)產(chǎn)品當(dāng)作廉價(jià)的低等初級(jí)品，因此，農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售是免增值稅的，而收購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的單位，只按照13%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，這樣，間接導(dǎo)致在出口退稅中出現(xiàn)退稅率與其適用稅率不一致的情況。而隨著農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的轉(zhuǎn)變，對(duì)農(nóng)產(chǎn)品的免稅優(yōu)惠可以取消，讓農(nóng)產(chǎn)品以嶄新的姿態(tài)，以高價(jià)值的產(chǎn)品進(jìn)入到社會(huì)的經(jīng)濟(jì)鏈條之中去。從而，在增值稅征管上，就可以視銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品與其他工業(yè)品一樣，采用普通稅率計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)（購(gòu)買(mǎi)方作進(jìn)項(xiàng)），出口退稅的退稅率也可用其適用稅率。

（三）農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)變后的國(guó)民經(jīng)濟(jì)主體結(jié)構(gòu)變化

農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)變后，農(nóng)業(yè)作為一個(gè)重要的產(chǎn)業(yè)，其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)主體結(jié)構(gòu)中的地位將凸顯出來(lái)。仍然將國(guó)民經(jīng)濟(jì)主體簡(jiǎn)單分為三類(lèi)：政府、公司、居民，如圖3所示。

政府居于協(xié)調(diào)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的核心位置，通過(guò)各種財(cái)政、貨幣政策，宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、運(yùn)行情況。

企業(yè)之間的循環(huán)，簡(jiǎn)稱(chēng)“內(nèi)圈”，消費(fèi)者之間的循環(huán)，簡(jiǎn)稱(chēng)“外圈”。內(nèi)圈是實(shí)體企業(yè)生產(chǎn)、制造產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)鏈，通過(guò)這些單位不斷形成各種產(chǎn)品。而外圈則是消費(fèi)者，包括企業(yè)、居民、政府等國(guó)內(nèi)采購(gòu)單位、個(gè)人，也包括出口。內(nèi)圈形成的半成品（對(duì)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，也屬于成品）或者成品銷(xiāo)售給外圈的消費(fèi)者。上游企業(yè)的成品，對(duì)于下游企業(yè)來(lái)說(shuō)，一般是半成品。

農(nóng)產(chǎn)品再也不是初級(jí)產(chǎn)品，而是整個(gè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值鏈中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，與其他產(chǎn)業(yè)一樣參與競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論是大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)進(jìn)口還是其生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，都參與增值過(guò)程，按照統(tǒng)一的稅率征收增值稅。比如從農(nóng)產(chǎn)品開(kāi)始，經(jīng)過(guò)生產(chǎn)加工企業(yè)的加工制造，就成為半成品（如棉紗），這些再進(jìn)入到下一個(gè)增值的制造環(huán)節(jié)，如加工成布匹，在下下個(gè)環(huán)節(jié)加工成服裝。而生產(chǎn)農(nóng)機(jī)、化肥的企業(yè)，即是農(nóng)產(chǎn)品的上游企業(yè)。

（四）農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型后（大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)）對(duì)增值稅的影響

農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)實(shí)現(xiàn)大農(nóng)場(chǎng)作業(yè)后，產(chǎn)生了農(nóng)產(chǎn)品增值效益，成為市場(chǎng)價(jià)值鏈上的重要一環(huán)，與其他行業(yè)和部門(mén)同等競(jìng)爭(zhēng)，納入增值稅流轉(zhuǎn)過(guò)程。

以大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)生產(chǎn)的棉花為例，針對(duì)內(nèi)圈，大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)生產(chǎn)的棉花銷(xiāo)售給“公司4”（如紡紗廠），大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)，“公司4”計(jì)進(jìn)項(xiàng)?！肮?”加工完成后的棉紗可作為成品進(jìn)入到下一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)。為便于分析產(chǎn)業(yè)中的增值稅流轉(zhuǎn)，假設(shè)“公司8”為一鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)，“公司y”為一農(nóng)機(jī)設(shè)備制造企業(yè)，這樣，“公司8”生產(chǎn)的鋼鐵銷(xiāo)售給“公司y”時(shí)計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)，“公司y”計(jì)進(jìn)項(xiàng)，“公司y”將農(nóng)機(jī)銷(xiāo)售給大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)后，“公司y”計(jì)銷(xiāo)項(xiàng)，大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)計(jì)進(jìn)項(xiàng)。這樣，產(chǎn)業(yè)中的增值稅流轉(zhuǎn)就是一個(gè)閉合、連續(xù)的循環(huán)?？梢?jiàn)，農(nóng)業(yè)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)型理順了增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，增強(qiáng)了稅收的調(diào)節(jié)功能。

現(xiàn)將增值稅流轉(zhuǎn)模式從上述經(jīng)濟(jì)體系中截取出來(lái)，單獨(dú)展開(kāi)示意如圖4。

仍然以棉花為例，同時(shí)以鋼鐵生產(chǎn)機(jī)械輔助說(shuō)明。如某年某月，紡紗廠銷(xiāo)售給織布廠100萬(wàn)元（不含稅銷(xiāo)售額）棉紗，紡紗廠的銷(xiāo)項(xiàng)（金額為100*17%萬(wàn)元）為織布廠的進(jìn)項(xiàng)，織布廠可憑票抵扣，織布廠當(dāng)期全部銷(xiāo)售額為出口100萬(wàn)元（折合人民幣后），其進(jìn)項(xiàng)稅率與出口退稅率均為17%，不考慮其他因素，則，當(dāng)期“免、抵、退”稅額為17萬(wàn)元（100*17%），當(dāng)期期末留抵稅額為17萬(wàn)元（0-100*17%），則，當(dāng)期應(yīng)退稅額為17萬(wàn)元。若退稅率為13%，則當(dāng)期“免、抵、退”稅額為13萬(wàn)元（100*13%），當(dāng)期期末留抵稅額大于當(dāng)期“免、抵、退”稅額，所以，當(dāng)期應(yīng)退稅額為13萬(wàn)元。

稅收上，對(duì)大農(nóng)場(chǎng)企業(yè)不再實(shí)行免稅，銷(xiāo)售農(nóng)產(chǎn)品要征收銷(xiāo)項(xiàng)稅，下一環(huán)節(jié)中（采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品的企業(yè)）的進(jìn)項(xiàng)也與農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售同稅率，即不實(shí)行低稅率。出口退稅中，退稅率即其適用稅率。

（作者單位：中建三局三公司財(cái)務(wù)部）