貨代企業(yè)“營改增”的稅務籌劃

張江平

摘要：當前我國正處于調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)以及完善稅制的關鍵時期，“營改增”試點改革實施至今已四年，范圍已經(jīng)覆蓋到了全國，涉及的行業(yè)也在不斷擴大。文章介紹了“營改增”政策的背景，闡述了貨代企業(yè)“營改增”不斷調(diào)整和完善的歷程，提出了貨代企業(yè)“營改增”的稅務籌劃措施和涉稅安排技巧，旨在于幫助貨代企業(yè)能更好的加強稅務方面的管理，找出稅務籌劃的空間，促進企業(yè)發(fā)展。

關鍵詞：貨代企業(yè)；“營改增”；稅務籌劃

“營改增”是對應稅項目從征收營業(yè)稅改為征收增值稅的簡稱。營業(yè)稅制下全部銷售額征稅，稅負過重，存在重復征稅問題。在增值稅制下按環(huán)節(jié)征稅，計繳與抵扣是前后相接的鏈條，稅制更合理，更科學，更符合國際慣例?！稜I業(yè)稅改征增值稅的試點方案》（財稅〔2011〕110號文）明確“營改增”的目標為“改革試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復征稅”。這次稅制改革意義重大，營業(yè)稅改增值稅會積極促進第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對調(diào)節(jié)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)產(chǎn)生很大影響。

一、貨代業(yè)的“營改增”歷程

貨物運輸代理業(yè)簡稱貨代業(yè)，屬于應稅服務業(yè)中的物流輔助服務行業(yè)。從事貨運代理的企業(yè)處于貨主和收貨人之間，接受客戶的委托，代理客戶完成運輸?shù)哪骋画h(huán)節(jié)或與此有關的全部環(huán)節(jié)，是貨主和承運者之間的橋梁和紐帶。隨著國際貿(mào)易的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織以后，貨運代理業(yè)得以大力發(fā)展，成為初具規(guī)模的一個新興行業(yè)。

“營改增”改革實施四年以來，貨代行業(yè)的“營改增”政策在不斷完善中推進。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅的試點方案》（財稅〔2011〕110號文）和財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布的《關于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2011〕111號文），2012年1月上海作為試點首先實行貨代行業(yè)“營改增”政策。

2012年8月財政部、國家稅務總局再次聯(lián)合發(fā)布《關于在北京等8省市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2012〕71號文），自2012年9月起貨代行業(yè)的“營改增”試點范圍擴到北京、天津等8個省市。

2013年7月財政部、國家稅務總局發(fā)布《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號文），依據(jù)該文自2013年8月1日起貨代行業(yè)在全國范圍內(nèi)實行“營改增”。

2013年12月財政部、國家稅務總局頒發(fā)《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅2013年106號文）。106號文修訂了關于“營改增”試點實施辦法、試點有關事項，試點過渡政策以及應稅服務適用零稅率和免稅政策的規(guī)定。根據(jù)106號文規(guī)定的國際貨代業(yè)務優(yōu)惠政策惠及一級貨代行業(yè)即直接貨運代理，而二級貨代間接代理人無法享受，此文政策實施中在貨代行業(yè)引發(fā)很多爭議。

2014年7月國家稅務總局又出臺了2014年第42號公告《國家稅務總局關于國際貨物運輸代理服務有關增值稅問題的公告》，該公告重新解讀了國際貨物運輸業(yè)的有關事項，明確了間接代理人也可以享受國際貨代的增值稅免稅政策。

二、貨代企業(yè)“營改增”的稅務籌劃

（一）納稅方式的籌劃

“營改增”以后，貨代業(yè)務征稅方式有兩種：差額征稅和免征增值稅。

對于一般納稅人提供的國際貨物運輸代理服務的銷售額在根據(jù)財稅〔2013〕106號文中的表述是：按照國家有關營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許以其取得的全部價款和價外費用，扣除支付給國際運輸企業(yè)的國際運輸費用后的余額為銷售額。

根據(jù)國稅〔2014〕42號公告，2014年9月1日起試點納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理貨物的國際運輸、從事國際運輸?shù)倪\輸工具進出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關業(yè)務手續(xù)可免征增值稅。這意味著二級貨代等其他間接代理人也可享受優(yōu)惠政策。

企業(yè)應根據(jù)自身業(yè)務的特點，做好納稅方式的稅務備案工作。綜合分析，對于國內(nèi)業(yè)務比重大的，選擇差額征稅方式比較合適，對于國際業(yè)務為主的企業(yè)毋庸置疑還是選擇免稅方式更有利。應稅服務適用減稅、免稅規(guī)定的，企業(yè)也可以選擇放棄減免稅，繳納增值稅，但應該注意的是納稅人稅務政策選定后不能隨意變更，放棄免稅、減稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。

（二）稅率業(yè)務籌劃

不同稅目之間的稅率是不同的，在同一稅種內(nèi)，納稅人兼營不同稅率、稅目的業(yè)務，應當分別核算不同稅率的銷售額，否則會從高適用稅率。

貨代企業(yè)業(yè)務比較綜合，貨代企業(yè)涉接受貨主委托，代辦租船、訂艙、配載、繕制有關證件、報關、報驗、集裝箱運輸、拆裝箱、簽發(fā)提單、結(jié)算運雜費、交單議付和結(jié)匯。按業(yè)務性質(zhì)既包含道路運輸，也包含物流輔助項目。按服務區(qū)域劃分既有國內(nèi)貨代業(yè)務，還有國際貨代業(yè)務，而國際業(yè)務中通常會包含一部分國內(nèi)的運輸和服務。“營改增”稅后涉及的增值稅有道路運輸增值稅（11%）和物流服務輔助業(yè)務增值稅（6%），小規(guī)模納稅人征收率為3%，而直接或間接提供國際貨物運輸代理服務可享受“免征增值稅”優(yōu)惠。從比較可知，企業(yè)稅務籌劃應可以從稅率方面考慮，對財務部門的工作進行細化要求，對貨代業(yè)務按項目分開核算。

首先，貨代企業(yè)應對企業(yè)的業(yè)務項目進行分析，一方面對于國內(nèi)業(yè)務來說按項目劃分的意義在于，單純的國內(nèi)運費屬于道路運輸，能取得可抵扣的發(fā)票有限，11%的稅率會加重企業(yè)的負擔，而與國內(nèi)運輸相關的國內(nèi)的物流輔助項目按6%的稅率繳納增值稅，分開核算將大大減少應納稅額。其次，區(qū)分國內(nèi)與國際業(yè)務，國際運輸代理業(yè)務有免稅政策優(yōu)惠，對于企業(yè)報關、報驗、保險、集裝箱運輸、拆裝箱、簽發(fā)提單等與國際運輸直接或間接相關的國內(nèi)段運輸和服務均可合法的享受免稅政策，所以要做好分開核算工作。

（三）享受免稅政策的涉稅安排

對于符合免稅政策的業(yè)務，企業(yè)還應從內(nèi)部稅務管理上做好安排。享受免稅政策要注意幾個方面。

1. 國際免稅業(yè)務給客戶開發(fā)票時不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票，稅率為免稅。

2. 開具發(fā)票的項目為國際運輸代理費。稅務政策明確規(guī)定的是國際貨代業(yè)務免稅。

3. 委托方索取發(fā)票的，就國際貨物運輸代理服務收入應全額開具增值稅普通發(fā)票。

4. 納稅人提供的國際貨物運輸代理服務，賬款結(jié)算必須通過金融機構(gòu)進行結(jié)算。即免稅項目不能通過現(xiàn)金結(jié)算。通過無論收款、付款，用現(xiàn)金結(jié)算就不能享受免稅政策。

5. 享受免稅的國際貨代業(yè)務中也會收取到其他公司的的增值稅專用發(fā)票，對此專用發(fā)票不能抵扣，認證了該發(fā)票應作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。

適用于國際運輸代理業(yè)務的免稅政策將會使貨代企業(yè)的稅負最大程度的降低。企業(yè)應加強企業(yè)稅務管理，從多方面創(chuàng)造條件使企業(yè)的業(yè)務符合享受優(yōu)惠的條件。

（四）納稅人身份選擇的籌劃

增值稅法規(guī)對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分采取了經(jīng)營規(guī)模大小的標準和會計核算健全與否的標準。根據(jù)財政部、國家稅務總局財稅〔2011〕111號文附件規(guī)定：應稅服務業(yè)的銷售額標準是500萬元（含本數(shù)），這也是貨代業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的分界點。

納稅人身份的籌劃是稅務籌劃中的一種，具體方法是根據(jù)企業(yè)的業(yè)務增值率測算稅后現(xiàn)金凈流量平衡點，以此來決定方案的取舍。但在實務中就貨代行業(yè)而言對身份的選擇條件比較有限。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的身份選擇既要做可行性分析，也要做可能性分析。營改增是大勢所趨，覆蓋行業(yè)將越來越全面，流轉(zhuǎn)稅中的交易事項涉及交易的雙方，在籌劃時要考慮所面對的客戶類型，也要考慮公司的營運成本。開辦初期對貨代企業(yè)是一次能選擇的時機。新開業(yè)企業(yè)還沒有年銷售額參考，稅務一般認定為小規(guī)模納稅人，這一期間企業(yè)可以根據(jù)自身情況估算哪種身份更有利于開展經(jīng)營。如果企業(yè)認為作為一般納稅人更有優(yōu)勢，那么可以根據(jù)預計銷售情況將超過500萬，向稅務直接提出辦理一般納稅人申請，一般都能通過審批。

三、總結(jié)

貨代企業(yè)的營改增是在不斷調(diào)整中推進和完善的，營改增的稅務改革既給企業(yè)帶來新的機遇，也給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)。這就要求企業(yè)加強企業(yè)稅務管理工作，要求財務人員提升專業(yè)素質(zhì)，對政策認真解讀，對企業(yè)的操作環(huán)節(jié)詳細疏解，找出稅務籌劃的空間，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：北京嘉德物流有限公司）