內(nèi)部審計質(zhì)量、公司規(guī)模與公司績效
——基于上市公司面板數(shù)據(jù)的實證研究

夏鴻義 李永壯 張倩穎 張德環(huán)

一、緒論

近些年來，一些大型企業(yè)發(fā)生的財務舞弊丑聞，成為公司治理變革的導火線。企業(yè)家和學者們發(fā)現(xiàn)在這些因財務舞弊破產(chǎn)的大型企業(yè)中，大多數(shù)公司內(nèi)部存在嚴重的內(nèi)部審計缺陷。巨額的財務虧損使股東、債權(quán)人及其他委托人將目光更多地聚焦于組織結(jié)構(gòu)的構(gòu)建，研究內(nèi)部審計通過發(fā)揮職能加強內(nèi)部控制與風險管理控制，實現(xiàn)公司治理效應的途徑。

現(xiàn)有的文獻證實已經(jīng)有很多研究試圖評價內(nèi)部審計職能的質(zhì)量。以往的研究中的質(zhì)量屬性包括內(nèi)部審計活動的量化特性，例如審計完成的數(shù)量、是否遵守審計預算和計劃、外部審計費用的減少、審計報告質(zhì)量、審計結(jié)果和意見的質(zhì)量以及管理層接受審計意見的數(shù)量(Abbott等，2007[1]；Felix等，2001[2]；Pra?witt等，2009[3]；Edge和Farley，1991[4]；Carmen，2007[5]；Glover等，2007[6]；Ahlawat和Lowe，2004[7])。簡而言之，在這些研究中作為有效評價基準的關(guān)鍵元素是反映監(jiān)管程度的內(nèi)部審計人員工作績效、關(guān)于匯報關(guān)系的客觀性以及行業(yè)知識的勝任性。Sarens和Mohammad(2011)[8]認為對于美國的實踐來說，國際內(nèi)部審計師協(xié)會標準的運用和外部質(zhì)量評價與內(nèi)部審計的收斂性有非常顯著、積極的聯(lián)系。Dieter De和Anne?Laure(2011)[9]的研究通過介紹一種附帶檢查表且基于國家標準(ISO)的內(nèi)部審計質(zhì)量評價體系，提供了一種嶄新的研究視角。

縱觀我國內(nèi)部審計的研究過程，我們發(fā)現(xiàn)從翻譯相關(guān)的外文資料到研究內(nèi)部審計治理效應，大多數(shù)國內(nèi)關(guān)于內(nèi)部審計的研究都局限于規(guī)范研究。直到2005年，我國才有部分學者采用實證檢驗的方法對內(nèi)部審計的問題進行研究，自此內(nèi)部審計的研究步入了一個新的階段。

閻達五和楊有紅(2001)[10]在《內(nèi)部控制框架的構(gòu)建》中闡述內(nèi)部審計的職能時提出從公司治理角度看，內(nèi)部審計的職能作用不僅涉及到審查公司賬目方面，還包括稽查、評價公司的內(nèi)部控制和經(jīng)營效率等，并向高級管理部門報告和提出建議。從歐美等發(fā)達國家的經(jīng)驗出發(fā)。王立彥(2003)[11]認為內(nèi)部審計在價值增值方面確實具有一定的作用，并提出為了實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值功能，對內(nèi)部審計的傳統(tǒng)特點和職能進行合理的揚棄是必須的。郭勝利(2003)[12]解釋了這種內(nèi)部審計保證和咨詢活動的具體內(nèi)涵，他指出咨詢活動是指內(nèi)部審計為管理層提供建議及其他相關(guān)的服務活動，是經(jīng)營管理層通過內(nèi)部審計獲取有關(guān)內(nèi)部控制、公司風險等方面的信息來改善經(jīng)營管理，從而更好地履行受托經(jīng)濟責任，保證活動關(guān)注于公司治理結(jié)構(gòu)。作為公司利益相關(guān)者的代表，股東可以通過內(nèi)部審計來監(jiān)督經(jīng)營管理者的經(jīng)營狀況，以保證他們能夠更有效率地履行受托責任。陳艷利和劉英明(2004)[13]指出，內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制實現(xiàn)的重要要素，是公司治理中的有機組成部分。他們的研究認為我國內(nèi)部審計在發(fā)展過程中依然存在許多問題，其中最主要的問題就是內(nèi)部審計目前沒有與公司治理實現(xiàn)真正結(jié)合，成為公司治理的組成部分。

通過文獻梳理，我們發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部審計的數(shù)據(jù)通常需要依據(jù)調(diào)查問卷或訪談的方式取得，而且在數(shù)據(jù)的收集上存在較大難度(多數(shù)需要手工收集)，目前內(nèi)部審計研究多采用規(guī)范研究方法。在國內(nèi)文獻中這一表現(xiàn)尤為突出，而且在為數(shù)不多的實證類文章中，大部分均采用案例研究、實驗法和檔案研究的實證方法。在實證分析中選取的數(shù)據(jù)多來自實驗觀察、調(diào)查問卷的數(shù)據(jù)，或者與公開數(shù)據(jù)相結(jié)合；在統(tǒng)計方法上，一般主要采取方差分析、非參數(shù)檢驗、多元回歸模型來進行分析。

在研究內(nèi)容上，一方面，學者們主要研究內(nèi)部審計設(shè)立的影響因素，文獻所涉及的因素面較廣，包括政策法規(guī)的制定、公司所處行業(yè)、分散化管理程度、行業(yè)管理制度的規(guī)定、管理者的管理風格、成立時間、規(guī)模、資產(chǎn)狀況、風險管理制度情況、董事會、審計委員會及高管層的支持、外部審計師的選擇、內(nèi)部審計外包情況等；另一方面，有關(guān)內(nèi)部審計隸屬模式以及開展方式影響因素的研究相對較少。此外，內(nèi)部審計治理效果的研究只涉及某個細微方面，比如在抑制盈余管理、糾錯防弊方面，而且一些實證研究中僅僅只把是否設(shè)立內(nèi)部審計部門作為替代變量，調(diào)查對象的范圍、調(diào)查方法的現(xiàn)實性都存在局限性，難以全面地反映內(nèi)部審計的實施效果。

二、理論分析與研究假設(shè)

(一)內(nèi)部審計的涵義及功能

在國際上，IIA作為內(nèi)部審計的國際性組織，其對內(nèi)部審計的定義最具代表性同時也得到了最廣泛的應用。[14]隨著內(nèi)部審計實踐活動的不斷完善，IIA本著實用性的原則，修改了內(nèi)部審計的定義，目前依然沿用2004年對內(nèi)部審計的定義，即一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營，它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。[15]

我國一方面充分借鑒了國際內(nèi)部審計的理論成果，另一方面也將我國內(nèi)部審計的實際發(fā)展情況融入其中，適應目前我國內(nèi)部審計的發(fā)展。在2003年，我國內(nèi)部審計協(xié)會出臺了《內(nèi)部審計準則》，其中將內(nèi)部審計定義為組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。

《內(nèi)部審計實務標準》將內(nèi)部審計定義為:一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理程序的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。由此可見，內(nèi)部審計職能主要包括確認功能和咨詢功能。[16]

(二)理論基礎(chǔ)

1.委托代理理論。

根據(jù)委托代理理論[17]，在企業(yè)中委托代理關(guān)系主要存在于兩個層面:第一層委托代理關(guān)系是指所有者與經(jīng)營者之間的代理關(guān)系；第二層委托代理關(guān)系則是指在公司內(nèi)部經(jīng)營者與下級管理人員以及下級管理人員與普通員工之間的委托代理關(guān)系。為了防范在代理過程中出現(xiàn)的一系列問題，現(xiàn)代企業(yè)需要建立有關(guān)信息披露、內(nèi)部控制以及公司治理的監(jiān)督機制。內(nèi)部審計[18]是實現(xiàn)公司內(nèi)部控制的關(guān)鍵措施，為解決代理問題提供了保障。一方面，內(nèi)部審計人員對管理者進行經(jīng)濟責任審計，評價公司的經(jīng)驗績效；另一方面，評價公司行為的合法性以及財務報告的真實性，通過對上市公司經(jīng)營管理過程進行全程控制和監(jiān)督，對公司治理發(fā)揮著越來越重要的作用。

2.內(nèi)部控制理論。

1997年我國頒布實施的《獨立審計具體準則第九號——內(nèi)部控制與審計風險》中將內(nèi)部控制定義為被審計對象為了有效開展業(yè)務活動，確保資產(chǎn)的完整性與安全性以及會計資料的合法性、真實性和完整性，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊而制定并實施的政策與程序。

國際著名內(nèi)部審計學家Chambers(2008)[19]指出，內(nèi)部審計的理論構(gòu)建應以內(nèi)部控制概念為中心；現(xiàn)代內(nèi)部審計之父勞倫斯·索耶也認為，內(nèi)部審計人員的“魔杖”是評價內(nèi)部控制的技能，它也是內(nèi)部審計滲透到其他領(lǐng)域的“敲門磚”。[20]內(nèi)部審計對其他內(nèi)部控制活動實行再控制，從而具有相對獨立的地位。作為一種監(jiān)督機制，內(nèi)部審計除了可以對服務對象進行監(jiān)督確認外，還可以通過監(jiān)督和評價整個內(nèi)部控制制度，對被審計對象產(chǎn)生間接影響。[21]

由此可見，內(nèi)部控制理論推動了內(nèi)部審計的發(fā)展，一方面，隨著內(nèi)部控制理論的不斷完善，內(nèi)部審計的職責范圍不斷擴大，為內(nèi)部審計職責的發(fā)揮提供了更加廣闊的空間。另一方面，內(nèi)部控制相關(guān)管理手段的不斷提高也豐富了內(nèi)部審計的技術(shù)手段，凸顯了內(nèi)部審計在公司治理過程中的地位，提高了其工作效率。

(三)內(nèi)部審計提高公司績效的途徑

本文在內(nèi)部審計的涵義中列舉了其主要功能，即確認功能和咨詢功能，從而揭示了內(nèi)部審計職能在企業(yè)中的具體開展情況。在此基礎(chǔ)上提出了委托代理理論為內(nèi)部控制理論，從而為內(nèi)部審計提高公司績效水平奠定了堅實的理論基礎(chǔ)。最后分析研究了內(nèi)部審計與外部審計、董事會及高管層之間的互動關(guān)系，從而更好地解釋了內(nèi)部審計對于公司治理及績效水平的重要作用。

綜上所述，本文以委托代理理論和內(nèi)部控制理論為理論基礎(chǔ)，揭示了內(nèi)部審計在與外部審計、董事會及高管層的互動過程中，通過發(fā)揮咨詢與確認職能，最終影響公司治理及績效水平。

(四)研究假設(shè)

1.內(nèi)部審計質(zhì)量與公司績效之間的直接效應。

對于企業(yè)中的內(nèi)部審計部門，我們將內(nèi)部審計質(zhì)量分解為內(nèi)部審計部門規(guī)模、內(nèi)部審計年度會議次數(shù)兩個方面，分別研究其與公司績效的關(guān)系。

首先，內(nèi)部審計部門規(guī)模越大意味著組織內(nèi)部會有更多的內(nèi)部審計人員為年度財務報告的審計工作提供幫助。同時內(nèi)部審計機構(gòu)的規(guī)模越大也就意味著組織對內(nèi)部審計的重視程度越高，投入的精力與經(jīng)費預算越高，從而內(nèi)部審計工作的質(zhì)量越好。因此，本文提出以下假設(shè):

H1:內(nèi)部審計規(guī)模與公司績效水平正相關(guān)。

其次，內(nèi)部審計部門的執(zhí)行力度也是內(nèi)部審計質(zhì)量的主要體現(xiàn)。一般情況下，內(nèi)部審計部門的年度會議次數(shù)越多，說明內(nèi)部審計任務越重，表明其受到的組織關(guān)注越多。此外，內(nèi)部審計會議次數(shù)越多，也能更好地保證內(nèi)部審計活動的順利開展和相關(guān)審計報告的質(zhì)量，從而為企業(yè)的風險管理以及內(nèi)部控制提出更多寶貴意見，更好地發(fā)揮確認和咨詢服務。因此，本文提出以下假設(shè):

H2:內(nèi)部審計執(zhí)行與公司績效水平正相關(guān)。

2.內(nèi)部審計質(zhì)量與公司績效之間的調(diào)節(jié)效應。

通常情況下公司規(guī)模越大，就會受到公眾的更多關(guān)注以及監(jiān)管當局的嚴厲監(jiān)督。規(guī)模大的公司相對小公司來說對會計信息質(zhì)量的要求越高，對于內(nèi)部審計的相關(guān)規(guī)定越明確，內(nèi)部審計發(fā)揮的確認與咨詢作用就會越明顯，從而有利于公司績效的提高。據(jù)此，本文提出以下假設(shè):

H3:公司規(guī)模對內(nèi)部審計規(guī)模與公司績效之間的關(guān)系具有顯著的正向調(diào)節(jié)作用。

H4:公司規(guī)模對內(nèi)部審計執(zhí)行與公司績效之間的關(guān)系具有顯著的正向調(diào)節(jié)作用。

基于以上理論分析和假設(shè)的提出，構(gòu)建本研究的概念模型如圖1所示。

圖1 本研究的概念模型

三、實證研究設(shè)計

(一)樣本研究及數(shù)據(jù)來源

為了統(tǒng)一上市公司的計算口徑，本文在樣本選取時，針對2013年12月31日之前在深圳證券交易所上市的全部A股公司，進行了數(shù)據(jù)的收集與整理。截至2013年12月31日，我國深市A股上市公司共有1 569家?？紤]到數(shù)據(jù)的連續(xù)性，本文在整理數(shù)據(jù)時剔除2010年至2013年被ST、?ST上市公司后利用AC?CESS軟件進行數(shù)據(jù)配比，最終得到有效樣本394個。

使用的數(shù)據(jù)來源于以下兩個方面:公司治理相關(guān)數(shù)據(jù)來源于中國經(jīng)濟研究中心的CCER上市公司治理結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)庫，公司績效相關(guān)數(shù)據(jù)來源于國泰安CS?MAR數(shù)據(jù)庫；內(nèi)部審計質(zhì)量相關(guān)數(shù)據(jù)根據(jù)上市公司在巨潮資訊網(wǎng)公開披露的年度報告手工收集、整理而成。由于目前我國有關(guān)上市公司內(nèi)部審計信息的披露細則沒有明確規(guī)定，相關(guān)的披露政策也不完善，導致在內(nèi)部審計數(shù)據(jù)的收集中遇到很大困難。最終本文只獲取了394家上市公司的完整年報數(shù)據(jù)，并以此為樣本對內(nèi)部審計質(zhì)量與公司績效的關(guān)系進行了實證研究。

(二)各變量的定義與說明

本研究中的關(guān)鍵變量是內(nèi)部審計質(zhì)量與公司績效，其中內(nèi)部審計質(zhì)量作為自變量由兩個部分組成:分別是代表內(nèi)部審計規(guī)模的內(nèi)部審計人數(shù)、代表內(nèi)部審計執(zhí)行情況的內(nèi)部審計委員會年度會議次數(shù)及代表內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)部審計地位；以財務指標每股收益作為公司績效的代理變量，并在本文中擔任因變量。此外以管理費用作為中介變量，公司規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量，從而更加深入地分析內(nèi)部審計對公司績效的影響機制。另外，在本文的研究過程中，選取了上市公司實際控制人類別、前五大股東持股比例、資產(chǎn)負債率以及CSRC行業(yè)分類變量四個控制變量。本文繪制了變量指標表，詳見表1。

表1 變量指標表

續(xù)前表

(三)實證模型的建立。

基于本文的上述假設(shè)，以EPS、ROA作為因變量，內(nèi)部審計規(guī)模、內(nèi)部審計執(zhí)行情況作為自變量，以公司規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量，并引入上述控制變量來描述內(nèi)部審計質(zhì)量以及公司規(guī)模與公司績效之間的關(guān)系。

模型組為:

四、實證結(jié)果

根據(jù)前文中給出的假設(shè)與模型，我們利用收集、整理的數(shù)據(jù)首先對各變量進行了描述性統(tǒng)計。然后在自變量、因變量、控制變量的基礎(chǔ)上引入中介變量和調(diào)節(jié)變量，進行相關(guān)性分析和回歸分析。最后采用改變因變量的方法，對模型進行穩(wěn)健性分析。

(一)樣本數(shù)據(jù)的描述性統(tǒng)計

1.代表內(nèi)部審計質(zhì)量各變量的描述性統(tǒng)計。

在進行樣本描述性統(tǒng)計時，我們首先分析自變量內(nèi)部審計質(zhì)量各個分解變量的統(tǒng)計性特征。根據(jù)表2所示，內(nèi)部審計規(guī)模的最小值是3人，最大值是12人，平均值為9.29。此數(shù)據(jù)說明目前我國上市公司審計委員會已得到充分擴大，內(nèi)部審計部門能夠充分發(fā)揮確認與咨詢功能。審計委員會的年度會議次數(shù)平均值是9.78，說明目前企業(yè)已加強了內(nèi)部審計的執(zhí)行力度，注重內(nèi)部審計對企業(yè)經(jīng)營的正向作用。

表2 內(nèi)部審計變量的統(tǒng)計性描述

2.其他變量的描述性統(tǒng)計。

根據(jù)表3，我們發(fā)現(xiàn)代表公司績效的兩個指標反映了公司盈利指標存在個體差異性，分布較為分散。交叉項1代表通過中心化的內(nèi)部審計人數(shù)與公司規(guī)模的乘積，它是用來表示公司規(guī)模在內(nèi)部審計人數(shù)與公司績效之間的調(diào)節(jié)關(guān)系的指標；交叉項2代表通過中心化的內(nèi)部審計會議次數(shù)與公司規(guī)模的乘積，它是用來表示公司規(guī)模在內(nèi)部會議次數(shù)與公司績效之間的調(diào)節(jié)關(guān)系的指標。

表3 其他變量的描述性統(tǒng)計

從上市公司實際控制人類別來看，平均值是3.527，表明目前上市公司中以集體控股和社會團體控股比例最大，其他類型分布較為分散。前五大股東持股比例代表公司的股權(quán)集中度，在樣本數(shù)據(jù)中該指標均值為0.473，表示前五大股東持股比例較高，說明目前我國上市公司存在著股權(quán)過分集中的現(xiàn)象。從負債情況來看，資產(chǎn)負債率最小值為0.007，最大值為16.545，表明上市公司在債券融資策略的選擇上存在較大差異。從公司的行業(yè)屬性來看，最大值為1，最小值為0，均值為0.043，證明所選取的樣本中只有很少的一部分上市公司屬于制造業(yè)。

(二)相關(guān)性分析

表4顯示了樣本數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性，其中相關(guān)系數(shù)代表兩個變量之間的相關(guān)程度。通過觀察上表，我們發(fā)現(xiàn)自變量內(nèi)部審計規(guī)模與公司績效在1%的顯著性水平下正相關(guān)；自變量內(nèi)部審計會議次數(shù)與公司績效在1%的顯著性水平下正相關(guān)。這說明內(nèi)部審計質(zhì)量越高，公司績效水平越高，這在一定程度上支持了本文的研究假設(shè)。表4同時顯示了控制變量與被解釋變量之間的相關(guān)關(guān)系。上市公司的公司績效與實際控制人類型并沒有顯著相關(guān)，公司績效與負債水平在1%的水平下顯著負相關(guān)，與行業(yè)類別不相關(guān)。

表4 樣本數(shù)據(jù)間的相關(guān)性分析

(三)回歸分析

在進行數(shù)據(jù)處理時，我們首先研究自變量、調(diào)節(jié)變量與因變量之間的直接效應。然后將自變量與調(diào)節(jié)變量進行中心化，以中心化的新變量的乘積作為交叉項，驗證交叉項與因變量之間的相關(guān)性。如果交叉項與被解釋變量相關(guān)，則認為調(diào)節(jié)變量存在調(diào)節(jié)作用。根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果(詳見表5)，我們發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模在內(nèi)部審計規(guī)模對公司績效的影響過程中起正向調(diào)節(jié)效應(交互項系數(shù)為0.091 5，P值＜0.005)；公司規(guī)模在內(nèi)部審計會議次數(shù)對公司績效的影響過程中起正向調(diào)節(jié)效應(交互項系數(shù)為0.107，P值＜0.005)。綜上所述，實證結(jié)果與本文假設(shè)H3、H4一致，假設(shè)得到了驗證。

(四)穩(wěn)健性檢驗。

為了檢驗本文的驗證結(jié)果，我們采取替換被解釋變量的方法進行穩(wěn)健性檢驗。對模型重新進行回歸分析，得出的統(tǒng)計結(jié)果(詳見表6)與原模型基本一致，證明原模型具有較好的穩(wěn)定性。

在研究中介作用時，我們發(fā)現(xiàn)將解釋變量換成ROA后，除了各個變量的系數(shù)有所改變外，其相關(guān)性并沒有發(fā)生太大變化。公司規(guī)模仍然在內(nèi)部審計質(zhì)量對公司績效的影響過程中發(fā)揮顯著的正調(diào)節(jié)作用。

表5 公司規(guī)模調(diào)節(jié)作用的回歸分析

表6 調(diào)節(jié)作用的穩(wěn)健性檢驗結(jié)果

綜上所述，改變因變量后，模型的統(tǒng)計結(jié)果與原模型基本一致，因此我們得出結(jié)論，原模型通過了穩(wěn)定性檢驗，結(jié)果具有可靠性。

五、結(jié)論建議及研究展望

(一)研究的主要結(jié)論。

1.內(nèi)部審計質(zhì)量對公司績效的直接效應主要研究結(jié)論。

在對內(nèi)部審計質(zhì)量與公司績效的直接效應進行回歸分析時，我們得出以下結(jié)論:內(nèi)部審計規(guī)模、內(nèi)部審計會議次數(shù)分別與公司績效在1%的水平下顯著相關(guān)，說明擴大內(nèi)部審計規(guī)模，提高內(nèi)部審計組織地位，增加審計委員會年度會議都能在一定程度上提高公司的績效水平。分析控制變量的回歸結(jié)果，我們發(fā)現(xiàn)前五大股東持股比例與公司績效在1%的顯著水平下正相關(guān)，表明公司股權(quán)集中度越高，越有利于公司管理活動的開展，從而提高公司的績效。資產(chǎn)負債率與公司績效在1%的顯著性水平下負相關(guān)，表明公司的資產(chǎn)負債率越高，負債情況越嚴重，從而不利于公司績效水平的提高。此外，上市公司實際控制人類別、上市公司所屬行業(yè)與公司績效在統(tǒng)計上不具有顯著性。

2.調(diào)節(jié)效應的主要研究結(jié)論。

以公司規(guī)模作為調(diào)節(jié)變量進行回歸分析，我們發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模在內(nèi)部審計規(guī)模對公司績效的影響過程中起正向調(diào)節(jié)效應；在內(nèi)部審計會議次數(shù)對公司績效的影響過程中起正向調(diào)節(jié)效應。這表明公司規(guī)模越大，內(nèi)部審計規(guī)模以及內(nèi)部審計會議對于公司績效的影響越明顯。

(二)基于研究結(jié)論的建議

1.完善信息披露制度。

在收集上市公司內(nèi)部審計質(zhì)量的相關(guān)數(shù)據(jù)時，我們發(fā)現(xiàn)上市公司關(guān)于內(nèi)部審計的信息披露存在不足。隨著市場化水平的不斷提高，盡管證監(jiān)會加強了對上市公司信息披露的監(jiān)督，但大部分上市公司對于內(nèi)部審計部門的介紹篇幅都很少，有關(guān)內(nèi)部審計的信息都集中在審計委員會的相關(guān)介紹上。我們在進行實證分析時，獲取原始數(shù)據(jù)成為一大難題，這也是目前學術(shù)界在內(nèi)部審計實證研究方面很難有所突破的原因。因此，我們呼吁有關(guān)部門要求上市公司對于內(nèi)部審計部門的人員構(gòu)成、工作成果以及職稱等其他基本情況進行充分披露，以便于我們在衡量內(nèi)部審計質(zhì)量時有更充足的數(shù)據(jù)支撐，從而更加全面地評價內(nèi)部審計質(zhì)量。

2.擴大審計部門的規(guī)模，著眼于數(shù)量上的增加和質(zhì)量上的提高。

一方面，根據(jù)企業(yè)的規(guī)模、經(jīng)營狀況和風險管理水平，適當增加內(nèi)部審計師數(shù)量并且引進經(jīng)濟、法律、金融等其他領(lǐng)域的專業(yè)人員使內(nèi)部審計人員實現(xiàn)知識結(jié)構(gòu)多元化。另一方面，對現(xiàn)有的審計師進行培訓和定期考核，保證其具備相應的職業(yè)素質(zhì)。

3.加強內(nèi)部審計的執(zhí)行力度。

通過分析審計委員會的職能履行情況，我們發(fā)現(xiàn)上市公司年報中，關(guān)于內(nèi)部審計活動的描述缺乏統(tǒng)一的標準。本文認為，上市公司應該定期開展內(nèi)部審計會議，并就會議結(jié)果上報給審計委員會，為公司的內(nèi)部控制和風險管理控制提出針對性的意見。

4.找出基于公司規(guī)模的內(nèi)部審計最優(yōu)資源配置方案。

研究表明公司規(guī)模越大，內(nèi)部審計規(guī)模以及內(nèi)部審計會議對于公司績效的影響越明顯，這就要求上市公司根據(jù)自己的規(guī)?，F(xiàn)狀，進行內(nèi)部審計部門的人員配置與部門建設(shè)。此外，相關(guān)部門也應該據(jù)此展開調(diào)查，尋找基于公司規(guī)模的內(nèi)部審計最優(yōu)資源配置方案，從而有利于內(nèi)部審計更好地發(fā)揮公司治理效應，提高公司績效水平。

(三)研究展望

通過閱讀相關(guān)參考文獻以及本文的不足之處，未來內(nèi)部審計研究可以著眼于以下幾方面:

1.確立內(nèi)部審計質(zhì)量的指標體系。

以往的研究對于內(nèi)部審計質(zhì)量指標的選用并未達成一致。本文在研究內(nèi)部審計質(zhì)量的過程中也只是將其分為兩個方面分別進行研究。隨著上市公司治理水平的不斷提高，內(nèi)部披露控制信息將會更加完善，確立權(quán)威且統(tǒng)一的內(nèi)部審計質(zhì)量評價指標體系無疑也將成為以后研究的重點。

2.采用適合的指標解釋內(nèi)部審計治理效應。

通過合適的指標，簡單明了地解釋內(nèi)部審計與外部審計、董事會及高管層之間的互動，建立數(shù)學模型并進行實證分析，從而為內(nèi)部審計發(fā)揮治理效應提高公司績效，也是未來內(nèi)部審計研究的難點。

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