房地產企業(yè)土地增值稅稅務籌劃研究

摘 要：作為政府對房地產企業(yè)征收的主要稅種之一，土地增值稅具有稅率高、稅負重，計算過程較為復雜的特點。能否有效的通過稅務籌劃獲得籌劃收益，直接關系到房地產企業(yè)的生存與發(fā)展。本文從土地增值稅四級超率累進稅率的特點入手，分析影響土地增值稅稅負的主要因素為銷售收入和扣除項目金額。本文針對房地產企業(yè)的特點，分別從銷售收入、扣除項目金額這兩個方面進行稅務籌劃研究，達到降低房地產企業(yè)土地增值稅稅負的目的。

關鍵詞：房地產企業(yè) 土地增值稅 稅務籌劃 銷售收入 扣除項目金額

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。土地增值稅是房地產企業(yè)的主要稅種之一，做好土地增值稅的稅務籌劃工作對房地產企業(yè)意義重大。根據我國國情，當前房地產企業(yè)面臨的政策環(huán)境比較復雜，目前我國已經全面實施了“營改增”，這使房地產企業(yè)稅務籌劃面臨新的機遇和挑戰(zhàn)。稅務籌劃具有事前性的特點，房地產企業(yè)應該提前做好各項預算和規(guī)劃，財務人員或稅務人員務必事前做好稅收方面的安排，為房地產企業(yè)土地增值稅的稅收籌劃提供較大的空間。

一、土地增值稅應納稅額影響因素分析

土地增值稅是我國唯一一個超率累進稅率的稅種，所以稅務籌劃的切入點是合法降低增值率以適用較低的稅率級次和速算扣除系數，從而降低應納稅額。影響房地產企業(yè)土地增值稅增值率的主要因素分別是：銷售收入、扣除項目金額。本文力圖從這兩方面入手，研究房地產企業(yè)土地增值稅的稅務籌劃方法。

二、減小銷售收入

1.充分利用土地增值稅相關稅收優(yōu)惠政策。

1.1利用建造普通標準住宅的稅收優(yōu)惠進行稅務籌劃?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》第八條規(guī)定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免繳土地增值稅。因此房地產企業(yè)應把建造普通標準住宅和非普通標準住宅項目分開核算，對于普通標準住宅，可以通過增加扣除項目使得其增值率在20%以下，從而享受免稅待遇。

1.2利用合作建房的稅收優(yōu)惠進行稅務籌劃。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條規(guī)定：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。因此，房地產企業(yè)可以利用合作建房的方式節(jié)稅。房地產企業(yè)購入一塊土地使用權，然后可以預收購房者的購房資金，這就構成了一方出地，一方出資金的條件，對于購房者分得的房產，房地產企業(yè)不必繳納土地增值稅，只有當房地產企業(yè)出售剩余部分住房時才需要繳納該部分土地增值稅。

2.巧簽合同拆分銷售收入法。

2.1訂立不同的銷售合同，拆分銷售收入。房地產企業(yè)銷售新建房時，通過簽訂不同的銷售合同，將可以分開單獨處理的附屬設施部分從整個房地產中分離，從而降低房地產的銷售收入。使得計入土地增值稅的銷售收入最小化，降低土地增值稅稅負?！盃I改增”后銷售附屬設施要繳納增值稅，但增值稅的稅負也比土地增值稅稅負低，拆分銷售收入的做法仍然有效。

2.2增加中間銷售環(huán)節(jié)，分散銷售收入。房地產企業(yè)銷售房地產時，為降低銷售收入，可以增加中間銷售環(huán)節(jié)。比如A房地產公司打算轉讓一塊土地給B房地產公司，轉讓價格（房地產銷售收入）比較高，會導致增值額比較大，增值率高，適用的土地增值稅稅率高，稅負重。那么籌劃方案為：A公司可以先將土地以較低的價格轉讓給其子公司C房地產公司，再由C公司將這塊土地轉讓給B公司。這樣拆分收入，使得A公司和C公司的增值額比較小，進而增值率低，適用較低的稅率級次?；I劃后A公司和C公司的土地增值稅之和也會小于籌劃前A公司的稅負。

三、增加扣除項目金額

1.合理籌劃房地產開發(fā)成本。

1.1 加大房地產開發(fā)項目的成本投入。房地產開發(fā)企業(yè)可以加大房地產開發(fā)項目的成本投入，比如增加公共配套設施，改善住房環(huán)境，在增強市場競爭力的同時增加土地增值稅的扣除項目金額，達到減輕稅負的目的。

1.2合理將費用轉為開發(fā)成本?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》（財政部[1995]6號）第七條第六款規(guī)定：對從事房地產開發(fā)的納稅人可按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和，加計20%的扣除。由此可見，取得土地使用權所支付的金額和房地產開發(fā)成本大，能夠享受的加計扣除的稅收優(yōu)惠就更充分。稅法和企業(yè)會計準則對房地產房地產開發(fā)間接成本和計入房地產開發(fā)費用的“管理費用”沒有嚴格的界定，因此，房地產企業(yè)應該盡可能將管理費用等間接費用合理轉為間接開發(fā)成本。下面簡要列舉幾個將費用轉化為開發(fā)成本的著眼點：企業(yè)員工因公國外出負擔的交通費、因公發(fā)生的通訊費一般計入管理費用，然而將這些費用按規(guī)定流程審批后可計入間接開發(fā)成本；企業(yè)把能劃歸開發(fā)項目的人員盡量劃入項目編制，相關員工的職工薪酬可以計入房地產開發(fā)間接成本；把公司其他部門和開發(fā)項目混合使用的設備盡量劃歸開發(fā)項目所有，設備的折舊費用可以計入房地產開發(fā)間接成本。這些都是通過會計核算的方式增加房地產開發(fā)成本，從而多享受加計扣除，加大扣除項目金額，降低土地增值稅稅負。

2.合理籌劃利息費用支出。《土地增值稅暫行條例實施細則》（財政部[1995]6號）第七條第三款規(guī)定：財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用按照本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。房地產開發(fā)企業(yè)可以據此選擇可扣除開發(fā)費用較大的方式，籌劃的關鍵點在利息支出的計算方式。假設房地產企業(yè)能夠正確計算分攤利息支出并能夠提供金融機構證明，利息支出金額為a，則當a>（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發(fā)成本）×（10%以內的扣除比例-5%以內的扣除比例）時，企業(yè)應當分攤利息支出并提供金融機構證明，否則可以不提供金融機構證明。

3.合理籌劃代收費用支出?！敦斦?、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第六條規(guī)定：對于按縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發(fā)企業(yè)在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作加計20%扣除的基數；如果代收費用未計人房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入，在計算增值額時也不允許扣除代收費用。按照稅法規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)可以利用代收費用進行稅務籌劃。代收費用同時等額增加房地產銷售收入和扣除項目金額，所以增值額不變，又由于扣除項目金額增加，進而增值率降低，可能使房地產企業(yè)適用較低的土地增值稅稅率和速算扣除系數，從而減少土地增值稅應納稅額。此外， “營改增”的全面實施，對房地產企業(yè)土地增值稅的稅負也有比較重要的影響?！盃I改增”實施以后房地產企業(yè)由原來的營業(yè)稅納稅人變?yōu)樵鲋刀惣{稅人，使得營業(yè)稅從土地增值稅扣除項目金額中“與轉讓房地產有關的稅金”一項中減去，由于增值稅是價外稅，增值稅不能計入與轉讓房地產有關的稅金。與此同時，城市維護建設稅和教育費附加的金額也會隨著“營改增”的實施而變化。房地產企業(yè)應該注重稅務籌劃的整體性，積極做好“營改增”的各項工作，從而降低企業(yè)整體稅負。

參考文獻：

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作者簡介：劉學智（1987年—），天津人，天津財經大學稅務碩士，研究方向：稅務會計。