電子商務(wù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

文/呂金格

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電子商務(wù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

文/呂金格

摘要：近年來(lái)，隨著電子商務(wù)企業(yè)數(shù)量不斷增多，交易額不斷攀升，電子商務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)將成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事審計(jì)業(yè)務(wù)中需要關(guān)注的新領(lǐng)域。電子商務(wù)環(huán)境使得審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜多元，因此，對(duì)審計(jì)人員識(shí)別和應(yīng)對(duì)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)提出了更高的要求。

關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)

隨著“網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國(guó)”戰(zhàn)略、“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的提出，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)加速向經(jīng)濟(jì)社會(huì)各領(lǐng)域深度融合，越來(lái)越多的企業(yè)開(kāi)始涉足電商領(lǐng)域。因此，電子商務(wù)審計(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接的業(yè)務(wù)中所占的份額將逐漸增大。然而，與之相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則還不完善。審計(jì)準(zhǔn)則第1633號(hào)文件于2006年第一次提及注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要考慮電子商務(wù)的影響。但，它并沒(méi)有形成具體細(xì)則和審計(jì)程序的特殊要求。因此，電子商務(wù)審計(jì)的業(yè)務(wù)流程有待進(jìn)一步細(xì)化，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范還需加強(qiáng)。

一、電子商務(wù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為兩個(gè)方面，即重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此，就電子商務(wù)對(duì)其的影響分別進(jìn)行分析。

（一）對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響

電子商務(wù)的應(yīng)用使得企業(yè)信息技術(shù)環(huán)境、支付方式發(fā)生變化，內(nèi)部控制薄弱的可能性加大，這三點(diǎn)表現(xiàn)可能表明企業(yè)存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

1.企業(yè)信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化

企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是基于已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將從外部獲得的原始憑證在企業(yè)內(nèi)部完成制單、審核、記賬、生成報(bào)表等工作，使用局域網(wǎng)即可。而電子商務(wù)是基于分散開(kāi)放的互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境，網(wǎng)絡(luò)傳輸數(shù)據(jù)的范圍更加廣闊，將企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)與外部交易數(shù)據(jù)相連接。這不僅為不法分子竊取商業(yè)機(jī)密、篡改數(shù)據(jù)提供了便利條件，也更易受病毒感染。

2.支付方式發(fā)生變化

電子商務(wù)的出現(xiàn)和推廣導(dǎo)致支付結(jié)算方式的逐漸轉(zhuǎn)變。在傳統(tǒng)環(huán)境下，企業(yè)雖使用電子轉(zhuǎn)賬方式但大多為網(wǎng)上銀行交易，交易雙方知曉對(duì)方的真實(shí)信息，且會(huì)留下明顯的審計(jì)痕跡，可以通過(guò)銀行函證或調(diào)取銀行對(duì)賬單的方式來(lái)進(jìn)行審計(jì)。而在電子商務(wù)環(huán)境下，微信紅包、百度錢包、支付寶、余額寶等小額支付方式使用更為廣泛，但其不易通過(guò)銀行獲取審計(jì)證據(jù)，而且雙方的身份核驗(yàn)只是通過(guò)賬戶名和密碼進(jìn)行，不能確定交易雙方的真實(shí)身份，極易導(dǎo)致企業(yè)以此虛構(gòu)交易。

3.內(nèi)部控制薄弱

在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境中，通過(guò)職責(zé)劃分和人員分工使不相容職務(wù)相分離，來(lái)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部牽制，從而保證內(nèi)控的有效性。而在電子商務(wù)環(huán)境下，通過(guò)劃分不同人員的使用權(quán)限、責(zé)任范圍、設(shè)置安全等級(jí)等將內(nèi)部控制內(nèi)嵌在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中。很多內(nèi)控的關(guān)鍵功能通過(guò)計(jì)算機(jī)的自動(dòng)運(yùn)行來(lái)實(shí)現(xiàn)。而這種自動(dòng)運(yùn)行使傳統(tǒng)的記賬、審核、復(fù)核等崗位分離相互制衡的效力被削弱，易導(dǎo)致內(nèi)控薄弱。

（二）對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響

檢查風(fēng)險(xiǎn)可以由審計(jì)主體所控制，電子商務(wù)環(huán)境對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響表現(xiàn)在對(duì)審計(jì)證據(jù)和審計(jì)獨(dú)立性兩方面。

1.對(duì)審計(jì)證據(jù)的影響

傳統(tǒng)的審計(jì)證據(jù)以紙質(zhì)材料為媒介，每一步都有相關(guān)人員審核、復(fù)核。紙質(zhì)材料很容易辨別篡改的痕跡。而電子商務(wù)環(huán)境下，企業(yè)與客戶的結(jié)算清繳在網(wǎng)上進(jìn)行，財(cái)務(wù)部門通過(guò)在線辦公，將產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息以電子賬簿的形式存儲(chǔ)。審計(jì)人員通過(guò)連接被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)才能獲得審計(jì)證據(jù)。由此導(dǎo)致，一方面，會(huì)計(jì)信息全面依賴電子系統(tǒng)后，若注冊(cè)會(huì)計(jì)師只關(guān)注紙質(zhì)證據(jù)，很難發(fā)現(xiàn)被惡意刪除的交易數(shù)據(jù)；另一方面，電子數(shù)據(jù)由于存儲(chǔ)不當(dāng)極易損壞或丟失，不能滿足審計(jì)證據(jù)的充分性，增大檢查風(fēng)險(xiǎn)。

2.對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

在常規(guī)業(yè)務(wù)中，審計(jì)獨(dú)立性受信息技術(shù)影響較小。但在電商環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在信息系統(tǒng)的技術(shù)配置上與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)及其他管理信息系統(tǒng)形成一定的關(guān)聯(lián)，得到審計(jì)對(duì)象信息系統(tǒng)的技術(shù)支持。如，實(shí)時(shí)獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)、在線聯(lián)網(wǎng)完成審計(jì)流程等。

綜上所述，電子商務(wù)環(huán)境較傳統(tǒng)會(huì)計(jì)環(huán)境而言，會(huì)增大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的加大。

二、電子商務(wù)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

基于上述分析，有效降低電子商務(wù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從審計(jì)環(huán)境、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)主體三個(gè)角度來(lái)探析。但對(duì)于審計(jì)環(huán)境和審計(jì)對(duì)象產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，受到法律、經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r等多因素的影響，不受注冊(cè)會(huì)計(jì)師的控制，需要長(zhǎng)時(shí)間多方面的探索才能取得一定的成效。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行的社會(huì)審計(jì)代表了審計(jì)研究的前沿，可以通過(guò)審計(jì)師自身職業(yè)勝任能力的加強(qiáng)和審計(jì)流程的控制，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，著重從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度進(jìn)行分析。

（一）審計(jì)環(huán)境

1.建立健全相關(guān)法律法規(guī)

通過(guò)借鑒世界其他地區(qū)和國(guó)家電子商務(wù)法律的成功經(jīng)驗(yàn)，推動(dòng)我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，加快對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易、電子轉(zhuǎn)賬、安全認(rèn)證等方面問(wèn)題的研究進(jìn)度，為我國(guó)電商業(yè)務(wù)的快速崛起提供法律保證。同時(shí)，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事電子商務(wù)審計(jì)工作時(shí)的行為和流程，降低法律風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

2.修改和完善審計(jì)準(zhǔn)則

通過(guò)積極借鑒國(guó)外審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，了解國(guó)際準(zhǔn)則制定的最新動(dòng)態(tài)，使我國(guó)現(xiàn)有準(zhǔn)則體系臻于完善。可以在審計(jì)署下設(shè)專門的電子商務(wù)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，制定具體的審計(jì)準(zhǔn)則和操作指南，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估和應(yīng)對(duì)電子商務(wù)環(huán)境下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)提供有力的文件支撐。

（二）審計(jì)對(duì)象

1.強(qiáng)化內(nèi)部控制

一方面，被審計(jì)單位應(yīng)成立專門負(fù)責(zé)電子商務(wù)業(yè)務(wù)的運(yùn)營(yíng)機(jī)構(gòu)，并制定各部門的權(quán)限標(biāo)準(zhǔn)，依此履行職責(zé)。另一方面，促使信息系統(tǒng)交易和監(jiān)控相制衡。電子商務(wù)環(huán)境在使得財(cái)務(wù)工作集成化的同時(shí)也使得不相容職位相互牽制的效力被削弱。因此，應(yīng)通過(guò)設(shè)置不同的權(quán)限將不相容崗位在一定程度上相制衡。設(shè)置負(fù)責(zé)賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)人員和負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的監(jiān)控人員擁有不同的權(quán)限，監(jiān)控人員可以隨時(shí)審查賬務(wù)處理的過(guò)程和結(jié)果，但無(wú)修改權(quán)限。

2.合理防范電子商務(wù)安全問(wèn)題

從技術(shù)角度，企業(yè)通過(guò)加密技術(shù)、用戶實(shí)名認(rèn)證、信息備份等一系列措施來(lái)確保數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性。通過(guò)防火墻技術(shù)實(shí)時(shí)進(jìn)行病毒查殺，來(lái)實(shí)現(xiàn)局域網(wǎng)與互聯(lián)網(wǎng)之間的相互訪問(wèn)，維持良好的電子商務(wù)環(huán)境。從人員角度，聘請(qǐng)和培養(yǎng)電子商務(wù)專門人才，增加企業(yè)電子商務(wù)專業(yè)人員數(shù)量，提高業(yè)務(wù)熟練度和專業(yè)素質(zhì)。

（三）審計(jì)主體

1.加大對(duì)審計(jì)人員的教育和培訓(xùn)

加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師電子商務(wù)知識(shí)的教育可以從專業(yè)教育、考試選拔、后續(xù)教育三方面來(lái)進(jìn)行。首先，專業(yè)教育。將電子商務(wù)知識(shí)逐步滲透到高校會(huì)計(jì)專業(yè)課程中，作為必修課進(jìn)行考核，這樣保證了未來(lái)即將步入審計(jì)行業(yè)的潛在審計(jì)人員擁有相關(guān)理論積累。然后，考試選拔。將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、電子商務(wù)、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試以及職稱考試中的比重適當(dāng)增加，引起重視，激發(fā)審計(jì)人員學(xué)習(xí)的動(dòng)力。最后，后續(xù)教育。事務(wù)所可以在日常工作中邀請(qǐng)信息系統(tǒng)、電子商務(wù)領(lǐng)域的專家舉辦講座，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行交流。這促進(jìn)了從業(yè)人員對(duì)電子商務(wù)知識(shí)的掌握，提高職業(yè)勝任能力。

2.審計(jì)流程的改進(jìn)

（1） 控制測(cè)試

關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性及運(yùn)行的有效性可以將電子商務(wù)審計(jì)從事后延伸到事中，評(píng)價(jià)電子商務(wù)環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)表的合法公允性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，除了測(cè)試傳統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容外，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注與計(jì)算機(jī)系統(tǒng)相關(guān)的內(nèi)控制度，包括硬件系統(tǒng)和軟件系統(tǒng)兩方面。

在硬件系統(tǒng)方面，由于審計(jì)證據(jù)大多存儲(chǔ)于電磁介質(zhì)，容易被破壞和丟失。因此，對(duì)硬件系統(tǒng)的測(cè)試主要為了檢查其能否滿足信息真實(shí)性和完整性的需要。測(cè)試內(nèi)容主要有：硬件設(shè)備本身的財(cái)產(chǎn)安全即是否放置于合適的位置，是否有防盜措施、是否有完善的火災(zāi)報(bào)警防護(hù)措施等。

在軟件系統(tǒng)方面，不但要關(guān)注軟件系統(tǒng)設(shè)計(jì)的合理性，包括是否賦予不相容職務(wù)不同的權(quán)限，是否建立數(shù)據(jù)備份系統(tǒng)以保證審計(jì)證據(jù)的完整性等。還要關(guān)注軟件系統(tǒng)運(yùn)行的有效性。包括用戶身份認(rèn)證的可靠性、數(shù)據(jù)加密和防火墻技術(shù)的有效性，自動(dòng)生成和處理數(shù)據(jù)的可靠性和準(zhǔn)確性。

（2）實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序

在實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，可以通過(guò)獲取更多充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)和應(yīng)用聯(lián)網(wǎng)在線審計(jì)來(lái)有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

審計(jì)人員可以通過(guò)增加審計(jì)證據(jù)來(lái)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在合理的區(qū)間內(nèi)。但審計(jì)證據(jù)在電商環(huán)境下較于傳統(tǒng)環(huán)境，更容易被破壞和消失。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅可以通過(guò)在系統(tǒng)內(nèi)建立追蹤文件，通過(guò)對(duì)比過(guò)渡文件和現(xiàn)有文件發(fā)現(xiàn)原始數(shù)據(jù)的篡改與否。還可以在審計(jì)單位承接業(yè)務(wù)后將各部門的原始數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行備份，并保持更新，增加審計(jì)證據(jù)。此外，還可以考慮現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)和突擊審計(jì)，防止被審計(jì)單位對(duì)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)和原始數(shù)據(jù)的有意修改。

聯(lián)網(wǎng)在線審計(jì)的應(yīng)用不受時(shí)空的限制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將自己的計(jì)算機(jī)與審計(jì)對(duì)象的計(jì)算機(jī)相連接，獲得其權(quán)限審批后，越過(guò)防火墻從被審計(jì)單位的信息庫(kù)直接調(diào)取審計(jì)材料。一方面，實(shí)現(xiàn)了實(shí)時(shí)審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以隨時(shí)獲取證據(jù)，并且利用審計(jì)軟件實(shí)時(shí)檢查。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可以在網(wǎng)上制定審計(jì)計(jì)劃，檢查原始憑證、復(fù)核工作底稿，進(jìn)行計(jì)算分析，對(duì)獲取的資料進(jìn)行加工、整理和歸檔。聯(lián)網(wǎng)在線審計(jì)的應(yīng)用可以隨時(shí)隨地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行監(jiān)控，不僅降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還提高了工作效率。

三、結(jié)論

電子商務(wù)的飛速發(fā)展，使得電子商務(wù)審計(jì)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了新的要求和挑戰(zhàn)。因此，審計(jì)人員須積極應(yīng)對(duì)，并有效降低電子商務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)增強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)知識(shí)的了解，提高專業(yè)勝任能力，并且關(guān)注包含硬件系統(tǒng)和軟件系統(tǒng)在內(nèi)的內(nèi)部控制制度，增加審計(jì)證據(jù)，進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)在線審計(jì)，可以在一定程度上降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受的低水平，保證審計(jì)質(zhì)量。

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（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）