“營(yíng)改增”下融資性售后回租業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理

文/余維好

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“營(yíng)改增”下融資性售后回租業(yè)務(wù)如何稅務(wù)處理

文/余維好

摘要：營(yíng)改增前，售后回租業(yè)務(wù)按照國(guó)稅總局2010年第13號(hào)公告，對(duì)承租方出售資產(chǎn)行為，不征收營(yíng)業(yè)稅和增值稅。自2012年1月1日 “營(yíng)改增”試點(diǎn)，至2013年8月1日全國(guó)試行，融資租賃業(yè)稅負(fù)卻不減反增。2013年5月，下發(fā)的財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)自8月1日起須全額征稅。售后回租業(yè)務(wù)面臨增值稅鏈條斷裂和重復(fù)征稅而導(dǎo)致稅負(fù)大幅攀升，致使租賃公司全面虧損，被迫停止了約80%的售后回租業(yè)務(wù)，占我國(guó)融資租賃公司業(yè)務(wù)總額的70%以上。2013年底先后發(fā)布財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文、財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文，對(duì)售后回租帶來(lái)重大政策利好，融資性售后回租逐步步入正軌。2015年12月下發(fā)的財(cái)稅〔2015〕144號(hào)文對(duì)融資性售后回租明確按“借款合同”稅目征收印花稅，且規(guī)定出售資產(chǎn)和回購(gòu)資產(chǎn)合同不征收印花稅，解決了售后回租公司長(zhǎng)期困擾的印花稅不同理解難題。本文根據(jù)上述政策條款，結(jié)合辦理售后回租業(yè)務(wù)實(shí)務(wù)，分析融資性售后回租業(yè)務(wù)稅務(wù)處理方面問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：融資性售后回租；售后回租；融資租賃；營(yíng)改增

一、融資性售后回租業(yè)務(wù)概述

融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項(xiàng)資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。

融資性售后回租是融資租賃的一種形式，是企業(yè)進(jìn)行融資活動(dòng)、籌集資金的新型方法。承租方主要目的為了融資，其出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移。

二、融資性售后回租的優(yōu)點(diǎn)

融資性售后回租集銷(xiāo)售和融資為一體，使資產(chǎn)所有人在保留資產(chǎn)使用權(quán)的前提下獲得所需要的資金，同時(shí)又為出租人提供有利的投資機(jī)會(huì)，有以下幾個(gè)優(yōu)點(diǎn)：

（一）融資性售后回租業(yè)務(wù)業(yè)務(wù)中資產(chǎn)實(shí)物不發(fā)生轉(zhuǎn)移，所以出售/承租人可以不間斷地使用資產(chǎn)。

（二）交易業(yè)務(wù)的雙重性。資產(chǎn)銷(xiāo)售方也是承租人，實(shí)現(xiàn)了資產(chǎn)價(jià)值和交換價(jià)值，具有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的雙重身份。而資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)者同時(shí)也是出租方，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)使用價(jià)值的再循環(huán)，具有業(yè)務(wù)上的雙重性。

（三）資產(chǎn)形態(tài)發(fā)生轉(zhuǎn)換。融資性售后回租業(yè)務(wù)不改變承租人對(duì)租賃物的占用和使用，但增強(qiáng)了長(zhǎng)期資產(chǎn)價(jià)值的流動(dòng)性，既解決了企業(yè)流動(dòng)資金困難的問(wèn)題，又盤(pán)活了固定資產(chǎn)，有效地利用現(xiàn)有資產(chǎn)，從而加速資金再循環(huán)，產(chǎn)生資本擴(kuò)張效應(yīng)。

（四）資產(chǎn)的售價(jià)與租金相互聯(lián)系，而資產(chǎn)的出售損益須分期攤銷(xiāo)計(jì)入各期損益，避免承租人由于租賃業(yè)務(wù)產(chǎn)生各期損益的波動(dòng)而人為操縱利潤(rùn)。

（五）出售/承租人將承擔(dān)修理費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及稅金等契約執(zhí)行成本。

三、融資性售后回租業(yè)務(wù)的適用條件

國(guó)家稅務(wù)總局13號(hào)公告及相關(guān)稅收、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)適用有以下規(guī)定：

（一）售出和回租的資產(chǎn)必須是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)，且必須是自售自租的資產(chǎn)。所謂自售自租是指自己出售的資產(chǎn)，回租的資產(chǎn)必須是同一資產(chǎn)。

（二）承租人必須先將資產(chǎn)售出，然后再回租資產(chǎn)。先租賃后售出、或者售出后不回租等均不符合融資性售后回租業(yè)務(wù)的規(guī)定。

（三）對(duì)購(gòu)買(mǎi)或承出租人的限定，必須是經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部或商務(wù)部授權(quán)的省級(jí)商務(wù)主管部門(mén)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)。

（四）業(yè)務(wù)是以融資為目的，所以融資性售后回租的資產(chǎn)其售價(jià)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，同時(shí)出售資產(chǎn)和出租資產(chǎn)時(shí)均需開(kāi)具發(fā)票。

（五）融資性售后回租不減少賬面資產(chǎn)價(jià)值。

四、融資性售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

（一）出售/承租人。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為不屬于增值稅或營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，故不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，同時(shí)企業(yè)所得稅方面也不應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入，所以也不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。對(duì)出售的資產(chǎn)，承租人仍按原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，在租賃期間支付超過(guò)資產(chǎn)價(jià)值部分，即為融資利息，則按期分?jǐn)傆?jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，可在稅前扣除。

（二）購(gòu)買(mǎi)/出租人。由于資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并沒(méi)有完全轉(zhuǎn)移，對(duì)于經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的出租方來(lái)說(shuō)，購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)和購(gòu)后再出租同一項(xiàng)交易，應(yīng)按照融資租賃業(yè)務(wù)征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。

（三）“營(yíng)改增”后稅務(wù)處理。

1.營(yíng)改增政策對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)的規(guī)定

2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文規(guī)定，將提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)納入營(yíng)改增范圍，增值稅稅率為17%，自8月1日起，售后回租業(yè)務(wù)須全額征稅。

2013年12月12日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)規(guī)定，銷(xiāo)售額指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

2013年12月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅〔2013〕121號(hào)文指出，〔2013〕106號(hào)文發(fā)布前試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)業(yè)務(wù)，以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息、發(fā)行債券利息后的余額作為銷(xiāo)售額。其含義即適用于營(yíng)改增的的原有售后回租業(yè)務(wù)執(zhí)行包含了本金的金額開(kāi)具發(fā)票并計(jì)稅的，允許按不扣除本金的方式繼續(xù)差額征稅，也就是說(shuō)按財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文執(zhí)行號(hào)。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文發(fā)布后，售后回租業(yè)務(wù)按〔2013〕106號(hào)文執(zhí)行。

財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文指出，融資性售后回租業(yè)務(wù)中向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以承租方開(kāi)具的普通發(fā)票為合法有效憑證，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。然而，根據(jù)國(guó)稅總局2013年13號(hào)公告規(guī)定，承租人不征收增值稅，所以承租人不敢開(kāi)發(fā)票。其一，國(guó)稅總局2013年13號(hào)公告在營(yíng)改增文件出臺(tái)后并未廢止。筆者在實(shí)際辦理業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此理解，既然不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，就不應(yīng)該以此理由申請(qǐng)一般納稅人和開(kāi)具發(fā)票。其次，在以票控稅情況下，按“不征稅不開(kāi)票”的操作慣例，開(kāi)具發(fā)票不納稅，沒(méi)有明確條文，讓納稅人不夠放心。第三，對(duì)部分教育、醫(yī)療這樣的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)連開(kāi)具本金發(fā)票的資格都很少有，想開(kāi)也開(kāi)不了增值稅發(fā)票。

“營(yíng)改增”開(kāi)展前，融資性售后回租業(yè)務(wù)按5%征收營(yíng)業(yè)稅，且只對(duì)利息部分征稅。“營(yíng)改增”開(kāi)展后，融資性售后回租業(yè)務(wù)被界定為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，使用增值稅稅率17%，在稅負(fù)上升同時(shí)，本金抵扣又面臨困境，一定程度上影響了售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展。

3.稅收實(shí)務(wù)中解決辦法

（1）銷(xiāo)售額確定

根據(jù)國(guó)稅總局2013年13號(hào)公告，承租人不征收增值稅，而財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，售后回租業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額應(yīng)扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金。在筆者辦理實(shí)際業(yè)務(wù)中，北京市國(guó)稅局解釋為文件本意即開(kāi)票但不納稅，實(shí)際辦理過(guò)程中允許開(kāi)辦一般納稅人，并按規(guī)定開(kāi)具稅率為零的增值稅普通發(fā)票。山東省國(guó)稅局發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改增值稅政策指引》明確允許承租人不就該有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金開(kāi)票金額納稅。

（2）出租方差額納稅

出租方按“營(yíng)改增”規(guī)定執(zhí)行17%的增值稅稅率，在北京市售后回租實(shí)際業(yè)務(wù)中，取得銷(xiāo)售方開(kāi)具的增值稅普通發(fā)票申請(qǐng)差額征稅，從而有效避免了稅務(wù)鏈條斷裂，降低了售后回租業(yè)務(wù)稅負(fù)。

我不明就理地轉(zhuǎn)過(guò)頭盯著李小樹(shù)，只見(jiàn)他說(shuō)完這句話后就把瞇著的眼睛合閉上了。他抿了抿嘴無(wú)比享受地說(shuō)：“你有沒(méi)有感覺(jué)得到它的柔滑與細(xì)致？”

五、融資性售后回租業(yè)務(wù)印花稅問(wèn)題

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告，從實(shí)質(zhì)重于形式的原則，融資性售后回租增實(shí)質(zhì)上是融資行為，按照融資租賃合同繳納印花稅，然而并沒(méi)有相關(guān)依據(jù)。

根據(jù)國(guó)稅地字［1988］030號(hào)中規(guī)定，針對(duì)銀行及其金融機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的融資租賃業(yè)務(wù)，可據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。但北京市在實(shí)際稅務(wù)業(yè)務(wù)中指出此規(guī)定僅限于其他金融租賃公司，以是否有銀行從業(yè)資質(zhì)為限，而不包括商務(wù)部門(mén)批復(fù)成立的融資租賃公司。于是對(duì)于售后回租的印花稅，融資租賃公司一般以購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議加融資租賃協(xié)議處理。筆者在辦理售后回租業(yè)務(wù)退稅中，北京市地稅就不認(rèn)可按照借款合同貼花的理解。部分稅務(wù)執(zhí)行機(jī)關(guān)認(rèn)為一個(gè)合同里對(duì)多個(gè)不同的行為進(jìn)行了規(guī)范，則應(yīng)按多個(gè)合同計(jì)稅分別貼花，甚至要求部分售后回租公司按照借款合同、融資租賃合同和銷(xiāo)售合同同時(shí)貼花，和售后回租公司在實(shí)際稅收業(yè)務(wù)中產(chǎn)生較大歧義。

2015年12月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)財(cái)稅〔2015〕144號(hào)文，明確了融資性售后回租合同按所載租金總額依據(jù)“借款合同”稅目計(jì)稅貼花，并同時(shí)指出對(duì)出售租賃資產(chǎn)及購(gòu)回租賃資產(chǎn)所簽訂合同，不征收印花稅，從而妥善解決了此前的不同理解。

六、對(duì)融資性售后回租業(yè)務(wù)思考

融資性售后回租是國(guó)外發(fā)達(dá)市場(chǎng)常見(jiàn)的融資方式，但是國(guó)內(nèi)相關(guān)制度和法律法規(guī)并不完善，開(kāi)展融資性售后回租業(yè)務(wù)存在較多障礙。

（一）國(guó)內(nèi)的融資租賃沒(méi)有專門(mén)的法律犯規(guī)規(guī)范行業(yè)行為，目前主要參照合同法中融資租賃合同的規(guī)定。

（二）售后回租的配套政策不夠完善，需要咨詢服務(wù)、保險(xiǎn)服務(wù)和法律服務(wù)等多方面的配套服務(wù)，同時(shí)提供資金一方不應(yīng)該僅僅局限于銀行的主體。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)立法公告或法律細(xì)則，明確融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租人開(kāi)具發(fā)票，僅作為出租人差額征稅的依據(jù)，而不能對(duì)其征稅或明確稅率為零。

（四）開(kāi)票方式和具體流程不明確。開(kāi)票環(huán)節(jié)，本金分次開(kāi)票，操作復(fù)雜但精確度高，而一次性全額開(kāi)票，操作簡(jiǎn)單但不便于稅款平均入庫(kù)，財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文和財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文對(duì)本金扣稅的開(kāi)票方式和具體操作流程方面都沒(méi)有明確。

因此，要發(fā)展好融資性售后回租業(yè)務(wù)，需要完善其法律制度，對(duì)部分不明晰的條文頒布更合理的解釋，規(guī)范出租方和承租方的權(quán)力和義務(wù)，明確各自的風(fēng)險(xiǎn)及其責(zé)任，同時(shí)應(yīng)完善資產(chǎn)的評(píng)估定價(jià)，對(duì)融資性售后回租合同性質(zhì)進(jìn)行定性，對(duì)買(mǎi)賣(mài)合同的無(wú)效條款和可撤銷(xiāo)條件進(jìn)行歸類。另外，要借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，創(chuàng)新完善相關(guān)制度，推動(dòng)融資性售后回租業(yè)務(wù)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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［2］財(cái)稅〔2013〕37號(hào) 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知（2013-5-24）.

［3］財(cái)稅〔2013〕106號(hào) 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（2013-12-12）.

［4］財(cái)稅〔2013〕121號(hào) 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知（2013-12-30）.

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［6］陳婉怡.融資性售后回租業(yè)務(wù)問(wèn)題的探討［J］.商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2011（14）.

［7］林彩云.解讀國(guó)家總局公告2010年第13號(hào)：融資性售后回租業(yè)務(wù)獲得稅務(wù)支持（2010-10-25）.

（作者單位：北京林大林業(yè)科技股份有限公司）