“營改增”對房地產(chǎn)公司稅負影響的案例分析

王國軍　李莉

摘 要 “營改增”是指部分原繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)改為繳納增值稅。國家在“十二五”規(guī)劃之“改革和完善稅收制度”中提出，按照優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、公平稅收負擔(dān)、規(guī)范分配關(guān)系、完善稅權(quán)配置的原則，健全稅制體系，加強稅收法制建設(shè)。2016年5月1日起，全面實行“營改增”，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。本文將就“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負、企業(yè)利潤、現(xiàn)金流管理以及相關(guān)的其他稅負等方面對房地產(chǎn)企業(yè)的影響作案例分析。

關(guān)鍵詞 “營改增” 房地產(chǎn) 案例 影響

一、營業(yè)稅與增值稅差異

增值稅和營業(yè)稅同為流轉(zhuǎn)稅，但是兩者在計稅方式、征收管理等方面存在較大差異。

二、差異比較

“營改增”之前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于地稅征管范圍，需繳納營業(yè)稅；2016年5月1日之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將徹底告別營業(yè)稅，進入增值稅納稅監(jiān)管范圍。那么，此次“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具體產(chǎn)生什么影響？原定于5月前后開工的項目采用一般計稅法更有利，還是簡易計稅更節(jié)稅？筆者將從流轉(zhuǎn)稅稅負、企業(yè)利潤、現(xiàn)金流管理以及相關(guān)的其他稅負等方面進行簡單測算。

以天津市某房地產(chǎn)項目公司為例，假如該公司預(yù)計全項目周期回款額100，000萬元，銷售毛利率25%（營業(yè)稅口徑），期間費用（銷售費用與管理費用分別占全項目周期回款額的2.5%）為5，000萬元；財務(wù)費用中的貸款和存款利息全部資本化，金融機構(gòu)手續(xù)費金額較小，本次測算不予考慮。假設(shè)項目直接成本構(gòu)成如下：土地價款占直接成本的20%，基礎(chǔ)設(shè)施以及建安成本占直接成本的50%，可以取得11%的可抵扣增值稅專用發(fā)票，咨詢、設(shè)計等服務(wù)費占直接成本的10%，可以取得6%的增值稅專用發(fā)票，另外20%的成本（政府性收費、貸款利息、開發(fā)間接費下的行政管理費等）取得的票據(jù)不可以抵扣。部分銷售費用可以取得6%的增值稅專項發(fā)票，金額較小，本案例不予考慮。

（一）對流轉(zhuǎn)稅的影響

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。一般納稅人的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，需要首先計算出不含稅銷售額，再用不含稅銷售額與適用增值稅稅率相乘，得出銷項稅額。

進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔(dān)的增值稅額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的進項稅額主要是由項目直接產(chǎn)生成本。表2中一般計稅方法下的進項稅額測算如表3。

從上述測算可以看出，在回款額相同的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行“營改增”之后所繳納的流轉(zhuǎn)稅金額明顯減少，且采用一般計稅方法的納稅人節(jié)稅力度更大。

（二）對企業(yè)利潤的影響

營業(yè)稅是價內(nèi)稅，包含在營業(yè)收入、營業(yè)成本中，計入營業(yè)稅金及附加；增值稅是價外稅，其稅額不進入損益表。那么“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)利潤表中各個項目的影響如何，具體的情況見表4。

從表4可以看出，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)實行“營改增”之后，營業(yè)收入和營業(yè)成本大幅減少，且采用一般計稅方法的納稅人下降幅度較大。這是由營業(yè)稅和增值稅核算方法不同導(dǎo)致。營業(yè)稅是價內(nèi)稅，包含在營業(yè)收入、營業(yè)成本中；增值稅為價外稅，不作為營業(yè)收入，同時可抵扣供應(yīng)商成本中包含的進項稅額。

營業(yè)稅金及附加也大幅減少，且采用一般計稅方法的納稅人下降幅度較大。主要原因有兩個：一是營業(yè)稅計入營業(yè)稅金及附加，而增值稅不計入營業(yè)稅金及附加；二是從表2可以看出，納稅人“營改增”之后流轉(zhuǎn)稅明顯下降，且采用一般計稅方法的納稅人稅負下降更大，由此導(dǎo)致附加稅減少。

采用簡易計稅法的一般納稅人和小規(guī)模納稅人的利潤總額和凈利潤均有增加，采用一般計稅法的一般納稅人略有下降。凈利潤下降意味著股東分配減少，股東的利益減少。

凈利潤增減與企業(yè)項目毛利有關(guān)。如果企業(yè)毛利減少，采取一般納稅方式，相比其他計稅方式，企業(yè)利潤不一定減少，但流轉(zhuǎn)稅負下降較大。

（三）對現(xiàn)金流的影響

房地產(chǎn)企業(yè)的營業(yè)稅及附加，按收款額繳納，增值稅及附加、土地增值稅、企業(yè)所得稅均采取預(yù)繳方式。這些稅的預(yù)繳一般與收入相關(guān)。由于增值稅為價外稅，營業(yè)稅為價內(nèi)稅，相同收款金額情況下，預(yù)繳基數(shù)不同，預(yù)繳額也不同，也就影響著企業(yè)現(xiàn)金流。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時，按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，自2009年1月1日起，采取預(yù)收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)于收到預(yù)收款的當(dāng)天繳納營業(yè)稅。

國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問題的通知》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，按照規(guī)定的預(yù)計利潤率分季度（或月）計算出預(yù)計利潤額，填報在《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報表（A類）》。由于相關(guān)政策中同樣沒有對預(yù)售收入做明確說明，故本案例暫且按照營業(yè)收入，即扣除增值稅后的回款額作為企業(yè)所得稅的預(yù)交基數(shù)。

預(yù)繳稅款主要影響企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)都需要在取得預(yù)售收入時繳納稅款，所以也可以通過比較同期現(xiàn)金流出情況判斷對經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量的壓力。從表5可以看出，企業(yè)“營改增”之后，預(yù)繳稅款金額明顯不大，采用一般計稅方法的一般納稅人預(yù)繳稅款最少，占用的經(jīng)營活動現(xiàn)金流最少。主要是因為采用一般計稅方法時，納稅人的流轉(zhuǎn)稅預(yù)征率較低，從而導(dǎo)致附加稅預(yù)征額也略有下降。

從表6可以看出，實行簡易計稅的一般納稅人多預(yù)交的企業(yè)所得稅最多，實行一般計稅方法的一般納稅人次之，營業(yè)稅納稅人需要補交企業(yè)所得稅。多預(yù)交企業(yè)所得稅對企業(yè)造成兩個影響，一是增加企業(yè)經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，二是面臨無法退稅的風(fēng)險。

從企業(yè)實際經(jīng)驗來看，企業(yè)所得稅很難做到退稅，如果該項目公司在當(dāng)?shù)貨]有后續(xù)項目，選擇預(yù)交企業(yè)所得稅較少的計稅方法比較有利；但是如果該項目公司有后續(xù)項目，則預(yù)交的企業(yè)所得稅可以遞減下一個項目的所得稅，其對計稅方法的選擇沒有太大影響。

（四）對其他稅種的影響

實際上，“營改增”不僅對企業(yè)流轉(zhuǎn)稅、所得稅有影響，對土地增值稅、印花稅、契稅均有所影響。

“營改增”后，由于增值稅為價外稅，在相同收款額下，收入減少，契稅也會減少。

“營改增”后，簡易征收以及小規(guī)模納稅人由于增值額與原營業(yè)稅相比影響不大，土增稅影響也不大。但一般納稅人成本下降幅度要小于收入降低幅度，土地增值稅一般會減少。

三、案例分析結(jié)論及建議

通過上述對流轉(zhuǎn)稅和利潤表的測算以及風(fēng)險、成本分析可以看出，采用一般計稅方法時承擔(dān)稅負更低、現(xiàn)金流壓力更小，但是利潤總額和凈利潤降低（毛利率不同，對利潤影響也會不同，不同企業(yè)需要重新測算），計稅風(fēng)險和人工成本相應(yīng)增加。這意味著公司需要在股東利益和公司未來發(fā)展之間作出選擇，需要綜合考慮稅收負擔(dān)、納稅成本、稅務(wù)風(fēng)險、股東對報表的要求等因素，從中選擇最適合公司的計稅方法。

（作者單位為中房<天津>置業(yè)有限公司）